Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 4 февраля 2009 г. N Ф09-157/09-С3 Суд правомерно отказал в признании недействительным решения инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость, поскольку действия налогоплательщика направлены на неправомерное уклонение от уплаты налога, счета-фактуры содержат недостоверные сведения, а также у общества отсутствуют предусмотренные законом и договорами первичные документы, подтверждающие реальное осуществление финансово-хозяйственных операций (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 4 февраля 2009 г. N Ф09-157/09-С3

Дело N А71-4092/08

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Белкамнефть" (далее - общество, налогоплательщик), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 13.08.2008 по делу N А71-4092/08 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2008 потому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Федько Д.В. (доверенность от 10.01.2009 N 15), Бабушкина Н.Н. (доверенность от 21.04.2008 N 02-40/03975);

общества - Ворожцов А.Н. (доверенность от 11.01.2009 N 33/09), Лобанова О.В. (доверенность от 21.01.2009 N 28/09).

Общество обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительными решения инспекции от 25.01.2008 N 10-57/2 и требования от 08.05.2008 N 35.

Решением суда от 13.08.2008 (резолютивная часть от 11.08.2008) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными решение инспекции от 25.01.2008 N 10-57/2 и требование от 08.05.2008 N 35 в части взыскания штрафа на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) по транспортному налогу в сумме 34895 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Суд прекратил производство по делу в части отказа общества от заявленных требований относительно предложения удержать и перечислить в бюджет 123837 руб. неудержанного налога на доходы физических лиц (далее -НДФЛ), соответствующие суммы пеней по НДФЛ, штрафа по ст. 123 Кодекса за неправомерное неперечисление НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в сумме 39513 руб. 40 коп., штрафа по п. 1 ст. 126 Кодекса за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в сумме 350 руб.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2008 (резолютивная часть от 27.10.2008 решение суда отменено в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными решения инспекции от 25.01.2008 N 10-57/2 и требования от 08.05.2008 N 35 о взыскании налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 9490298 руб., соответствующих пеней, НДФЛ в сумме 35712 руб., соответствующего штрафа по ст. 123 Кодекса. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными оспариваемых решения и требования инспекции о взыскании налога на прибыль в сумме 4772453 руб., пеней в сумме 86233 руб. 51 коп., начисленных за его несвоевременную уплату, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 7560698 руб., пеней в сумме 2016756 руб. 37 коп., начисленных за его несвоевременную уплату, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов имеющимся в деле доказательствам.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения требований налогоплательщика о признании недействительными оспариваемых решения и требования инспекции о взыскании НДПИ в сумме 9490298 руб., пеней, начисленных за его несвоевременную уплату, в сумме 2016756 руб. 37 коп., ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой вынесено решение от 06.03.2008 N 10-57/2, налогоплательщику направлено требование от 08.05.2008 N 35 об уплате в срок до 18.05.2008 налогов в сумме 21240702 руб., пеней в сумме 6807633 руб. 60 коп. и штрафов в сумме 47355 руб. 80 коп.

Основанием для вынесения оспариваемого решения инспекции в части доначисления НДПИ в сумме 9490298 руб., начисления соответствующих пеней послужил вывод налогового органа о необоснованном применении обществом при исчислении налога ставки 0 процентов, предусмотренной подп. 1 п. 1 ст. 342 Кодекса, в части нормативных потерь полезного ископаемого. Данный вывод сделан инспекцией на основании того, что совокупность средств измерений, входящих в систему измерений количества и показателей качества нефти N 607 (СИКН N 607), позволяет определять количество добытой нефти только косвенным методом. Определение количества добытого полезного ископаемого косвенным методом, по мнению инспекции, исключает возможность применения налоговой ставки 0 процентов в части нормативных потерь полезного ископаемого.

