"Платежи за пользование водными ресурсами" (Сенокосов Л.Н., Петрунин В.В. , "Законодательство", 1997, N 5)

Платежи за пользование водными ресурсами

Неотъемлемой частью налоговой системы являются ресурсные платежи.

Придавая важное значение эффективному природопользованию, за последнее время Правительство и Государственная Дума разработали большое количество законов, регулирующих в совокупности эту сферу. По каждой из позиций введены самостоятельные налоговые платежи.

Следует отметить, что ресурсные платежи сложны и специфичны. Выделено несколько их видов: плата за пользование недрами, землей, лесными и водными ресурсами, животным миром, за загрязнение природной среды. Каждый вид состоит из отдельных блоков. Существуют и отраслевые особенности использования природных ресурсов. Они различны в нефтедобывающей, угольной, газовой, золотодобывающей, химической, лесной и других отраслях, и для их учета необходимо дальнейшее совершенствование законодательства.

Отсутствие законодательной и нормативной базы налогообложения за пользование водными объектами на уровне Российской Федерации инициирует принятие по этому вопросу самостоятельных решений отдельными субъектами Российской Федерации, что порождает немало проблем при начислении и уплате этих налогов как у пользователей водными объектами, так и у налоговых органов.

По некоторым из этих вопросов хотелось бы высказать нашу точку зрения, которая основана на действующих в настоящее время законах и иных нормативных актах, касающихся налогообложения за пользование водными ресурсами.

Следует отметить, что данная статья предназначена в первую очередь для работников экономико-финансовых служб предприятий и организаций: финансистов, бухгалтеров, экономистов, т.е. для тех, от кого зависит правильность определения объектов налогообложения и налогооблагаемой базы, а также своевременность уплаты причитающихся в бюджет платежей. Надеемся, что эти материалы помогут им при подготовке и представлении в налоговые органы расчетов по платежам указанного вида.

Виды платежей и сроки уплаты

В настоящее время на территории Российской Федерации взимаются: платежи за пользование недрами по подземным водам, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы по подземным водам, плата за забор воды промышленными предприятиями из водохозяйственных систем, плата за сброс загрязняющих веществ в водные объекты.

Действующими нормативными актами по-разному определяются налогооблагаемая база при расчете указанных платежей, их распределение между бюджетами различных уровней, порядок применения льгот.

Установлены ежеквартальные или ежемесячные сроки уплаты в зависимости от видов платежей, а также от фактических объемов добычи (работ, услуг) и суммы среднемесячных платежей.

Порядок уплаты

1. Платежи за пользование недрами по подземным водам.

Плательщиками являются все юридические лица независимо от форм собственности, а также физические лица, осуществляющие поиск, разведку, добычу подземных вод на территории Российской Федерации.

Порядок и условия взимания платежей предусматриваются в лицензиях на пользование недрами, в том числе и конкретные ставки. Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 октября 1992 г. N 828 введены предельные уровни регулярных платежей за право на добычу подземных пресных вод в размере от 2 до 8% от стоимости добытого сырья, а также предоставлено право субъектам Российской Федерации устанавливать размеры указанных платежей по минеральным водам.

Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О недрах" от 3 марта 1995 г. N 27-ФЗ предусмотрено взимание платежей от стоимости добытых полезных ископаемых и потерь при добыче, превышающих нормативы, а до введения в действие указанного закона - от стоимости добытых с учетом погашаемых в недрах запасов, т.е. всех потерь. Нормативы потерь должны быть отражены в планах развития горных работ, в проектной документации. Потери возникают при добыче и технологически связаны с принятой схемой и системой разработки месторождения согласно утвержденному техническому проекту.

Налогооблагаемая база при расчете платы за добычу подземных вод определяется исходя из количества добытых в отчетном периоде подземных вод с учетом сверхнормативных потерь при добыче и цены реализации, рассчитываемой по стоимости отгруженной (отпущенной потребителям) за отчетный период воды на единицу продукции. Распределение платежей за добычу подземных вод устанавливается в соответствии с водным законодательством Российской Федерации - Водным кодексом России.

В связи с введением нового распределения данных платежей целесообразно рассмотреть более подробно соответствующие правовые основания.

