Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 5 октября 2009 г. по делу N А55-12301/2008 Дело о признании частично недействительным решения налогового органа направлено на новое рассмотрение, поскольку суду необходимо учесть указания суда кассационной инстанции, исследовать и оценить доводы сторон и все представленные ими доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом материалов уголовного дела, в рамках которого получены свидетельские показания названных лиц, с целью оценки доказательств с позиции их значимости для разрешения спора, а также своевременности и адекватности предпринятых налоговым органом мер по получению этих доказательств (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 5 октября 2009 г. по делу N А55-12301/2008
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление ФАС ПО от 5 августа 2010 г. N А55-12301/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 28.09.2009.

Полный текст постановления изготовлен 05.10.2009.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области, на решение Арбитражного суда Самарской области от 19.02.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2009 по делу N А55-12301/2008,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Транс-ВАЗ" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области, при участии третьих лиц - ОАО "АВТОВАЗ", Самарская область, г. Тольятти, ООО "ТехСтрой", г. Москва, ООО "Аликви", г. Москва, ООО "Инвестстрой", Самарская область, г. Тольятти, ООО "Медэя", г. Москва, ООО "Тольяттинский трансформатор", Самарская область, г. Тольятти, о признании частично недействительным решения налогового органа,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ТРАНС-ВАЗ" (далее - ООО "ТРАНС-ВАЗ", общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением (с учетом принятых судом уточнений заявленных требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 23 июня 2008 г. N 19-20/19.

Решением от 19 февраля 2009 г. по делу N А55-12301/2008 (с учетом определения об исправлении опечатки от 27 февраля 2009 г.) Арбитражный суд Самарской области частично удовлетворил заявленные обществом требования. Суд первой инстанции признал решение налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 8930552 руб. 40 коп., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 6738028 руб., начисления пени и налоговых санкций, приходящихся на указанные суммы налогов. В удовлетворении в остальной части заявления было отказано.

Постановлением Одиннадцатого апелляционного суда от 22.05.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговой орган просит об отмене решения суда первой инстанции и постановления апелляционной инстанции в части удовлетворения заявленных требований, полагая, что судами неправильно применены нормы материального права.

В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 24.09.2009 объявлялся перерыв до 15 часов 00 минут 28.09.2009.

В силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Судебная коллегия кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и, проверив в соответствии с пунктом 1 статьи 286 АПК РФ применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, считает кассационную жалобу подлежащей удовлетворению в связи со следующим.

Как видно из материалов дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО "ТРАНС-ВАЗ" за период с 1 января 2004 г. по 31 декабря 2006 г., по результатам которой принял решение от 23 июня 2008 г. N 19-20/19. Указанным решение налоговый орган доначислил ООО "ТРАНС-ВАЗ" налог на прибыль в сумме 9309116 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 6765211 руб., начислил пени и налоговые санкции, приходящиеся на указанные суммы налогов.

Не согласившись с принятыми ненормативными актами, общество обратилось с заявлением в Арбитражный суд Самарской области.

В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемый период) к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Налоговые вычеты согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг).

Согласно пунктам 1, 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В силу пункта 2 статьи 173 Кодекса возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Положения этой статьи находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 Кодекса и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

Поэтому налоговая инспекция вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, если она не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов, а налоговый орган вправе отказать в применении вычетов, если заявленная налогоплательщиком сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Суды первой и апелляционной инстанций, признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления НДС (пени, штрафа), налога на прибыль по поставщикам: обществу с ограниченной ответственностью "ТехСтрой", обществу с ограниченной ответственностью "Аликви", обществу с ограниченной ответственностью "Инвестстрой", пришли к выводу, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика; доводы и доказательства Инспекции свидетельствуют о недобросовестности контрагентов, а не самого Общества; представленные Обществом первичные документы подтверждают, что работы (услуги) по заключенным договорам были произведены, приняты к учету и оплачены.

Кассационная инстанция, основываясь на изложении мотивировочных частей судебных актов, считает, что указанные выводы суда основаны на разрозненном исследовании материалов настоящего дела, поскольку суды в нарушение статей 71, 168, 271 АПК РФ не дали всестороннюю оценку всем доказательствам и изложенным в оспариваемом решении доводам Инспекции в их совокупности относительно получения Обществом налоговой выгоды, относительно недоказанности факта реального осуществления работ по спорным договорам; не приняли всех мер для выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела.

