"Вопросы привлечения к уплате налогов третьих лиц в действующем налоговом законодательстве" (Аксенова И.О., "Законодательство", 1997, N 6)

Вопросы привлечения к уплате налогов третьих лиц в действующем налоговом законодательстве

В последнее время довольно часто предлагают для повышения уровня сбора налогов ввести специальные нормы, которые позволят взыскивать недоимки по налогам не только с самих налогоплательщиков, но и с других лиц, связанных с налогоплательщиками определенными отношениями. В действующем налоговом законодательстве уже закреплен такой способ решения проблемы неплатежей, как взыскание недоимок за счет сумм, причитающихся недоимщику от его должников. Этот способ предполагает списание налоговыми органами в бесспорном порядке средств, имеющихся на счетах должников налогоплательщика. Кроме того, предлагается по типу гражданских правоотношений установить ответственность учредителей по налоговым обязательствам юридического лица, ответственность наследников по налоговым долгам физических лиц (эти правила включены в проект Налогового кодекса РФ). Но, во-первых, использование институтов гражданского права в налоговых отношениях не всегда совместимо с общими принципами налогообложения. И, во-вторых, при внесении подобных изменений в законодательство необходимо четко очерчивать сферу компетенции налоговых органов, чтобы не допустить их вмешательства в отношения граждан и юридических лиц, регулируемые гражданским законодательством.

Взыскание недоимок по налогам с должников неплательщиков

Возможность взыскания недоимок по налогам путем обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его должников, предусмотрена п. 29 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270. На этом основании Госналогслужбой, Минфином и ЦБ РФ был разработан и утвержден Порядок бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов1. Минюст РФ зарегистрировал данный документ. Однако применение его на практике сопряжено с рядом весьма серьезных юридических проблем.

Суть механизма, предложенного Госналогслужбой, Минфином и ЦБ РФ, сводится к следующему.

1. Все налогоплательщики обязаны вести учет дебиторской задолженности и ежеквартально составлять перечень организаций-дебиторов с указанием суммы задолженности, в том числе просроченной. Налогоплательщики, имеющие задолженность по платежам в бюджет, обязаны представлять этот перечень в налоговые органы в качестве приложения к балансу.

2. Для обращения взыскания на суммы, причитающиеся налогоплательщику от дебиторов, налогоплательщик должен представить в свою налоговую инспекцию соответствующее заявление с указанием суммы просроченной дебиторской задолженности, подписанное руководителем и главным бухгалтером. Одновременно с заявлением представляется акт выверки просроченной дебиторской задолженности (или иной документ, заменяющий его), подписанный представителями налогоплательщика и организации-должника.

О поданном заявлении налогоплательщик обязан письменно уведомить своего должника.

3. Налоговый орган по месту регистрации организации-недоимщика выписывает инкассовое поручение на бесспорное списание средств со счета организации-должника и направляют его в налоговый орган по месту регистрации организации-должника. Последний в свою очередь передает инкассовое поручение в банк, обслуживающий организацию-должника. На налоговый орган, выписавший инкассовое поручение, также возлагается обязанность проинформировать организацию-должника о предстоящем взыскании средств.

4. В случае, если налогоплательщик в течение десяти дней с момента образования недоимки не подаст в налоговую инспекцию соответствующее заявление, налоговые органы по месту регистрации организации-недоимщика и организации-должника могут самостоятельно провести выверку задолженности с составлением акта такой выверки. Выяснив сумму долга, налоговый орган вправе списать средства со счета организации-должника в бесспорном порядке.

К сожалению, это один из случаев, характерных для нашей правовой системы, когда ведомственным нормативным актом расширительно трактуются положения закона. В соответствии с Законом "О государственной налоговой службе"2 главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и других платежей. Любые права, предоставленные налоговым органам, должны быть ограничены рамками стоящих перед ними задач.