Статьей 5 Водного кодекса Российской Федерации от 16 ноября 1995 г. N 167-ФЗ предусмотрено, что финансовые отношения, включая налоговые, а также иные административные отношения, возникающие при использовании и охране водных объектов, регулируются водным законодательством Российской Федерации в соответствии с общими положениями финансового и административного законодательства Российской Федерации. Законами о федеральном бюджете на 1996 и 1997 гг. предусмотрено, что поступления от платежей за пользование природными ресурсами зачисляются в бюджеты разных уровней по нормативам, установленным законодательством Российской Федерации.

В связи с этим при направлении указанных платежей в бюджеты разного уровня следует руководствоваться ст. 124 Водного кодекса Российской Федерации, где сказано, что плата за пользование водными объектами (водный налог) поступает в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации, на территориях которых используются водные объекты, и распределяется в следующем соотношении: в федеральный бюджет - 40%; в бюджет субъекта Российской Федерации - 60%.

Иное распределение платежей за право на добычу подземных пресных вод действующим налоговым законодательством не предусмотрено.

При этом зачисление производится в бюджет того субъекта, на территории которого производится пользование недрами, а не по месту нахождения (регистрации) плательщика.

Следует также иметь в виду, что по заключению МПР России подземные воды не относятся к общераспространенным полезным ископаемым, платежи по которым зачисляются в местный бюджет, а являются самостоятельным видом минеральных ресурсов.

2. Отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой
базы при добыче подземных вод

В соответствии с Федеральным законом "О недрах" от 3 марта 1995 г. N 27-ФЗ размеры отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы определялись как установленная доля стоимости фактически добытых полезных ископаемых.

В связи с принятием Федерального закона "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы" от 30 декабря 1995 г. N 224-ФЗ размеры отчислений, начиная с 1996 г., определяются на основе стоимости первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых, и установленных настоящим законом ставок отчислений.

При определении первого товарного продукта в расчете данных отчислений следует исходить из следующего.

Технологией добычи полезных ископаемых, в том числе подземных вод, предусмотрено обеспечение достижения требуемого качества минерального сырья, т.е. приведения добываемых полезных ископаемых в соответствие со стандартами, техническими условиями на продукцию предприятия.

Поэтому первым товарным продуктом является добытая вода, прошедшая такую первичную обработку, либо вода, которая и без первичной обработки соответствует по качеству требованиям технологии добычи.

Налогооблагаемой базой при определении указанных отчислений является стоимость первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых подземных вод по ценам, рассчитываемым исходя из поступившей на расчетный счет за отчетный период выручки от реализации продукции и ее количества. По этим же ценам в налогооблагаемую базу включается вода, использованная на производственно-технические нужды.

Известны факты, когда на некоторых предприятиях (например, относящихся к водопроводно-канализационному хозяйству), добывающих подземные пресные воды, при реализации их населению региональными органами государственной власти устанавливаются тарифы, которые значительно ниже себестоимости добываемых подземных вод, и в целях компенсации предусматривается соответствующая дотация из бюджета. В данном случае нецелесообразно производить начисление налогов на суммы дотаций, и при расчете налогооблагаемой базы указанные суммы следует исключать. Рассмотрим порядок распределения отчислений между бюджетами разного уровня.

Одна часть отчислений поступает в федеральный бюджет, другая - в бюджет субъекта федерации, третья остается предприятию для самостоятельного финансирования геолого-разведочных работ. Их процентное соотношение определяется МПР России совместно с органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и Министерством экономики России.

Пользователи недр, осуществившие за счет собственных средств поиски и разведку разрабатываемых ими месторождений или полностью возместившие все расходы государства на поиски и разведку соответствующего количества запасов полезных ископаемых, освобождаются от отчислений при разработке этих месторождений. Решение об освобождении принимается МПР России по согласованию с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти.

МПР России направляет в Госналогслужбу России согласованные по каждому предприятию-плательщику данные об объемах отчислений в федеральный бюджет, бюджет субъекта Российской Федерации и о средствах, оставляемых с согласия органа исполнительной власти этому предприятию для самостоятельного финансирования геолого-разведочных работ. Эти сведения доводятся до региональных налоговых инспекций, в которых состоят на учете соответствующие налогоплательщики.

Отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы в 1997 г. распределяются в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 26 февраля 1997 г. N 29-ФЗ "О федеральном бюджете на 1997 год", которым установлено, что указанные суммы направляются в федеральный бюджет за исключением отчислений, оставляемых в распоряжении горнодобывающих предприятий для самостоятельного финансирования геологоразведочных работ, а также части отчислений, оставляемых в распоряжении субъектов Российской Федерации для целевого финансирования работ по воспроизводству минерально-сырьевой базы в соответствии с территориальными программами геологического изучения недр.