Суд первой инстанции отказал обществу в удовлетворении заявленных требований в этой части, исходя из того, что общество в проверяемый период определяло количество добытого полезного ископаемого косвенным методом, что, по мнению суда, исключает возможность учитывать фактические потери при определении количества добытого полезного ископаемого и соответственно, при исчислении налога применять налоговую ставку 0 процентов в части нормативных потерь полезного ископаемого.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции в данной части, исходя из того, что применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого является прямым. С учетом данного обстоятельства суд сделал вывод о правомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов в отношении нормативных потерь полезного ископаемого при исчислении НДПИ.

Инспекция в жалобе ссылается на то, что общество в проверяемый период определяло количество добытого полезного ископаемого косвенным методом. При расчете налоговой базы и исчислении НДПИ за 2004 год налогоплательщик применил ставку 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, то есть уменьшил количество добытого полезного ископаемого на нормативные потери (фактические потери в пределах утвержденных в установленном порядке нормативов). Поскольку при определении количества добытой нефти налогоплательщиком не обеспечен прямой метод учета, инспекция полагает, что применение им льготы, установленной ст. 339, 342 Кодекса, является неправомерным.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить без изменения постановление суда апелляционной инстанции в части отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения требований налогоплательщика о признании недействительными оспариваемых решения и требования инспекции о взыскании НДПИ в сумме 9490298 руб., пеней, начисленных за его несвоевременную уплату, в сумме 2016756 руб. 37 коп., ссылаясь на то, что выводы налогового органа о применении им косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого противоречат как фактическим обстоятельствам дела, так и норме п. 2 ст. 339, согласно которой определение количества добытого полезного ископаемого посредством применения измерительных средств и устройств является прямым методом учета.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 336 Кодекса объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 337 Кодекса к видам добытого полезного ископаемого относится нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

В силу п. 2 ст. 338 Кодекса налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Статьей 339 Кодекса установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно, прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено данной статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Таким образом, при использовании прямого метода налоговая база определяется как количество добытого полезного ископаемого, определенного посредством применения измерительных средств и устройств, увеличенное на количество фактических потерь при его добыче. При косвенном методе фактические потери включены в расчетные данные содержания полезного ископаемого в минеральном сырье, то есть в количестве добытого полезного ископаемого, определенного расчетным способом, также учтены фактические потери.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (п. 3 ст. 339 Кодекса).

Согласно п. 18, 20 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, учет добычи и потерь полезных ископаемых осуществляется в соответствии с установленным порядком ведения геолого-маркшейдерского учета запасов полезных ископаемых и отражается в формах государственного федерального статистического наблюдения.

Учет добычи и потерь нефти и газа ведется по данным учета на скважинах и на пунктах первичной обработки (подготовки) углеводородов на основании согласованных с органами Госгортехнадзора России методик.

Разногласия по вопросам определения геолого-маркшейдерских и горнотехнических исходных данных для расчетов платежей рассматриваются совместно органами государственного горного надзора и государственными налоговыми инспекциями.

Методическими указаниями по определению технологических потерь нефти на предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации, утвержденными Министерством топлива и энергетики Российской Федерации 16.06.1997 N РД 153-39-019-97, предусмотрено, что фактические технологические потери нефти (реальные потери в данный момент времени) определяются по источникам потерь нефти на нефтепромысловых объектах в процессах добычи, сбора, подготовки, транспортировки и хранения нефти при условии соблюдения технологических регламентов, правил и инструкций по эксплуатации и обслуживанию оборудования, аппаратов и сооружений.

Согласно п. 2.2, 5 Инструкции по нормированию технологических потерь нефти на нефтегазодобывающих предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации, утвержденной Министерством топлива и энергетики Российской Федерации 16.06.1997 N РД 153-39-018-97, добыча нефти - это комплекс технологических и производственных процессов, связанных с извлечением нефти из недр на земную поверхность, сбором и подготовкой ее на промыслах по качеству, соответствующему требованиям действующих стандартов или нормативных документов.

