Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 27 февраля 2012 г. N Ф03-466/12 по делу N А73-6239/2011

г. Хабаровск

27 февраля 2012 года

N Ф03-466/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 22 февраля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 февраля 2012 года

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

Председательствующего: Л.К. Кургузовой

Судей: Е.П. Филимоновой, Г.В. Котиковой

при участии

от заявителя: Федерального государственного унитарного предприятия "Строительное управление N 753 при Федеральном агентстве специального строительства" - представитель Кузьмин К.Ю., доверенность от 05.07.2011 N 21, представитель Карась Г.В., доверенность от 05.07.2011 N22;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска - представитель Санина C.O., доверенность от 10.01.2012 N02/01;

от третьих лиц: Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Хабаровскому краю, Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Хабаровска - представители не явились;

рассмотрел кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой

службы по Индустриальному району г. Хабаровска

на решение от 02.09.2011, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2011

по делу N А73-6239/2011 Арбитражного суда Хабаровского края

Дело рассматривали: в суде первой инстанции - судья Т.Н. Никатина, в суде апелляционной инстанции - судьи Е.А.Швец, Т.Д.Пескова, Е.Г. Харьковская

По заявлению Федерального государственного унитарного предприятия "Строительное управление N 753 при Федеральном агентстве специального строительства"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска

третьи лица: Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю, Инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Хабаровска

о признании недействительным решения

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 15.02.2012 до 09 часов 00 минут 22.02.2012.

Федеральное государственное унитарное предприятие "Строительное управление N 753 при Федеральном агентстве специального строительства Российской Федерации" (далее - ФГУП "СУ-753 при Спецстрое России", предприятие; ОГРН 1022700922232, адрес (место нахождения): 680007, Хабаровский край, г.Хабаровск, пер. Спортивный, 4-А) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г.Хабаровска (далее - инспекция, налоговый орган; ОГРН 1042700230011, адрес (место нахождения): 680003, Хабаровский край, г.Хабаровск, ул. Союзная, 23 Д) о признании недействительным решения от 18.03.2011 N 15-14/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы РФ по Хабаровскому краю от 30.05.2011 N 13-10/136/11413 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - УФНС России по Хабаровскому краю, Управление), Инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Хабаровска.

Решением суда от 02.09.2011, с учётом определения от 12.09.2011 об исправлении арифметической ошибки, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2011, требования ФГУП "СУ-753 при Спецстрое России" удовлетворены частично. Решение налогового органа признано недействительным в части:

- доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2007 год в сумме 154 376 руб.,

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 151 524 руб., предложения уменьшить предъявленный к возмещению налог на добавленную стоимость в сумме 2 206 ПО руб., пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ соответствующих указанным суммам налога на добавленную стоимость,

- единого социального налога в сумме 902 797 руб., пеней соответствующих указанной сумме единого социального налога, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 69 829 руб.,

- предложения уменьшить убытки за 2007 - 33 112 310 руб., за 2008 - 2 886 920 руб.

- привлечения к ответственности по статье 126 НК РФ в размере 1 800 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с состоявшимися по делу судебными актами, ИФНС России по Индустриальному району г.Хабаровска обратилась в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в части признания недействительным оспариваемого ненормативного акта о доначислении предприятию налога на прибыль и НДС по сделкам с контрагентами ООО "РемСтройЦентр", ООО "Синтез", ООО "Подряд-Сервис", ООО "Юрганстрой", ООО "Квант"; доначислении налога на прибыль по эпизодам, касающимся включения в расходы 12 571 010 руб. и 296 288,13 руб.; доначислении ЕСН в сумме 902 797 руб., исчислении пеней и взыскании штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование своих доводов инспекция ссылается на неправильное применение судами норм материального права и нарушение норм процессуального права, выразившееся в неполном выяснении существенных обстоятельств и, как следствие, несоответствии выводов судов имеющимся в деле доказательствам.

В суде кассационной инстанции представитель налогового органа доводы жалобы поддержала полностью.