Предприятия, на которых не предусмотрено направление отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы по подземным водам в бюджет области и для самостоятельного финансирования геологоразведочных работ, все отчисления должны направлять в федеральный бюджет.

В настоящее время ставки отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы установлены по подземным водам в размере 5% и применяются при расчетах отчислений, начиная с 1996 г. Ранее действовало постановление Верховного Совета Российской Федерации от 25 февраля 1993 г. N 4546-I "Об утверждении Положения о Государственном внебюджетном фонде воспроизводства минерально-сырьевой базы Российской Федерации" в части установления ставки отчислений в размере 5% по другим полезным ископаемым (за исключением подземных вод). При этом в примечании к данному документу указывалось, что ставки отчислений по подземным водам устанавливаются в порядке, определяемом Правительством России. Однако этот порядок не был принят.

3. Плата за забор воды промышленными предприятиями
из водохозяйственных систем.

Критерием при определении плательщиков данных платежей является отнесение предприятия в соответствии с классификатором отраслей народного хозяйства (ОКОНХ) к отрасли "Промышленность".

Плательщики вносят плату за воду, забираемую для собственных нужд, независимо от того, поступает ли вода непосредственно из водохозяйственных систем, от других промышленных предприятий или от предприятий коммунального хозяйства.

При использовании воды промышленными предприятиями наряду с производственными целями на нужды объектов социально-культурного назначения, жилищно-коммунального хозяйства и бытового обслуживания населения, подсобного сельского и рыбоводного хозяйства или других вспомогательных служб плата в бюджет вносится за всю забранную воду, если эти службы забирают воду из системы водоснабжения промышленного предприятия, на балансе которого они находятся.

Если они забирают воду не из своей системы водоснабжения, т.е. из системы других предприятий, уже внесших плату, то такие предприятия налог не платят.

Определение системы водоснабжения промышленного предприятия (в юридическом отношении) в официальных нормативных правовых документах не закреплено.

В практике под такими системами обычно понимают комплекс инженерных сооружений, обеспечивающий водой из природных источников (поверхностных водоемов, подземных горизонтов, в том числе с использованием артезианских скважин) технологические потребности в воде промышленных предприятий и хозяйственно-бытовые нужды занятого на производстве персонала. Как правило, подобные системы водоснабжения находятся на балансе (в собственности, в хозяйственном ведении или оперативном управлении) промышленного предприятия.

Вместе с тем указанные системы водоснабжения могут использоваться (полностью или частично) для подачи воды населению прилегающих к промышленному предприятию рабочих поселков.

В целях рационального использования забираемой промышленными предприятиями воды устанавливаются месячные лимиты забора воды, которые исчисляются предприятиями - водопользователями в пределах годового лимита, установленного органами по регулированию использования вод, с учетом проектных материалов и производственных планов и не позднее 20 февраля представляются налоговым органам и органам по регулированию использования вод. В течение года промышленные предприятия - водопользователи могут корректировать месячные лимиты забора воды в пределах годового лимита. При этом корректировка месячных лимитов забора воды возможна лишь на предстоящие месяцы до момента их наступления во избежание приведения данных о лимитах в соответствие с фактическим забором воды.

По промышленным предприятиям, передающим воду другим промышленным предприятиям, из лимита забора воды данных предприятий, установленного в разрешениях на специальное водопользование, отдельной строкой выделяется лимит забора воды на собственные нужды, с учетом которого производится взимание платы за воду по этому предприятию. В соответствии с постановлением Правительства России от 1 июля 1995 г. "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с использованием природного сырья, в части затрат на рекультивацию земель, платы за древесину, отпускаемую на корню, а также платы за воду, забираемую организациями из водохозяйственных систем.

Ранее в себестоимость продукции (работ, услуг) включались затраты на плату за воду в пределах установленных лимитов, а расходы по оплате за сверхлимитный забор возмещались за счет прибыли, оставляемой в распоряжении предприятий.

Предприятие определяет количество забранной воды по формам первичной документации по использованию воды (данных журнала первичного учета забора воды на основании показаний водоизмерительных приборов).

Следует иметь в виду, что в бюджет не вносится плата за добычу подземных лечебных минеральных и теплоэнергетических вод. По заключению Министерства природных ресурсов Российской Федерации, к теплоэнергетическим относятся природные термальные воды (в основном воды, добываемые из источников, расположенных на территории Камчатской области).