Суд кассационной инстанции считает ошибочным вывод судов о том, что сам факт наличия у налогоплательщика документов (счетов-фактур, договоров, платежных поручений и др.) без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений является достаточным основанием для подтверждения заявленных сумм вычетов по налогу на добавленную стоимость и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Положения статей 7-9, 65, 200 АПК РФ также не освобождают заявителя, оспорившего решение налогового органа, представлять доказательства заявленных оснований недействительности решения государственного органа, опровергающие доводы налогового органа относительно правомерности доначисления налогов.

Исходя из положений статей 65, 200 АПК РФ, а также постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Как усматривается из материалов дела, Обществом в подтверждение обоснованности заявленных вычетов по НДС, расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль были представлены договоры, счета-фактуры, документы, подтверждающие оплату товаров (работ, услуг).

Инспекция, доказывая правомерность принятия оспариваемого решения, указала на то, что в ходе проведения встречных проверок контрагентов Общества были установлены факты, свидетельствующие о нарушениях законодательства при создании и осуществлении деятельности указанных организаций, организации не находятся по своему юридическому адресу, не представляют налоговую и бухгалтерскую отчетность, у них отсутствуют на балансе основные и оборотные средства, необходимые для ведения деятельности, в том числе для производства заявленных работ (услуг); представленные документы от имени указанных организаций подписаны не руководителями, а иными лицами.

Суды, оценивая действия общества с точки зрения его добросовестности, должны были исходить из совокупности всех обстоятельств дела, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком своими правами на возмещение НДС, создание "схемы", направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими.

Вышеуказанным обстоятельствам судами не дана правовая оценка. Судебная коллегия считает, что установление вышеперечисленных фактических обстоятельств относится к вопросам реального осуществления хозяйственных операций и наличия оснований для применения налоговых вычетов.

Суд кассационной инстанции считает, что суды формально применили нормы налогового законодательства, не оценив все имеющие материалы в деле во взаимной их связи и согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 25 июля 2001 года N 138-О.

Также следует учитывать, что обязанность доказывания недобросовестности заявителя в соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возложена на налоговые органы.

Однако поскольку одним из условий возмещения из бюджета суммы НДС является надлежащее подтверждение обстоятельств, связанных с реальным осуществлением операций по реализации услуг (товаров), обязанность налогового органа доказать соответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту не освобождает налогоплательщика от представления доказательств по его доводам. Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить надлежащее документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на налоговый вычет, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.02.01 N 3-П, следует, что праву налогоплательщика на применение вычета по НДС корреспондирует обязанность уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Разрешение же споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

С учетом вышеизложенных доводов позиция налоговой инспекции об отсутствии реальности хозяйственных операций, наличии схемы возмещения НДС из бюджета в полной мере не выяснялась судами, и судебные акты не могут быть признаны судом кассационной инстанции принятым на основании полного и всестороннего исследования всех фактических обстоятельств и материалов дела.

Суды, отклоняя доводы налогового органа о наличие с действиях заявителя признаков недобросовестности, указали на то, что право налогоплательщика на предъявление вычетов по налогу на добавленную стоимость не ставиться налоговым законодательством в зависимость от исполнения обязанности по уплате налогов его поставщиками.

Действительно нормы Налогового кодекса Российской Федерации не ограничивают право налогоплательщика на возмещение налога из бюджета условием поступления в бюджет сумм налога от поставщиков, которые являются самостоятельными налогоплательщиками.

Вместе с тем, при рассмотрении настоящего дела суды не приняли во внимание и надлежащим образом не оценили те обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган в обоснование своих выводов, не исследовали вопрос о реальной возможности заключения заявителем в проверенном периоде сделок с ООО "Техстрой", ООО "Аликви", ООО "Инвестстрой", с учетом представленной ответчиком информации о руководителях предприятий-поставщиков, которые, как следует из материалов дела, участвовали в их совершении (о чем свидетельствуют подписи на спорных договорах, счетах-фактурах и т.д.).

В силу п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой.

При этом счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика в случае соблюдения вышеуказанных требований Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, в том числе наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером (пункт 3 статьи 9 Закона).

В соответствии с пунктом 4 статьи 9 Закона достоверность данных, содержащихся в первичных учетных документах, обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Представленные в материалы дела доказательства оцениваются судом в их совокупности по правилам статей 65 и 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, заявителем отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на приобретение товаров и услуг у ООО "Техстрой", ООО "Аликви", ООО "Инвестстрой". Также на основании счетов-фактур названных организаций заявителем предъявлен налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость.