В частности, налоговым органам предоставлено право проводить в организациях-налогоплательщиках проверки денежных и иных документов, имеющих отношение к исчислению и уплате ими налогов, и право получать от других организаций (в данном случае организаций-должников) документы, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения (п. 1 и 3 ст. 7 Закона о государственной налоговой службе). Однако в данной ситуации речь идет не только о проверке полноты и своевременности уплаты налогов. Факт недоплаты налога уже установлен налоговым органом, и к налогоплательщику применены соответствующие меры. Следовательно, истребование у налогоплательщика-кредитора и его должника документов, подтверждающих размер долга по гражданско-правовому договору между ними, вряд ли можно объяснить лишь целями налогового контроля. Скорее здесь можно говорить о том, что налоговые органы пытаются выявить причину, по которой налогоплательщик не заплатил вовремя налоги.

Несмотря на то, что во многих случаях неуплата налога действительно является следствием неплатежей со стороны партнеров налогоплательщика, подобное вмешательство государственных органов в деятельность коммерческих организаций недопустимо. Обязательство должника является гражданско-правовым, и требование о погашении долга может быть заявлено только его кредитором (налогоплательщиком). Совпадение двух фактов - образование задолженности по налогам у кредитора-налогоплательщика и неисполнение должником своих обязательств по договору - не является основанием для автоматического появления у должника обязанности перечислить сумму "чужой" недоимки в бюджет. Налоговый орган не вправе взыскивать эту сумму ни как задолженность по гражданско-правовому договору (поскольку это право предоставлено только кредитору), ни как недоимку по налогам (поскольку для должника эта сумма собственно недоимкой по налогам не является).

В юридической литературе уже высказывалось мнение, что данную ситуацию нельзя рассматривать как уступку права требования от налогоплательщика налоговому органу, так как уступка требования - это институт гражданского права, а в силу ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется. Но даже если допустить, что подобная уступка требования все-таки происходит, то налоговый орган приобретает только те права, которые имел первоначальный кредитор (налогоплательщик). Поэтому, чтобы получить требуемую сумму, налоговый орган был бы обязан обратиться в суд, доказать обоснованность своих требований к должнику и доказать размер долга3.

Должник, со счета которого денежные средства списаны в бесспорном порядке, вправе обратиться за защитой своих прав в суд. Очевидно, что ответчиком в таком процессе будет выступать не кредитор, а налоговый орган, поскольку списание средств произведено по решению последнего. В обоснование исковых требований должник должен указать, что налоговый орган превысил полномочия, предоставленные ему законом.

Кроме того, должник может возражать против такого списания его средств в счет долга, ссылаясь на то, что сумма его задолженности кредитору-налогоплательщику меньше или что долга нет вообще. Вообще все спорные вопросы, вытекающие из гражданско-правовых отношений (в частности, о наличии долга и его размере), могут быть разрешены либо непосредственно сторонами договора, либо судом (при рассмотрении дела между кредитором и должником).

Если налогоплательщик уступит право требования долга налоговому органу, а должник обратится в суд, в рамках одного процесса будут смешаны гражданско-правовые и налоговые отношения, что приведет к тупиковой ситуации. Налоговый орган не вправе решать вопросы, связанные с наличием и размером долга, кроме того, он объективно не располагает всей информацией о взаимоотношениях налогоплательщика-кредитора и должника. Можно, конечно, привлечь налогоплательщика-кредитора к участию в деле в качестве третьего лица (ст. 39 Арбитражного процессуального кодекса РФ), но необходимо учитывать, что и сам налогоплательщик может не согласиться с решением налогового органа о размере недоимки, начислении пени и штрафов.

В Указе Президента N 2270 право налоговой службы в бесспорном порядке списывать средства со счетов должников налогоплательщиков прямо не закреплено. В Законе о государственной налоговой службе (п. 9 ст. 7) и Законе об основах налоговой системы4 (п. 1 ст. 13) говорится о взыскании со счетов должников в бесспорном порядке недоимок по налогам и другим обязательным платежам в бюджет, а также сумм штрафов и иных санкций. Такое решение нарушает ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

В декабре 1996 г. Конституционный Суд РФ рассмотрел дело о соответствии положениям Основного закона РФ п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции"5. В соответствии с указанными нормами федеральные органы налоговой полиции наделяются правами, предоставленными законодательством должностным лицам налоговых органов и агентам валютного контроля. Они могут осуществлять проверки документации налогоплательщиков и применять по результатам этих проверок соответствующие санкции к нарушителям. Учитывая содержание п. 9 ст. 7 Закона "О Государственной налоговой службе РФ" и п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы", это означает, что органы налоговой полиции производят взыскание недоимок по налогам, а также сумм штрафов и иных санкций с юридических лиц в бесспорном порядке.