Кроме того, в бюджет не вносится плата за подземные промышленные воды, используемые в качестве сырья для извлечения содержащихся в них полезных компонентов.

Это положение не распространяется, в частности, на дрожжевые заводы, использующие воду в качестве одного из основных видов сырья в технологическом процессе выращивания хлебопекарных дрожжей, но не извлекающие по самостоятельной технологии макро- и микроэлементы, содержащиеся в добываемой воде.

При безвозвратном водопотреблении размер платы определяется исходя из средневзвешенного тарифа платы за воду из водохозяйственных систем (поверхностных и подземных источников) с применением повышающего коэффициента 1,25. К безвозвратному водопотреблению относятся потери воды, забранной из водного объекта, при ее транспортировке от водозабора до предприятия и потери сбрасываемых сточных вод при транспортировке их от предприятия до водного объекта.

К безвозвратному водопотреблению не относится тот объем воды, который используется на производство продукции, в том числе и тепловой энергии, и теряется на испарении, а также не относится тот объем сточных вод, который передается другому предприятию. Указанные потери воды и сточных вод относятся к нормативным.

О льготах

В соответствии со ст. 40 Закона "О недрах" от платежей за пользование недрами освобождаются собственники и владельцы земельных участков, осуществляющие в установленном порядке добычу подземных вод на принадлежащем им или арендуемом ими земельном участке непосредственно для своих нужд.

При этом согласно инструкции Госналогслужбы России от 31 декабря 1996 г. N 44 "О порядке исчисления, уплаты в бюджет и целевом использовании отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы", использованием воды на собственные нужды является применение ее или продукции (работ, услуг), созданной на ее базе, не на производственные и технологические цели и без реализации на сторону.

Основанием для освобождения пользователей недр от уплаты отчислений является свидетельство на право собственности, владения земельным участком, выданное в порядке, установленном Указом Президента Российской Федерации от 27 октября 1993 г. N 1767 "О регулировании земельных отношений и развитии аграрной реформы в России", или договор аренды земельного участка, заключенный между пользователем недр и собственником земельного участка.

Следует иметь также в виду, что органы представительной власти субъектов Российской Федерации могут устанавливать дополнительные основания для освобождения отдельных категорий пользователей недр от платежей, поступающих в их бюджет, что дает возможность учитывать условия деятельности отдельных категорий предприятий.

Штрафные санкции

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" с 20 мая 1996 г. снижен размер пени, взыскиваемой с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога, до 0,3% неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа.

Этот порядок применяется при задержке уплаты всех платежей при пользовании водными ресурсами, в том числе платы за забор воды промышленными предприятиями из водохозяйственных систем. Таким образом, пеня в размере 0,05%, как предусмотрено письмом Минфина РСФСР от 27.05.91 N 16/111, не начисляется.

Кроме того, за различные нарушения налогового законодательства при уплате данных платежей применяются и другие санкции, предусмотренные ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

О проблемах налогообложения

1. Безлицензионное пользование недрами

Постановлением Правительства России от 28 декабря 1992 г. N 828 установлено, что до определения по каждому эксплуатируемому месторождению конкретных размеров регулярных платежей за пользование недрами действуют временные минимальные ставки платежей, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 9 июля 1992 г. N 478, которые за воду введены не были.

Это позволяет предприятиям, пользующимся недрами без лицензии, не уплачивать в бюджет соответствующие суммы налогов, что в условиях длительного (до нескольких лет) периода оформления соответствующего документа, на наш взгляд, является неоправданным.

В связи с этим, несмотря на то, что в соответствии со ст. 9 закона "О недрах" права и обязанности пользователя недр возникают с момента получения лицензии на пользование недрами, предприятиям, ведущим безлицензионную добычу воды, следует ускорить процесс получения лицензий. При этом необходимо учитывать следующее.

Статьей 49 указанного Закона установлено, что лица (в том числе предприятия) за самовольное пользование недрами несут уголовную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также административную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации.

В соответствии со ст. 39 того же Закона пользование недрами является платным, а пользователи недр уплачивают налоги, сборы и производят другие платежи, предусмотренные законодательством.

Согласно ст. 5 закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", объектом налогообложения (при исчислении ресурсных платежей) является пользование природными ресурсами.

Следовательно, предприятия, добывающие подземные воды, должны производить отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы независимо от наличия у них лицензий.