Инспекция, ссылаясь на нарушение заявителем требований статей 252, 171, 172, 169 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", указывала на неправомерное применение налоговых вычетов и необоснованное отнесение на расходы в целях налогообложения спорных затрат вследствие того, что документы, на основании которых применены налоговые вычеты и понесены расходы, содержат недостоверную информацию о лицах, действовавших от имени названных контрагентов, приводила доводы о том, что все первичные документы по совершению хозяйственных операций с названными организациями подписаны неустановленными лицами.

В обоснование своей позиции Инспекция ссылалась по ООО "Техстрой", ООО "Аликви" и ООО "Инвестстрой" на протоколы допросов лиц, числившихся по данным ЕГРЮЛ учредителями, руководителями названных организаций, которые отрицали свою причастность к деятельности организаций и подписание ими документов от имени названных организаций. Инспекция указывала на соответствие протоколов допросов установленной законом форме, предупреждением лиц об уголовной ответственности в рамках статей 307, 308 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании полученных Инспекцией материалов относительно указанных в документах лиц в качестве генеральных директоров, руководителей указанных организаций налоговый орган пришел к выводу об отсутствии реального характера заключенных с названными организациями сделок в виду подписание документов неустановленными лицами.

Согласно пункту 1 статьи 53 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы.

В соответствии с пунктом 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При принятии решения арбитражный суд в соответствии с ч. 1 ст. 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу.

Согласно статьи 64 АПК РФ документами по делу являются полученные в предусмотренном названном Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Согласно пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону, а также обстоятельств принятия оспариваемых решений возлагается на Инспекцию.

Отклоняя доказательства представленные Инспекцией по причине их получения налоговым органом в рамках уголовного дела и принимая указанные доказательства в качестве письменных, суды первой и апелляционной инстанций не учли следующего.

Статьи 88, 89 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривает использование налоговыми органами при проверках сведений о деятельности налогоплательщика, не ограничивая источники их получения. Поэтому налоговые органы вправе запрашивать у компетентных государственных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на них задач и использовать полученные сведения при принятии решений по результатам проверок и доказывании правомерности своей позиции в суде.

Подобная информация должна оцениваться судом по правилам оценки доказательств с учетом ее значимости для разрешения спора, а также своевременности и адекватности предпринятых налоговым органом мер в целях ее получения.

Статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязывает суд оценивать доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Выводы Инспекции о нереальном характере хозяйственных операций вследствие подписания первичных документов, на основании которых заявитель применил вычеты по НДС и отнес спорные затраты на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не могут быть опровергнуты общей ссылкой судов на получение доказательств подписания документов неустановленными лицами вне рамок налоговой проверки и не соответствия требованиям статьи 90 НК РФ.

Инспекция, ссылаясь на объяснения Никифирова С.А., Уткина Д.С., Уколовой С.С., Хухлаева А.Н., по ООО "Техстрой", ООО "Аликви" и ООО "Инвестстрой", указывала на то, что исследованные ею при проведении выездной налоговой проверки материалы получены сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности. Ограничений в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий, закон не устанавливает.

Объяснения и протоколы допросов свидетелей на момент судебного рассмотрения имелись в материалах дела.

Приобщив к материалам дела эти документы и, тем самым, признав данные доказательства имеющими отношение к рассматриваемому делу, суды оставили их без проверки и исследования при отсутствии оснований для отклонения представленных Инспекцией доводов и доказательств.

Суды в силу требований части 4 статьи 170, части 2 статьи 271 АПК РФ должны были дать оценку этим объяснениям и протоколам допросов в совокупности с другими имеющимися в деле доказательствами, а при наличии ходатайства налогового органа о получении в судебном порядке свидетельских показаний лиц, явившихся в судебное заседание, - вызвать в качестве свидетелей лиц, которые могут сообщить информацию по возникшему спору.

От результатов оценки данных документов может зависеть и вывод суда по делу, поскольку представленные налогоплательщиком документы должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия в соответствии с положениями статей 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса РФ.

Суд первой инстанции должным образом не проверил представленные Обществом доказательства на соответствие их статьям 169, 171, 172, 252 НК РФ, ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

Вывод судов сделан без учета правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53) и постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2008 N 9299.