Величина фактических потерь нефти определяется расчетно-экспериментальным методом в соответствии с положениями Методических указаний по определению технологических потерь нефти на предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации, утвержденных Министерством топлива и энергетики Российской Федерации от 16.06.1997 N РД 153-39-019-97.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 342 Кодекса предусмотрено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях применения гл. 26 Кодекса нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при их добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативных потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 приняты Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения.

В соответствии с п. 5 указанных Правил (в редакции, действующей в проверяемый период) нормативы потерь углеводородного сырья, в том числе связанных с обустройством месторождения, ежегодно утверждаются Министерством энергетики Российской Федерации по согласованию с Министерством природных ресурсов Российской Федерации и Федеральным горным и промышленным надзором России. Министерство энергетики Российской Федерации направляет сведения об утвержденных нормативах потерь в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам в 10-дневный срок со дня их утверждения.

При этом положения ст. 342 Кодекса не исключают возможность применения налоговой ставки 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых при использовании налогоплательщиком косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого. Таким образом, применение налоговой ставки 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых правомерно при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого. Данная позиция содержится в письме Министерства финансов Российской Федерации от 19.02.2007 N 03-06-06-01/7.

Частью 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возложена на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании п. 6 ст. 108 Кодекса лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Поскольку единственным основанием для доначисления НДПИ послужил вывод налогового органа о невозможности применения налогоплательщиком ставки 0 процентов в отношении нормативных потерь в связи с использованием им косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого, иных нарушений, свидетельствующих о неправильном определении налогоплательщиком налоговой базы либо о неправильном исчислении им НДПИ, налоговым органом не установлено, решение инспекции в части доначисления НДПИ не может быть признано законным и обоснованным, в связи с чем суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения доводов инспекции, изложенных в кассационной жалобе, и отмены постановления суда апелляционной инстанции.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль в сумме 4628623 руб., начисления соответствующих пеней послужил вывод инспекции о неправомерном учете им в составе расходов при определении налоговой базы за 2004 год обязательных таможенных платежей, исчисленных и уплаченных на основании временных таможенных деклараций в 2003 году.

Суды отказали в удовлетворении заявленных обществом требований в этой части, исходя из того, что расходы по уплате таможенных платежей должны быть учтены налогоплательщиком при исчислении налогооблагаемой базы в период оформления временных таможенных деклараций.

Общество не согласно с судебными актами в данной части. По его мнению, датой осуществления расходов в виде уплаты налогов и внесения иных обязательных платежей при методе начисления считается дата их начисления, поэтому датой начисления налогов или иных обязательных платежей является дата отражения этих платежей в учете. Поскольку у декларанта имеется обязанность подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию, перемещение товара в режиме экспорта завершается подачей полной таможенной декларации. Обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает при вывозе товаров с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации. При вывозе товаров таможенные пошлины должны быть уплачены не позднее дня подачи таможенной декларации, если иное не установлено Таможенным кодексом Российской Федерации. Таким образом, датой начисления таможенных пошлин является дата оформления и подачи полной таможенной декларации. В связи с этим общество считает, что, поскольку таможенные пошлины по декларациям N 10317050/311203/0001859, 10317050/311203/0001860, 10405040/200104/000080 определены в I квартале 2004 года, в данном отчетном периоде они были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями, установленными ст. 272 Кодекса.

Кроме того, налогоплательщик полагает, что отнесение им расходов прошедших налоговых периодов к расходам текущего налогового периода и, как следствие, занижение налога на прибыль за этот период компенсируются излишней уплатой им налога на прибыль за предыдущий налоговый период в связи с невключением спорных затрат в состав расходов предыдущего налогового периода и, соответственно, завышением налоговой базы.