Теперь обратимся к вопросам участия налоговых органов в оформлении соответствующих лицензий.

Статьей 6 Закона РСФСР от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР" установлено, что главной задачей Государственной налоговой службы является контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством России. Вопросы, связанные с лицензированием деятельности предприятий при пользовании недрами (в данном случае подземными водами), не входят в компетенцию налоговых органов.

Вместе с тем, в соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 14 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", по фактам добычи предприятиями подземных вод без наличия лицензии налоговые органы вправе возбуждать в установленном порядке ходатайства перед органами, выдающими лицензии на право пользования недрами, о запрещении заниматься предпринимательской деятельностью.

В соответствии со ст. 173 ГК РФ сделка, совершенная юридическим лицом, не имеющим лицензии на занятие соответствующей деятельностью, может быть признана судом недействительной по иску государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица, если доказано, что другая сторона знала или заведомо должна была знать о ее незаконности. В соответствии с п. 2 ст. 167 ГК РФ при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре - возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

2. Потери при добыче подземных вод

Учитывая неотработанную систему нормирования потерь при добыче подземных вод, многим предприятиям эти нормативы не устанавливаются, что вынуждает водопользователей скрывать фактические объемы потерь в целях сокращения объемов вносимых платежей.

Указанные объемы потерь значительны. Так, по данным Госкомстата России, потери воды по предприятиям и организациям жилищно-коммунального хозяйства в среднем по России составляют 15-20%, в отдельных городах этот показатель достигает 30%. За рубежом такие потери не превышают 12%.

На многих предприятиях отсутствуют водоизмерительные приборы, позволяющие определить объем забора воды. На таких предприятиях объем добычи (извлечения) подземной воды рекомендуется по согласованию с налоговыми органами и территориальными государственными органами управления использованием и охраной водного фонда временно, до установки водомерных устройств, определять на основании учета времени работы технологического оборудования, объемов выпускаемой продукции и норм водопотребления, по характеристикам работающих насосов или по суммарному расходу электроэнергии, либо другими косвенными методами.

Об изменениях законодательства в сфере пользования водными ресурсами 16 ноября 1995 г. был принят Водный кодекс Российской Федерации N 167-ФЗ, подтвердивший необходимость платного пользования водными объектами и предусмотревший введение системы платежей, связанных с пользованием водными объектами, включающей плату за пользование водными объектами (водный налог) и плату, направляемую на восстановление и охрану водных объектов.

Для его реализации Правительство Российской Федерации распоряжением от 27 января 1996 г. N 85-р утвердило план подготовки проектов законодательных и других нормативных правовых актов и поручило Министерству природных ресурсов Российской Федерации разработать и по согласованию с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти утвердить в установленном порядке нормативно-методические документы.

Так, в настоящее время приняты постановления Правительства Российской Федерации от 14 марта 1997 г. N 307 "Об утверждении Положения о ведении государственного мониторинга водных объектов", от 3 апреля 1997 г. N 383 "Об утверждении Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии" и другие.

Подготовлен и направлен для утверждения в Правительство Российской Федерации проект постановления "О порядке взимания платы, связанной с пользованием водными объектами".

Кроме того, вопросы дальнейшего совершенствования системы платежей, связанных с водными ресурсами, нашли свое отражение в проекте Налогового кодекса Российской Федерации, принятого Государственной Думой в первом чтении.

В частности, в гл. 102 разд. XV ("Налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы") предусмотрено, что положения настоящей главы применяются в течение 5 лет со дня введения в действия Налогового кодекса. В разделе XVIII ("Водный налог") предусмотрено взимание одного налога за пользование водными объектами вместо двух, введенных Водным кодексом России. Одновременно с этим прекратится взимание платы за забор воды предприятиями из водохозяйственных систем.

В заключение отметим, что, по оценке МПР РФ, сумма платы, связанной с пользованием водными объектами, может составить около 10 трлн. руб. в год, т.е. значительную часть всех платежей за пользование природными ресурсами. Это позволит решать вопросы финансирования мероприятий по поддержанию в соответствующем состоянии водных ресурсов, их восстановлению, охране и дальнейшему развитию.

Начальник отдела Госналогслужбы России,

советник налоговой службы I ранга

Л.Н. Сенокосов

Заместитель начальника отдела Госналогслужбы России,

советник налоговой службы I ранга

В.В. Петрунин