Как указано в пунктах 1 и 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.06 N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции воспроизвел доводы суда первой инстанции и не устранил имеющиеся в решении недостатки.

Кроме того, судами не дана оценка доводам налогового органа о реальной возможности оказания работ (услуг) на указанные суммы с учетом численности работников, а также отсутствия материально-технических ресурсов контрагентов.

Суды первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела имели возможность исследовать спорные протоколы допроса и другие представленные налоговым органом материалы, послужившие основанием для вынесения оспариваемого решения, а при необходимости - получить свидетельские показания в установленном законом порядке от лиц, которые, по мнению налогового органа, могли сообщить информацию по возникшему спору.

В данном случае суд при рассмотрении дела суд обязан был установить, имеются ли в материалах дела бесспорные и безусловные доказательства, подтверждающие доводы Инспекции, изложенные в оспариваемом решении налогового органа, в том числе о наличии в представленных налогоплательщиком документах недостоверных сведений.

Приобщив к материалам дела документы, на которые ссылался налоговый орган, и, тем самым, признав данные доказательства имеющими отношение к рассматриваемому делу, суд в нарушение требований ч. 4 ст. 170 и ч. 2 ст. 271 АПК РФ оставил их без проверки и исследования, не принял необходимых мер к выяснению фактических обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения возникшего спора.

Кроме того, согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 08.04.2004 N 169-О, обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые уплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на уплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено либо в счет уплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на уплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Налоговый орган считает, что указанные Обществом в актах приема-передачи векселя не могли служить подтверждением расчетов с контрагентами, поскольку на момент передачи векселя уже были предъявлены к погашению и оплачены отделениями Сберегательного банка Российской Федерации.

При этом данные векселя были предъявлены к оплате в банк не обществом и не названными организациями, а физическими лицами, и, следовательно, на момент составления актов не могли находиться в обороте и участвовать в расчетах между заявителем и указанным контрагентом.

Указанное обстоятельство подтверждается ответами Сберегательного банка России.

Поскольку акты приема-передачи являются двусторонними документами и содержат объективную информацию о ходе исполнения сделок участниками гражданских правоотношений, учитывая тот факт, что момент уплаты налога в контексте статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации применительно к возникновению у налогоплательщика права на налоговый вычет совпадает с моментом исполнения покупателем своей обязанности по оплате продукции (работ, услуг) поставщику, что именно этот документ является подтверждением даты передачи заявителем ценных бумаг названному контрагенту.

Таким образом, противоречие в датах хозяйственных операций не позволяет сделать вывод об их фактическом осуществлении. Вместе с тем обществом не представлено доказательств, бесспорно подтверждающих наличие хозяйственных связей с обществом с ограниченной ответственностью "Техстрой".

Из представленного отзыва Общества и оспариваемого решения налогового органа следует, что обществом с возражениями к акту проверки были представлены исправленные акты приема-передачи от 17.01.2005 векселей серии ВА N 0225089, 0225090 от 17.01.2005; акт приема-передачи от 20.01.2005 векселя ВА N 0225179 от 20.012005, акт приема-передачи векселей от 14.02.2005 серии ВА N 0225939, N 0225942.

Однако данному обстоятельству суды правовой оценки не дали и не отразили в судебных актах.

Суды, отклонив каждый из доводов налогового органа в отдельности, не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поэтому вывод судов о том, что результаты встречных проверок не могут служить доказательством недобросовестности заявителя, ошибочен.

Невыполнение судами первой и апелляционной инстанций требований процессуального законодательства привело к нарушению прав и гарантий сторон, несоблюдению правил о доказательствах и доказыванию в арбитражном процессе, а также неустановлению объема подлежащих исследованию юридически значимых по делу обстоятельств и их неисследованности, что могло привести к принятию неправильного по существу судебного акта.

При изложенных обстоятельствах вывод судов первой и апелляционной инстанций о несоответствии оспариваемого акта государственного органа закону или иному нормативному правовому акту и нарушении эти актом прав и законных интересов заявителя не основан на полном установлении по делу всех юридически значимых обстоятельствах в связи с чем обжалуемые судебные акты подлежат отмене в части хозяйственных операций с ООО "Техстрой", ООО "Аликви" и ООО "Инвестстрой", а дело в указанной части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Из матеориалов дела следует, что доначисляя ООО "ТРАНС-ВАЗ" НДС в сумме 143844 руб., начисляя пени и налоговые санкции, приходящиеся на указанную сумму налога, налоговый орган исходил из того, что общество неправомерно занизило налогооблагаемую базу по договору на выполнение подрядных работ по утилизации совтола.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно признали решение налогового органа недействительным в указанной части.