С учетом приведенных доводов налогоплательщик считает, что решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 4628623 руб., начисления соответствующих пеней не соответствует подп. 1 п. 7 ст. 272 Кодекса, подп. 2 п. 1 ст. 319, п. 2 ст. 329 Таможенного кодекса Российской Федерации.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу просит оставить обжалуемые судебные акты в указанной части без изменения, ссылаясь на то, что согласно п. 6 ст. 138, подп. 2 п. 1 ст. 319 Таможенного кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению и уплате таможенных пошлин возникает с момента подачи временной грузовой таможенной декларации или совершения действий непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, а не с момента подачи полной грузовой таможенной декларации уже после фактического вывоза товара, как полагает общество.

В силу п. 1 ст. 272 Кодекса, устанавливающей порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В соответствии с подп. 1 п. 7 ст. 272 Кодекса датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 319 Таможенного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации.

На основании п. 1, 2, 6 ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации при вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.

После убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российские товары, вывезенные в определенный период времени.

Вывозные таможенные пошлины уплачиваются одновременно с подачей временной таможенной декларации в таможенный орган.

Судами установлено, что вывозные таможенные пошлины начислены и уплачены обществом в 2003 году одновременно с подачей временных таможенных деклараций в таможенный орган. С учетом данного обстоятельства суды сделали верные выводы о неправомерном учете налогоплательщиком в составе расходов при определении налоговой базы за 2004 год обязательных таможенных платежей, исчисленных и уплаченных им на основании временных таможенных деклараций в 2003 году, и отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований в этой части.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 143830 руб. за 2004 год, начисления соответствующих пеней послужили выводы инспекции о неправомерном учете обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год в качестве убытков прошлых лет расходов в сумме 838851 руб. 89 коп., относящихся к налоговому периоду 2003 года, и о занижении в результате данных действий налогооблагаемой базы проверяемого налогового периода.

Суды отказали в удовлетворении заявленных обществом требований в этой части, исходя из того, что расходы, учтенные налогоплательщиком в 2004 году, относятся к 2003 году, получение первичных документов, подтверждающих факт несения расходов, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажений в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода.

Общество не согласно с судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными оспариваемых актов инспекции в части взыскания налога на прибыль за 2004 год в сумме 143830 руб. и соответствующих пеней.

Налогоплательщик полагает, что им правомерно при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год в составе внереализационных расходов в виде убытков прошлых лет учтены расходы на теплоэнергию в сумме 46926 руб. (счета-фактуры открытого акционерного общества "Удмуртнефть" от 31.01.2003 N 704, от 28.02.2003 N 2211, от 31.03.2003 N 3650), на текущий ремонт автомобилей в сумме 286 440 руб. (счет-фактура общества с ограниченной ответственностью "АСПЭК-АВТО" от 31.03.2005 N 100/у), на обновление программы в сумме 2160 руб. (счет-фактура общества с ограниченной ответственностью "ИМС" от 18.12.03 N 18), на ремонт цистерн в сумме 50875 руб. (счет-фактура закрытого акционерного общества "Нафтатранс Глобал" от 05.01.2004 N 17/5), на услуги связи в сумме 5002 руб. 87 коп. (счет-фактура Игринского МУЭС филиала открытого акционерного общества "Волга-Телеком" от 28.02.2003 N 10), поскольку первичные документы, подтверждающие данные расходы, поступили к нему в 2004 году.

По мнению налогоплательщика, при отсутствии первичных документов формирование налоговой базы по итогам отчетного (налогового) периода с учетом расходов, которые подтверждаются данными документами, невозможно. Общество также ссылается на то, что отнесение убытков (расходов) прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, к расходам текущего налогового периода и занижение налога на прибыль за этот период компенсируются излишней уплатой налога на прибыль за предыдущий налоговый период в связи с невключением этих затрат в состав расходов предыдущего налогового периода и, соответственно, завышением налоговой базы.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые обществом судебные акты в указанной части без изменения, ссылаясь на то, что в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода включаются убытки прошлых налоговых периодов только в случае, когда невозможно определить период, в котором эти убытки были понесены. Получение первичных документов, подтверждающих факт несения расходов, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода. По мнению инспекции, учет расходов, которые относятся к предыдущим налоговым периодам, при исчислении налога на прибыль текущего периода, противоречит Кодексу, выявление неучтенных в предыдущих периодах расходов в текущем налоговом периоде является основанием для подачи уточненной налоговой декларации на основании ст. 81 Кодекса, а не для уменьшения за счет них налоговой базы текущего периода.