Представители предприятия против доводов жалобы возражают, просят судебные акты оставить без изменения как соответствующие законодательству и обстоятельствам дела.

Проверив в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ и, исходя доводов кассационной жалобы, правильность применения судами обеих инстанций норм материального права и соблюдение норм процессуального права, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа находит судебные акты подлежащими отмене в части.

Как установлено арбитражными судами и следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г.Хабаровска проведена выездная налоговая проверка деятельности Федерального государственного унитарного предприятия "Строительное управление N 753 при Федеральном агентстве специального строительства Российской Федерации" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе налога на прибыль, НДС, ЕСН за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 31.12.2010 N 15-14/67дсп.

Рассмотрев акт проверки, возражения налогоплательщика, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 18.03.2011 N 15-14/8 о привлечении ФГУП "СУ-753 при Спецстрое России" к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, выразившихся в нарушении положений налогового законодательства, повлекших неполную уплату налогов в проверяемом периоде, а также по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 1 800 руб.

Этим же решением предприятию доначислены налог на прибыль, НДС, ЕСН, исчислены пени за их несвоевременную уплату.

Не согласившись с принятым решением налогового органа, ФГУП "СУ-753 при Спецстрое России" обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю, которое решением от 30.05.2011 N 13-10/136/11413 частично удовлетворило апелляционную жалобу налогоплательщика.

Таким образом, решением инспекции от 18.03.2011 N 15-14/8, в редакции решения управления от 30.05.2011 N 13-10/136/11413, предприятие привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов за неполную уплату налогов; а также по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 1 800 руб.

Решением предложено: уплатить налог на прибыль - 154 376 руб., НДС - 3 482 997 руб.; ЕСН - 902 797 руб., пени по налогам в общей сумме 608 640 руб.; уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год - 40 678 060 руб., 2008 год - 5 208 065 руб., 2009 год - 1 640 255 руб.; уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета НДС на сумму 2 828 891 руб.

Не согласившись с решением инспекции ФГУП "СУ-753 при Спецстрое России" обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

В настоящее время в споре между лицами, участвующими в деле, находится правомерность: доначисления налога на прибыль и НДС по сделкам с контрагентами ООО "РемСтройЦентр", ООО "Синтез", ООО "Подряд-Сервис", ООО "Юрганстрой", ООО "Квант"; доначисления налога на прибыль по эпизодам, касающимся включения в расходы 12 571 010 руб. и 296 288,13 руб.; доначисления ЕСН в сумме 902 797 руб.; исчисления пеней и взыскания штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, приходящихся на суммы доначисленных налогов, и пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Арбитражные суды обеих инстанций, признавая недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль и НДС по сделкам с контрагентами ООО "РемСтройЦентр", ООО "Синтез", ООО "Подряд-Сервис", ООО "Юрганстрой", ООО "Квант", исходили из представления налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов; недоказанности налоговым органом недобросовестности заявителя, а также согласованности его действий и вышеуказанных контрагентов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды; предприятием была проявлена обычная степень осмотрительности - проверены государственная регистрация контрагентов и наличие лицензий на выполнение строительно-монтажных работ.

Между тем, согласно разъяснению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данному в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия либо несоответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В соответствии с пунктами 4 и 5 этого же постановления Пленума ВАС РФ налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10).

Налоговый орган, отказывая обществу в принятии расходов и применении налоговых вычетов в спорных суммах, ссылается на обстоятельства, которые свидетельствуют об отсутствии реальных хозяйственных взаимоотношений между предприятием и контрагентами: ООО "РемСтройЦентр", ООО "Синтез", ООО "Подряд-Сервис", ООО "Юрганстрой", ООО "Квант", о наличии формального документооборота с целью уменьшения налоговых обязательств и отсутствии должной осмотрительности при выборе контрагентов.