Как видно из материалов дела, между ООО "ТРАНС-ВАЗ" и ОАО "АВТОВАЗ" заключен договор от 20 июня 2006 г. N 4200 общей стоимостью 10614466 руб. на выполнение подрядных работ, в частности, по утилизации отработанного совтола в количестве 16,5 тонн (т. 6, л.д. 85-103).

В целях исполнения указанного договора ООО "ТРАНС-ВАЗ" заключило с ООО "Энергосервис-Эко" договор от 15 декабря 2006 г. об утилизации совтолосодержащих отходов на сумму 4550000 руб. Кроме того, общество заключило ООО "Строймеханизатор С" договоры на вывоз с территории ОАО "АВТОВАЗ" совтолосодержащих отходов. Стоимость договоров с ООО "Строймеханизатор-С" составила 540000 руб.

По акту от 29 декабря 2006 г. ОАО "АВТОВАЗ" для вывоза с его территории передало ООО "ТРАНС-ВАЗ", в частности, 16,5 тонн совтола (т. 6 л.д. 88). Вывоз произведен силами ООО "Строймеханизатор-С", утилизация - силами ООО "Энергосервис-Эко". Актом от 23 декабря 2006 г., который подписан ОАО "АВТОВАЗ", ООО "ТРАНС-ВАЗ" и ООО "Энергосервис-Эко", также подтверждена передача для утилизации отработанного совтола в количестве 16,5 тонн (т. 6 л.д. 89).

Суды правомерно отклонили доводы налогового органа о том, что ОАО "АВТОВАЗ" 23 декабря 2006 г. приняло у ООО "ТРАНС-ВАЗ" произведенные работы по утилизации именно 16,5 тонн совтола. Указанный акт лишь зафиксировал факт вывоза совтола в количестве 16,5 тонн, но не его переработки в указанном объеме. Между тем, актом от 29 декабря 2006 г. подтверждается, что ООО "ТРАНС-ВАЗ" передало, а ОАО "АВТОВАЗ" приняло работы по утилизации совтола в количестве 11,98 тонн. В счет-фактуру, выставленный обществом ОАО "АВТОВАЗ", также была включена стоимость работ по утилизации именно в количестве 11,98 тонн. ОАО "АВТОВАЗ" произвело оплату данных работ в объеме утилизированного совтола в количестве 11,98 тонн.

Кроме того, как верно указали суды, при доначислении ООО "ТРАНС-ВАЗ" НДС, начислении соответствующих сумм пени и налоговых санкций налоговый орган неправомерно отождествлял фактическую утилизацию силами "Энергосервис-Эко" отработанного совтола и возмездную передачу обществом результатов данных работ ОАО "АВТОВАЗ". Между тем, объектом обложения НДС, согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ, является реализация работ, то есть передача их результатов на возмездной основе.

При таких обстоятельствах суды правомерно признали решение налогового органа в указанной части недействительным.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания суда кассационной инстанции, исследовать и оценить доводы сторон и все представленные ими доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом материалов уголовного дела, в рамках которого получены свидетельские показания названных лиц, с целью оценки доказательств с позиции их значимости для разрешения спора, а также своевременности и адекватности предпринятых налоговым органом мер по получению этих доказательств, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства. С учетом установленного обосновать в соответствии с нормами материального права принятие либо непринятие того или иного довода сторон и вынести законное и правильное решение в соответствии с нормами материального и процессуального права, распределив расходы по государственной пошлине.

При оценке установленных в ходе налоговой проверки нарушений и выводов Инспекции относительно подписания спорных документов неустановленными лицами суду необходимо учесть, что по оспариваемому решению Обществу доначислены спорные суммы налогов, соответствующие пени и штрафы по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с невыполнением Обществом договорных обязательств, а по основаниям недостоверности содержания в представленных в обоснование применения налоговых вычетов и понесенных затрат сведений в соответствии с пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

решение Арбитражного суда Самарской области от 19.02.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2009 по делу N А55-12301/2008 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области от 23.06.2008 N 19-20/19 в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 8930552,40 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 6594184 руб., соответствующие суммы пени и штрафа, отменить.

Передать дело N А55-12301/2008 в данной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.