Обсудив это положение, Конституционный Суд пришел к следующим выводам. Право частной собственности не является абсолютным и, согласно ст. 55 Конституции РФ, может быть ограничено федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Налоги являются необходимым условием существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит передаче в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. В постановлении Конституционного Суда сказано, что взыскание налоговых платежей и пени (в качестве компенсации потерь государственной казны) в бесспорном порядке правомерно в той мере, в какой такие действия остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений6.

Но в нашем случае речь идет не о взыскании налога. Обязательство должника, вытекающее из гражданско-правового договора, не может трансформироваться в налоговое обязательство. Так что вопрос о законности списания налоговыми органами средств со счетов должников налогоплательщиков остается открытым.

Что касается штрафов, то указанным постановлением Конституционный Суд РФ признал взыскание сумм штрафов в бесспорном порядке без согласия налогоплательщика не соответствующим Конституции, поскольку эта мера выходит за рамки налогового обязательства как такового и носит характер ответственности за допущенное нарушение. По этому поводу Госналогслужбой РФ было издано специальное разъяснение, суть которого сводится к тому, что постановление Конституционного Суда затрагивает права исключительно органов налоговой полиции и к органам Госналогслужбы отношения не имеет7. Однако вряд ли можно согласиться с тем, что одни и те же действия в одном случае нарушают нормы Конституции, а в другом - нет. И хотя Конституция РФ является актом прямого действия и имеет высшую юридическую силу, для того, чтобы налоговые инспекции реально перестали взыскивать штрафы в бесспорном порядке, очевидно, потребуется рассмотрение еще одного дела в Конституционном Суде.

Применительно к взысканию недоимок по налогам с должников налогоплательщиков необходимо отметить также то, что согласно п. 29 Указа Президента РФ N 2270 с дебитора недоимщика могут быть взысканы только суммы недоимки по платежам в бюджет, то есть только суммы недоплаченных налогов. Возможность взыскания таким способом сумм штрафов и иных санкций появилась только после появления упомянутого письма Госналогслужбы, Минфина и ЦБ РФ, которым был утвержден соответствующий порядок.

Еще одна проблема, возникающая при применении этого порядка, состоит в том, что при списании средств со счетов должников налогоплательщика по инкассовым поручениям налоговых органов нарушается очередность осуществления платежей, установленная ст. 855 ГК РФ. Неоднократно говорилось о взаимном противоречии ст. 15 Закона об основах налоговой системы, устанавливающей, что платежи в бюджет осуществляются в первую очередь, и ст. 855 ГК, относящей эти платежи к четвертой очереди. Однако в рассматриваемом нами случае дело даже не в том, в какую очередь производятся налоговые платежи.

При нормальных условиях (если бы долг погашался добровольно или по решению суда) сумма долга была бы списана со счета должника после погашения требований о возмещении вреда, расчетов с работниками по зарплате и расчетов с бюджетом. Взыскивая денежные средства не как долг, вытекающий из гражданско-правового договора, а как недоимку по налогам, налоговые органы прямо нарушают права других кредиторов организации-должника. Кроме того, не исключена ситуация, когда подобные требования налоговых органов будут конкурировать с поручениями организации-должника на уплату "своих" налогов. Очередность списания средств по данным документам одна и та же, соответственно, исполняться они должны в порядке их поступления в банк. Таким образом, если инкассовое поручение поступит в банк организации-должника хотя бы на день раньше, должник может лишиться возможности своевременно заплатить собственные налоги.

