Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13 мая 2010 г. N Ф09-3340/10-С2 по делу N А07-7478/2009 Суд признал недействительным решение инспекции в части привлечения предприятия к ответственности и начисления ему налога на прибыль, поскольку налоговая база по налогу на прибыль за спорный период подлежит уменьшению на доначисленные выездной налоговой проверкой транспортный налог и налог на имущество, кроме того, компенсационные выплаты работникам взамен отпуска не учтены налогоплательщиком при формировании налогооблагаемой прибыли, поэтому правомерно не включены в налоговую базу по ЕСН (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 13 мая 2010 г. N Ф09-3340/10-С2 по делу N А07-7478/2009

Дело N А07-7478/2009

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Наумовой Н.В., судей Меньшиковой Н.Л., Татариновой И.А.,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Кумертауское авиационное производственное предприятие" (далее -предприятие, налогоплательщик) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29.10.2009 по делу N А07-7478/2009 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2010 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

предприятия - Книжник О.Н. (доверенность N УК-Кум АПП-22/66/09), Яковлева Л.В. (доверенность N УК-Кум АПП-39/66/26);

инспекции - Кучербаев Р.Т. (доверенность от 12.01.2010 N 02-22/0).

Решением суда от 29.10.2009 (судья Ахметова Г.Ф.) заявление удовлетворено частично. Оспариваемое решение признано недействительным в части привлечения к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания 18 350 993 руб. штрафа, начисления налога на прибыль в сумме 67 269,68 руб., соответствующих пеней и взыскания 17 721 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса, начисления 43 090 руб. единого социального налога (далее - ЕСН) и соответствующих пеней, начисления 50 292 руб. ЕСН, уплачиваемого в федеральный бюджет за счет неуплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы на ОПС) и соответствующих пеней, привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания 5 984 руб. штрафа за неуплату ЕСН.

В остальной части требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2010 (судьи Степанова М.Г., Кузнецов Ю.А., Толкунов В.М.) дополнительно признано недействительным решение инспекции в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде взыскания 1 065 665 руб. штрафа за неполную уплату НДС. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция не согласна с выводами судов о том, что инспекция обязана была учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2006г. доначисленные выездной проверкой налог на имущество за 2006г. в сумме 195 187 руб. и 2450 руб. транспортного налога, ссылаясь на то, что указанные расходы могут быть учтены только после их заявления в уточненной налоговой декларации; полагает правомерным привлечение предприятия налоговой ответственности по ст. 123 Кодекса, ссылаясь на то, что правопредшественник налогоплательщика - ФГУП "КумАПП" в проверяемый период удержал с работников НДФЛ, но не перечислил его в бюджет; ссылаясь на необоснованное удовлетворение требований по ЕСН, поскольку предприятие в нарушение п. 1 ст. 236 Кодекса не включило в налоговую базу компенсационные выплаты работникам за неиспользованный основной отпуск без последующего увольнения, компенсационные выплаты работникам за неиспользованный отпуск свыше 28 календарных дней. Кроме того, инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа по НДС в сумме 1 065 665 руб.

В указанной части просит отменить судебные акты и отказать предприятию в удовлетворении заявленных требований.

Предприятие не согласно с выводом судов об обоснованном доначислении инспекцией НДС в связи непринятием вычетов по сделкам с контрагентами, которые не выполняют своих налоговых обязанностей, ссылаясь на то, что предприятие не может нести неблагоприятные последствия за действия своих поставщиком.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка предприятия, результаты которой отражены в акте от 19.11.2008 N 117. Рассмотрев возражения на акт проверки в присутствии представителей налогоплательщика, инспекцией принято решение от 23.12.2008 N 11-09/3427 дсп.

Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 18.03.2009 N 206/16 апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена частично по налогу на прибыль в сумме 17 195 руб.52 коп., НДС в сумме 1558 695 руб., соответствующих пеней и штрафа, решение налогового органа изменено и утверждено в новой редакции.

Предприятие обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции, изложенного в новой редакции в отказанной части.

Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из того, что налоговая база по налогу на прибыль за 2006г. подлежит уменьшению на доначисленные выездной налоговой проверкой транспортный налог и налог на имущество за 2006 г.; компенсационные выплаты работникам взамен отпуска не учтены

налогоплательщиком при формировании налогооблагаемой прибыли, поэтому правомерно не включены в налоговую базу по ЕСН; привлечение к ответственности по ст. 123 Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 18 350 993 руб. за неперечисление налоговым агентом НДФЛ и по п. 1 ст. 122 Кодекса за неполную уплату НДС признано незаконным, так как инспекцией не установлена вина предприятия в нарушение п. 6 ст. 108 Кодекса, поскольку правонарушения совершены правопредшественником налогоплательщика

Отказывая в удовлетворении требований по НДС, соответствующих пеней, суды исходили из того, что налогоплательщик права на налоговый вычет не подтвердил.

Суды установили, что согласно Положению налогоплательщика об учетной политике для целей налогообложения на 2006 г. п. 2.2 предусмотрено, что доходы и расходы определяются по методу начисления.

В соответствии со ст. 272 Кодекса расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Суды, признали недействительным решение инспекции в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа, учитывая доводы 1 налогоплательщика о том, что начисленные проверкой транспортный налог и налог на имущество не учтены налоговым органом при доначислении налога на прибыль и отклонили доводы инспекции о том, что налогоплательщик имеет право учесть спорные расходы только в уточненной налоговой декларации, как основанные на неправильном применении ст. 54, 81, 272 Кодекса, поскольку налоговый орган при определении налоговых обязательств налогоплательщика должен учесть не только доходы, но и расходы налогоплательщика в соответствии с нормами гл. 25 Кодекса.

Выводы судов соответствуют установленным обстоятельствам и действующему законодательству по названному эпизоду, а доводы жалобы подлежат отклонению, как не основанные на законе.

Инспекцией приведены доводы о правомерном привлечении предприятия к налоговой ответственности по ст. 123 Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 18 350 993 руб. в связи с тем, что налоговое правонарушение совершено правопредшественником налогоплательщика - ФГУП "КумАПП", который в проверяемый период удержал с работников НДФЛ, но не перечислил его в бюджет, что подтверждается сальдо по состоянию на 31.03.2008.

Признавая недействительным решение инспекции в части привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 Кодекса, за неперечисление налоговым агентом - ФГУП "КумАПП" налога на доходы физических лиц, суды установили, что правонарушение совершено ФГУП "КумАПП", а к ответственности привлечено ОАО "Кумертауское авиационное производственное предприятие" -правопреемник.

Между тем, на правопреемника реорганизованного юридического лица обязанность по уплате штрафов возлагается только в том случае, если штрафы были наложены на само реорганизуемое юридическое лицо до завершения его реорганизации.

Выводы судов соответствуют положениям п. 2 ст. 50 Кодекса. Вина налогоплательщика во вменяемом правонарушении налоговым органом не установлена. По аналогичным основаниям суд апелляционной инстанции признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 1 065 665 руб. за неуплату НДС.

В кассационной жалобе налоговый орган приводит доводы о необоснованном удовлетворении требований по ЕСН, ссылаясь на то, что предприятие не включило в налоговую базу компенсационные выплаты работникам за неиспользованный основной отпуск без последующего увольнения, компенсационные выплаты работникам за неиспользованный отпуск свыше 28 календарных дней, вывод судов о том, что спорные выплаты не подлежат обложению ЕСН на том основании, что не отнесены в расходы по налогу на прибыль считает ошибочным, указывая на то, что в соответствии с п. 8 ст. 255 Кодекса часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена денежной компенсацией и в этом случае, согласно ст. 238 Кодекса выплата подлежит учету в составе расходов по налогу на прибыль, ежегодный оплачиваемый отпуск в размере 28 календарных дней заменять денежной компенсацией запрещено, при таких обстоятельствах, считает обоснованным доначисление ЕСН в сумме 43 090 руб. и страховые взносы на опс.

Из решения инспекции следует, что плательщик не исчислял ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат, производимых работникам предприятия взамен основного отпуска, дополнительного отпуска, предоставляемого за ненормированный рабочий день, тяжелые и вредные условия труда, без последующего увольнения работников. Всего доначислено ЕСН 43 090 руб., в том числе 38 028 руб. - с компенсационных выплат за неиспользованный основной отпуск без последующего увольнения, 5062 руб. - с компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, превышающий 28 календарных дней, без последующего увольнения работников; 50 292 руб. - страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в том числе 44 366 руб. - с компенсационных выплат за неиспользованный основной отпуск, 5926 руб. - с компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, превышающий 28 календарных дней без последующего увольнения работника.