В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). В силу подп. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 Кодекса (п. 8 ст. 274 Кодекса).

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с п. 1 ст. 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налоговой проверкой установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что в качестве убытка прошлых лет обществом признаны расходы на теплоэнергию, текущий ремонт автомобилей, обновление программы, ремонт цистерн, услуги связи, понесенные в 2003 году.

Статьей 272 Кодекса определено, что расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений ст. 272 Кодекса следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Данный вывод подтверждается также и п. 1 ст. 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса расходы подлежат учету при определении налоговой базы текущего налогового периода только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований, установленных ст. 54, 272 Кодекса.

Таким образом, суды сделали правильный вывод о том, что действия общества по включению в состав внереализационных расходов 2004 года расходов, относящихся к 2003 году, нельзя признать обоснованными, и с учетом этого правомерно отказали в удовлетворении заявленных требований в данной части.

Поскольку доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, о том, что несвоевременный учет им расходов не повлек занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за проверяемый период, не подтверждены документально, они подлежат отклонению.

Основанием для доначисления НДС в сумме 955026 руб. 91 коп., начисления соответствующих пеней послужил вывод инспекции о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к налоговым вычетам НДС, уплаченного по сделкам с обществом с ограниченной ответственностью "Скиф", в связи с наличием в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды, отсутствием документального подтверждения обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах связывает возникновение права на применение вычетов по НДС.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований общества в этой части, исходя из того, что оплата обществом приобретенного у общества с ограниченной ответственностью "Скиф" товара носит формальный характер; реальные затраты по уплате начисленного обществом с ограниченной ответственностью "Скиф" НДС обществом не понесены; источник возмещения НДС в бюджете не сформирован; в действиях налогоплательщика имеются признаки недобросовестности; действия общества направлены на неправомерное уклонение от уплаты налогов; счета-фактуры содержат недостоверные сведения; у налогоплательщика отсутствуют предусмотренные законодательством и договорами первичные документы, подтверждающие реальное осуществление финансово-хозяйственных операций, получение товара от общества с ограниченной ответственностью "Скиф" и оказание указанной организацией транспортных услуг, что свидетельствует о нереальности сделок.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции, указав на необоснованность его довода о неподтверждении факта уплаты налогоплательщиком НДС обществу с ограниченной ответственностью "Скиф", сославшись на то, что оплата товара произведена налогоплательщиком путем перечисления денежных средств на расчетный счет общества с ограниченной ответственностью "Скиф".

Общество не согласно с судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными оспариваемых актов инспекции в части взыскания НДС в сумме 955026 руб. 91 коп. и соответствующих пеней. По мнению налогоплательщика, им представлены в суд документы, подтверждающие обоснованность налоговых вычетов по НДС: счета-фактуры с выделенной суммой НДС, накладные, свидетельствующие о получении товара от общества с ограниченной ответственностью "Скиф" материально ответственным лицом налогоплательщика, платежные поручения, подтверждающие перечисление денежных средств, в том числе НДС, по выставленным обществом с ограниченной ответственностью "Скиф" счетам-фактурам, регистры бухгалтерского учета (полные оборотные ведомости), подтверждающие принятие на учет полученных от общества с ограниченной ответственностью "Скиф" товаров и использование их в производственной деятельности налогоплательщика.