Изложенные обстоятельства объясняют, почему на практике Порядок бесспорного взыскания недоимки в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся налогоплательщику от его дебиторов, используется крайне редко. Проблему неплатежей в экономике таким способом не решить, повышения уровня собираемых налогов не добиться, а перспектива последующего судебного разбирательства малопривлекательна не только для организаций-должников, но и для самих налоговых органов. В связи с этим вызывает недоумение тот факт, что аналогичный механизм взыскания налогов с должников налогоплательщиков включен в проект Налогового кодекса РФ.

Заметим, что возможность уплаты налогов от имени налогоплательщика его должниками не исключается. Но в основе этой процедуры должно лежать поручение самого налогоплательщика должнику, и ее исполнение должно обеспечиваться применением мер гражданско-правовой ответственности. Нельзя допускать, чтобы налоговые органы вмешивались в гражданско-правовые отношения налогоплательщика и его контрагентов и выполняли функции судебных органов. И тем более не следует узаконивать подобные действия.

Ответственность учредителей (участников) юридического лица

Действующее налоговое законодательство не дает оснований привлекать к уплате налогов учредителей (участников) юридического лица в случае, если само оно не в состоянии погасить задолженность по налогам. В настоящей статье этот аспект проблемы неуплаты налогов затрагивается по той причине, что в последнее время представители Госналогслужбы РФ и других ведомств активно высказываются в пользу скорейшего пересмотра существующего порядка. По мнению руководителей налоговой службы, привлечение к уплате налогов учредителей юридических лиц не столько обеспечило бы пополнение бюджета за счет личного имущества учредителей, сколько послужило бы стимулом для своевременной и полной уплаты налогов самими юридическими лицами-недоимщиками. Соответствующие нормы включены в проект Налогового кодекса РФ. Но даже если проект кодекса не будет принят, Госналогслужба, судя по всему, будет добиваться внесения изменений в действующие налоговые законы.

Нормы гражданского права гласят, что одним из определяющих признаков юридического лица является его самостоятельная имущественная ответственность. Но в ряде случаев по обязательствам юридического лица могут нести ответственность его учредители (участники). Таких исключений не так уж много, и почти все они предусмотрены Гражданским кодексом РФ. Как уже было сказано, на налоговые отношения гражданское законодательство не распространяется, поэтому все предпринимаемые в настоящее время попытки возложить обязанность по уплате налогов на учредителей юридического лица по аналогии с гражданским законодательством не имеют правового обоснования.

Как правило, ответственность учредителей является субсидиарной, то есть требования к ним могут быть предъявлены только в случае недостаточности средств у самого юридического лица. В частности, согласно ст. 56 ГК РФ учредители несут субсидиарную ответственность по обязательствам юридического лица, если банкротство юридического лица вызвано их действиями. Участники полного товарищества несут субсидиарную ответственность по долгам товарищества не только в случае его ликвидации, но и в процессе текущей деятельности.

Учредители (участники) юридического лица могут нести солидарную ответственность по обязательствам юридического лица. Солидарная ответственность предполагает, что кредитор вправе предъявить требования любому из обязанных лиц - как самому юридическому лицу, так и его учредителю. Учредитель, уплативший долг за юридическое лицо, вправе истребовать с него соответствующую сумму в порядке регресса. Так, участники акционерного общества, не полностью оплатившие свои акции, несут солидарную ответственность по обязательствам АО в пределах неоплаченной части стоимости акций. Аналогичную ответственность несут участники общества с ограниченной (или дополнительной) ответственностью, не полностью внесшие взносы в уставный капитал.

Гражданское право основано на иных принципах, чем налоговое. И то, что в гражданском праве является обычным, далеко не всегда применимо к налоговым отношениям. В гражданско-правовых отношениях допускается исполнение обязательства не должником, а третьим лицом, допускается заключение договоров об уступке требования и переводе долга.

Налоговые обязательства более жестко связаны с "личностью" налогоплательщика. Один из основных принципов налогообложения состоит в том, что налог должен уплачиваться обязательно из средств налогоплательщика (даже если платеж он производит через третье лицо). В качестве примера приведем порядок уплаты подоходного налога: требуемая сумма изымается из дохода работника, но перечисляется в бюджет организацией-работодателем.