Признавая решение инспекции недействительным в части доначисления ЕСН и страховых взносов на ОПС, суды исходили из того, что спорные выплаты не были отнесены в расходы по налогу на прибыль.

Выводы судов являются правильными.

Согласно п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения для плательщиков единого социального налога признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 237 Кодекса налоговая база по данному налогу налогоплательщиков - организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Пунктом 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, определенные гл. 24 Кодекса "Единый социальный налог", с особенностями, предусмотренными п. 3 указанной статьи.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат обложению данным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

В силу ст. 126 Трудового кодекса Российской Федерации часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Таким образом, компенсация за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск предусмотрена трудовым законодательством, выплачивается физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, поэтому не подлежит включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога и в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Указание в подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса на то, что не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления ' компенсационных выплат, связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск, не означает, что не подлежат налогообложению компенсации за неиспользованный отпуск только в связи с увольнением работника.

Компенсационная природа таких выплат не зависит от того, кому они выплачиваются: уволенному работнику или работнику, сохраняющему трудовые отношения с организацией.

При таких обстоятельствах, компенсационные выплаты за неиспользованный основной отпуск, свыше 28 календарных дней, а также дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день не подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС.

Вместе с тем, выплаты, произведенные в связи с неиспользованием работником основного отпуска 28 календарных дней, а также дополнительного отпуска, предоставленного за вредные и опасные условия труда, нельзя отнести к компенсационным, поскольку их компенсация запрещена трудовым законодательством. Однако, спорные выплаты в силу п. 8 ст. 255 Кодекса нельзя отнести и в расходы по налогу на прибыль.

Учитывая, что налогоплательщик не учитывал спорные выплаты при формировании налогооблагаемой прибыли и отнесение их в расходы по налогу на прибыль не предусмотрено налоговым законодательством, оснований для доначисления с указанных выплат ЕСН и страховых взносов на ОПС не имеется, поскольку п. 3 ст. 236 Кодекса установлено, что выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Принимая во внимание, что оснований для доначисления ЕСН в сумме 43 090 руб. и страховых взносов на ОПС в сумме 50 292 руб. не имеется, отсутствует и занижение ЕСН в сумме 50 292 руб. за счет разницы превышения исчисленных страховых взносов над уплаченными.

Отказывая в удовлетворении заявления налогоплательщика по эпизоду начисления НДС и пеней в связи с неправомерным применением вычетов по сделкам с контрагентами, не выполняющими свои налоговые обязательства, суды исходили из следующего.

В силу п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 Кодекса).

В соответствии с п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 Кодекса.

Согласно п. 2 ст. 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5, 6 ст. 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

По смыслу названных правовых норм право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения.

Как следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-O во взаимосвязи с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, праву на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Исходя из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-O отказ в применении права на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью поставщика по уплате НДС в бюджет.

Таким образом, возможность возмещения налогов из бюджета обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет.

Из решения инспекции следует, что налогоплательщик не подтвердил право на налоговые вычеты, заявленные по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью "Техносервис", "Трансинтеграл", "Экострой", "Инженерсервис", "Строймастер", "Уралстандарт", "Сириус", "СоюзСтройЦентр", "Гранит".

Инспекцией в ходе встречных проверок было установлено, что названные поставщики не находятся по юридическому адресу, не сдают отчетность налоговому органу или сдают ее с нулевыми показателями, не исполняют обязанности по уплате налогов, зарегистрированы за вознаграждение на лиц, отрицающих свою причастность к совершению сделок с налогоплательщиком, проведенной экспертизой установлено, что счета - фактуры подписаны неустановленными лицами.

Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами, либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что выявленные налоговой проверкой обстоятельства подтверждены документами, имеющимися в материалах дела; счета - фактуры, представленные налогоплательщиком в обоснование налоговых вычетов по сделкам с указанными контрагентами содержат недостоверные сведения, в связи с чем, не соответствуют требованиям, предусмотренным ст. 169 Кодекса, поэтому не могут быть приняты надлежащими доказательствами, подтверждающими право на вычет налога.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали в удовлетворении требований предприятия в части доначисленного налога и пеней.

Переоценка выводов судов, касающихся фактических обстоятельств дела, не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, установленную гл. 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 29.10.2009 по делу N А07-7478/2009 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2010 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы открытого акционерного общества "Кумертауское авиационное производственное предприятие" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан - без удовлетворения.