Общество ссылается на то, что в материалах дела имеется выписка из Единого государственного реестра юридических лиц от 16.05.2007, подтверждающая факт регистрации общества с ограниченной ответственностью "Скиф". По мнению общества, в ситуации, когда контрагент налогоплательщика зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц, имеет идентификационный номер налогоплательщика с указанием кода причины постановки на налоговый учет, что свидетельствует о его постановке на учет в налоговом органе, нет оснований говорить о недостаточной осмотрительности налогоплательщика при заключении сделок, так как согласно п. 1 ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" налогоплательщик может получить только сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц. Налогоплательщик не имеет возможности законными способами проверить, сдает ли его контрагент налоговую отчетность и исполняет ли свои обязанности по уплате налогов в бюджет.

Общество считает, что представление обществом с ограниченной ответственностью "Скиф" "нулевой" отчетности и неуплата им в бюджет перечисленных ему сумм НДС свидетельствуют только о неисполнении им своих обязанностей как плательщика НДС, но не об отсутствии его предпринимательской деятельности и, уж тем более, о недобросовестности общества.

Налогоплательщик полагает, что судами не приняты во внимание правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в определениях от 28.07.2001 N 138-0, от 10.01.2002 N 4-О, от 08.04.2004 N 169-O, в постановлениях от 21.04.2003 N 6-П, от 14.07.2005 N 9-П, от 19.12.2005 N 12-П, правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в п. 10 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу просит оставить обжалуемые обществом судебные акты в данной части без изменения, ссылаясь на то, что в соответствии со ст. 171, 172 Кодекса обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками. По мнению инспекции, представленные обществом документы содержат неполные и недостоверные сведения и не подтверждают реальность совершенных им с обществом с ограниченной ответственностью "Скиф" сделок. Инспекция ссылается на то, что у общества с ограниченной ответственностью "Скиф" отсутствуют необходимые условия для поставки товара, в том числе управленческий и технический персонал, складские помещения, транспортные средства; документы по сделке подписаны лицом, находившимся в этот период в местах лишения свободы; налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие факты перевозки товара, а также оплаты обществом расходов по его доставке.

Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.

В соответствии со ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно ст. 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Из правовой позиции, выраженной Конституционным Судом Российской Федерации в определениях от 08.04.2004 N 169-0 и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Судами установлено, что в действиях налогоплательщика имеются признаки недобросовестности; действия налогоплательщика направлены на неправомерное уклонение от уплаты налогов; счета-фактуры содержат недостоверные сведения; у налогоплательщика отсутствуют предусмотренные законодательством и договорами первичные документы, подтверждающие реальное осуществление финансово-хозяйственных операций, получение товара от общества с ограниченной ответственностью "Скиф" и оказание указанной организацией транспортных услуг, то есть реальность сделок между налогоплательщиком и обществом с ограниченной ответственностью "Скиф" имеющимися в деле доказательствами не подтверждается.

При таких обстоятельствах суды сделали правильные выводы о нарушении обществом требований, установленных ст. 172 Кодекса, при использовании права на вычет по НДС, об отсутствии документального подтверждения совершения реальных финансово-хозяйственных операций налогоплательщика с обществом с ограниченной ответственностью "Скиф", об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

У суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется оснований для переоценки выводов, сделанных судами. Нормы материального права применены судами правильно по отношению к установленным фактическим обстоятельствам.

Основанием для вынесения оспариваемого решения в части доначисления НДС в сумме 6605670 руб. 08 коп., соответствующих пеней послужили выводы налогового органа о необоснованном использовании налогоплательщиком права на налоговые вычеты по НДС по сделкам с закрытым акционерным обществом "Нафтатранс Глобал" в связи с тем, что указанные сделки не относятся к операциям по реализации услуг, облагаемых НДС по ставке в размере 18 (20) процентов.

Суды отказали в удовлетворении требований общества в этой части, исходя из того, что в момент оказания закрытым акционерным обществом "Нафтатранс Глобал" услуг товар находился в режиме экспорта. С учетом этого, суды сделали вывод о том, что операции по оказанию налогоплательщику услуг закрытым акционерным обществом "Нафтатранс Глобал" подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов," в связи с чем НДС в размере 18 (20) процентов уплачен необоснованно и к вычетам не может быть предъявлен.