Что же произойдет, если недоимки по налогам взыскивать с учредителей юридического лица?

Имущество юридического лица и его учредителя разграничено. По общему правилу имущество, переданное учредителем в качестве взноса в уставный капитал юридического лица, а также имущество, приобретенное юридическим лицом на иных законных основаниях в процессе своей деятельности, является собственностью юридического лица. Исключение составляют случаи, когда имуществом наделяются государственные и муниципальные унитарные предприятия и финансируемые собственником учреждения. На это имущество учредитель (чаще всего государство в лице соответствующих органов) сохраняет право собственности.

Таким образом, если сумма налога взыскивается за счет денежных средств и имущества учредителя, а обязанность уплатить налог лежит на юридическом лице-налогоплательщике, принцип уплаты налога за счет собственных средств налогоплательщика будет нарушен. Если же взыскание с учредителя средств в счет неуплаченного налога рассматривать как своего рода санкцию (как штраф в размере суммы недоплаченного налога), то возникают два вопроса. Во-первых, почему к ответственности привлекается не то лицо, которое совершило нарушение (учредитель вместо юридического лица)? Во-вторых, по общему правилу применение мер ответственности за допущенные нарушения не освобождает нарушителя от исполнения самих обязательств. Должно ли юридическое лицо в данном случае самостоятельно погасить образовавшуюся задолженность?

В этом смысле более логичен подход действующего сейчас Закона об основах налоговой системы. Согласно ст. 11 этого Закона, обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой налога. Невозможность уплатить налог является основанием для признания юридического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, банкротом.

Ответственность наследников по налоговым обязательствам наследодателя

В соответствии с гражданским законодательством в порядке наследования переходят не только имущественные права наследодателя, но и имущественные обязанности. В этом случае говорят, что имущество, полученное в наследство, обременено долгами. Наследник по сути занимает место наследодателя и обязан погасить его долги. Закон устанавливает общее ограничение: долги погашаются только в пределах стоимости наследства, т.е. собственные средства наследника в погашении долгов не участвуют.

Однако по наследству могут переходить не все обязанности наследодателя. Существует категория обязательств, неразрывно связанных с личностью человека (уплата алиментов и др.). Такие обязательства, а также обязательства, которые не могут быть исполнены без участия самого гражданина (к примеру, если он должен был лично выполнить определенную работу), со смертью гражданина прекращаются.

Вопрос о том, должны ли наследники уплатить налоги, причитавшиеся государству с умершего, напрямую связан с вопросом, носит ли налоговое обязательство чисто личный характер. По сути налог представляет собой законную форму изъятия частной собственности в пользу государства, т.е. в налоговых отношениях определяющее значение имеет не сама личность налогоплательщика, его правовой статус, а наличие собственности, часть которой должна поступить в казну в качестве налога. С этой точки зрения возложение на наследников обязанности погасить задолженность наследодателя по налогам в пределах стоимости наследуемого имущества вполне логично и не может рассматриваться как нарушение принципа уплаты налога только за счет собственных средств налогоплательщика.

Что касается перехода по наследству обязанности уплатить суммы штрафов и иных санкций за нарушения налогового законодательства, то здесь ситуация обратная. Если в гражданском праве ответственность за нарушение обязательств носит преимущественно компенсационный характер и направлена на погашение убытков, причиненных другой стороне, то в налоговом праве санкции применяются в основном чтобы наказать лицо, допустившее нарушение. В этом смысле взыскание сумм финансовых санкций с наследников нарушителя по меньшей мере нелогично.

Ст. 11 действующего Закона "Об основах налоговой системы" предусматривает, что обязанность физического лица уплачивать налоги прекращается со смертью налогоплательщика, если уплату налога невозможно произвести без его личного участия. В частности, если наследодатель был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и уплачивал подоходный налог самостоятельно - по декларации, его наследники не несут обязанности по погашению образовавшихся у него недоимок по налогам. Но если, к примеру, гражданин получил заработную плату, налог из которой был удержан организацией-работодателем, но эта организация сумму налога в бюджет еще не перечислила, сумма не перечисленного налога может быть взыскана с организации и после смерти налогоплательщика. Таким образом, уплата налогов, причитающихся с налогоплательщика, после его смерти фактически ставится в зависимость от способа уплаты налога.