Общество не согласно с судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными оспариваемых актов инспекции в части взыскания НДС в сумме 6605670 руб. 08 коп. и соответствующих пеней, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, в частности ст. 164, 165 Кодекса. Общество полагает, что им правомерно использовано право на вычет по НДС в отношении сумм налога, уплаченных по предъявленным закрытым акционерным обществом "Нафтатранс Глобал" счетам-фактурам от 30.11.2003 N 0484, 0486, 0511, от 31.12.2003 N 0532, 0542, 0587, так как по ставке 0 процентов не могут облагаться услуги по транспортировке нефти и нефтепродуктов (иные аналогичные услуги) в отношении товаров, которые на момент оказания услуги не являются ни экспортируемыми, ни вывозимыми за пределы таможенной территории.

Общество ссылается на то, что судом первой инстанции не принят во внимание его довод о нарушении налоговым органом при вынесении оспариваемого решения положений ст. 101 Кодекса, согласно которой в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. По мнению общества, из содержания п. 2.1.5 оспариваемого решения не ясно, на основании каких документов налоговым органом установлен тот факт, что услуги по организации грузоотправления и аренде железнодорожных цистерн оказывались после помещения товара под таможенный режим экспорта, так как в решении отсутствуют ссылки на грузовые таможенные декларации. Указанные обстоятельства, по мнению общества, свидетельствуют о том, что закрытое акционерное общество "Нафтатранс Глобал" правомерно применило налоговую ставку 20 процентов к услугам по организации перевозки груза, не прошедшего процедуру таможенного оформления, соответственно, отказ в возмещении налогоплательщику НДС в сумме 6 605 670 руб. 08 коп. неправомерен.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу просит оставить обжалуемые обществом судебные акты в этой части без изменения, ссылаясь на то, что основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к услугам, облагаемым НДС по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Поскольку материалами проверки подтверждено, что услуги грузоотправления, по аренде цистерн, железнодорожный тариф отправления груза оказаны закрытым акционерным обществом "Нафтатранс Глобал" для осуществления налогоплательщиком операций, предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, в рамках исполнения обязанности по поставке товаров на экспорт в ходе организации вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации, они подлежат обложению НДС по налоговой ставке 0 процентов, в связи с чем НДС по указанным операциям к налоговым вычетам предъявлен быть не может.

Применение ставки 0 процентов по НДС при выполнении работ (оказании услуг) по перевозке товаров и иных подобных работ (услуг) Кодекс связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (ст. 164). При этом в соответствии с ч. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Подпункт 2 п. 1 ст. 164 Кодекса касается работ, услуг, осуществляемых в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Операции, предусмотренные указанным подпунктом, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований в этой части, исходили из того, что услуги, предоставленные налогоплательщику закрытым акционерным обществом "Нафтатранс Глобал", были оказаны в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, что свидетельствует о безусловной обязанности общества по оплате данных услуг с применением налоговой ставки 0 процентов.

При таких обстоятельствах суды обоснованно признали неправомерным предъявление обществом к вычету сумм НДС по налоговой ставке 18 (20) процентов, уплаченных закрытому акционерному обществу "Нафтатранс Глобал" в составе цены за оказанные услуги.

Выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, оснований для переоценки которых у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется. Доводы, приведенные обществом в кассационной жалобе, не опровергают выводы, сделанные судами.

В остальной части судебные акты не обжалуются.

С учетом изложенного, руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2008 по делу N А71-4092/08 Арбитражного суда Удмуртской Республики оставить без изменения, кассационные жалобы открытого акционерного общества "Белкамнефть", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике в доход федерального бюджета госпошлину по кассационной жалобе в сумме 1000 руб.