В проекте Налогового кодекса РФ предлагается привлекать наследников умершего налогоплательщика к уплате налогов (без пеней и штрафов) во всех случаях, независимо от способа уплаты налога и других обстоятельств. Однако порядок погашения налоговых долгов наследниками физического лица, предусмотренный проектом, не продуман ни теоретически, ни практически.

Во-первых, из текста проекта трудно понять, какие именно суммы налогов должны заплатить наследники - только ли накопившиеся недоимки или еще и текущие платежи. Здесь, очевидно, следует исходить из того, что для возникновения обязанности по уплате налога необходимы два условия: наличие объекта налогообложения и наступление предусмотренного в законе срока уплаты налога. Суммы не внесенных в срок налогов могут расцениваться как задолженность наследодателя перед государством и погашаться наследниками. Если же срок уплаты налога к моменту смерти наследодателя не наступил, оснований для взыскания суммы налога с наследников нет, поскольку круг обязанностей, переходящих к наследникам, определяется на момент смерти наследодателя. Если на момент смерти сам наследодатель не имел обязанности уплатить налог, эта обязанность не может впоследствии возникнуть у его наследников. Однако нормы проекта о налоговых обязательствах настолько запутанны, что ситуация, когда наследникам будут предъявлены требования не только об уплате недоимки, не исключается.

Во-вторых, согласно проекту сумма долга должна быть уплачена одновременно с принятием наследства. Для этого наследник должен предварительно обратиться в налоговую инспекцию за получением сведений о задолженности наследодателя. Если долг погашается позднее, но в течение года с момента принятия наследства, наследник обязан уплатить проценты за каждый день просрочки. По истечении года согласно проекту сумма непогашенного долга увеличивает собственное налоговое обязательство наследника.

Данные правила являются неоправданно жесткими и в ряде случаев могут стать для наследников весьма существенным препятствием к получению наследства. Задолженность по налогу должна быть уплачена деньгами, но в состав наследственного имущества не всегда могут входить денежные средства в достаточном количестве. Поэтому наследникам придется либо изыскивать собственные средства, либо продавать наследственное имущество, а сделать это раньше, чем наследство будет принято, невозможно.

Проблемы неизбежны, если наследников будет несколько. В этом случае сумма долга погашается наследниками пропорционально их доле в наследстве. В соответствии с гражданским законодательством наследник вправе принять наследство в любое время в течение шести месяцев со дня смерти наследодателя. До истечения этого срока точная доля каждого из наследников может быть неизвестна.

С учетом изложенного было бы разумнее установить, что налоговый орган обязан в течение 6 месяцев письменно сообщить наследникам о сумме недоимки, а наследники должны погасить задолженность в течение одного - двух месяцев по истечении этого срока. Что же касается ответственности за несвоевременное погашение недоимки, то речь здесь может идти только об установлении пени или процентов. Правило о том, что сумма задолженности наследодателя трансформируется в собственное налоговое обязательство наследника, по сути означает введение какого-то нового налога и должно быть исключено как несоответствующее принципам налогового права.

------------------------------------------------------------

1 Письмо Госналогслужбы РФ, Минфина РФ и ЦБ РФ от 28 февраля, 1 марта 1994 г. N НИ-4-13/33н, 3-1-07, 80 "Порядок бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов".

2 Закон РСФСР от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР" (c изм. и доп. от 24 июня, 2 июля 1992 г., 25 февраля 1993 г., 13 июня 1996 г.).

3 См.: Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 60, 61.

4 Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 16 июля и 22 декабря 1992 г., 21 мая 1993 г., 1 июля 1994 г., 21 июля 1997 г.).

5 Закон РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-I "О федеральных органах налоговой полиции" (с изм. и доп. от 17 декабря 1995 г.).

6 Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции".

7 Письмо Госналогслужбы РФ от 6 февраля 1997 г. N ВК-4-11/5н.

Аксенова И.О.