Так, документы, оформленные от имени ООО "РемСтройЦентр", ООО "Синтез", ООО "Подряд-Сервис", ООО "Юрганстрой", подписаны неустановленными лицами, которые на момент подписания документов не являлись учредителями и руководителями; отсутствие у контрагентов кадрового состава и производственных активов для выполнения строительно-монтажных работ; уплата контрагентами минимальных налогов; отсутствие у контрагентов расходов, присущих хозяйствующим субъектам; перечисление контрагентами денежных средств, полученных от предприятия, далее по цепочке с целью их выведения от налогообложения.

Доводы налогового органа суды отклонили и, установив обстоятельства дела, суды пришли к выводу об обоснованности требований общества о признании недействительным решения налогового органа в данной части.

Между тем данный вывод судов сделан без учета всестороннего выяснения фактических обстоятельств дела, имеющих существенное значение для правильного разрешения спорных правоотношений, а доводы и доказательства, представленные участвующими в деле лицами, рассмотрены по отдельности, без оценки их в совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения части 2 статьи 71 АПК РФ.

В судебных актах отсутствуют мотивы, по которым суд не согласился с доводом инспекции о том, что в действительности исполнение контрагентами предприятия обязательств по выполнению строительно-монтажных работ не представлялось возможным ввиду отсутствия у них кадрового состава и производственных активов для выполнения строительно-монтажных работ. При этом суды не учли, что позиция налогового органа заключается в отсутствии реальности хозяйственных операций между предприятием и указанными контрагентами, по сделкам с которыми заявлены расходы и применены налоговые вычеты.

Выводы судов о проявлении предприятием должной осмотрительности при выборе контрагентов является преждевременным, поскольку суды исходили лишь из того, что организации являются действующими юридическими лицами и имеют лицензии и не оценили в совокупности обстоятельства, связанные с заключением и исполнением договоров с соответствующими контрагентами при том, что у них отсутствует материальная база, штатная численность работников для выполнения работ.

На основании изложенного суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором следует устранить вышеизложенные недостатки.

Далее, в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган, проанализировав пункт 4.17 Приложения N 1 "Об учётной политике для целей налогообложения" к приказу от 29.12.2006 N 413 "О введении на 2007 год правил, определяющих систему налогового учета на предприятии", пришёл к выводу о том, что предприятие, определяя налоговую базу по налогу на прибыль за 2007 год необоснованно включило в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации товаров (работ, услуг), затраты на приобретение работ и услуг производственного характера в сумме 12 571 010 руб., относящиеся к прошлым налоговым периодам (2006 год).

В соответствии со статьей 318 НК РФ для организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Согласно статье 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее - НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Признавая ошибочным утверждение налогового органа, основанное на установленной налогоплательщиком учетной политике на 2007 год, о необоснованном включении налогоплательщиком в состав расходов затрат на приобретение работ и услуг субподрядчиков в сумме 12571010 руб., суды исходили из того, что для строительной организации, с учетом специфики её деятельности, расходы на осуществление строительных работ являются прямыми, что предполагает учёт таких расходов по мере выполнения работ (оказания услуг) субподрядчиками, поэтому закрепление в учетной политике иного порядка распределения затрат не отвечает принципам полноты и определенности учёта хозяйственных операций, предусмотренных статьей 313 НК РФ.

Между тем, не применяя статьи 318, 319 НК РФ и сославшись на статью 313 НК РФ, которой предусмотрен общий порядок ведения налогового учёта, суды в нарушение статей 170, 271 АПК РФ не мотивировали свой вывод о неправомерном исключении налоговым органом спорной суммы затрат; не установили, какими нормами материального права необходимо руководствоваться при принятии судебных актов относительно данного эпизода.

В связи с изложенным, судебные акты по вышеописанному эпизоду также подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором необходимо устранить отмеченные недостатки; исследовать и оценить приказ об учетной политике предприятия на 2007 год (в материалах дела указанный документ не поименован), с учётом доводов и возражений участвующих в деле лиц.

Основанием для непринятия внереализационных расходов за 2007 год на сумму 296 288, 13 руб., связанных с выполнением работ ООО "АС-Стройсервис" и ООО "Компания "ГрадЪ", послужили выводы налогового органа о неподтверждении указанных расходов документально.

Из решения инспекции суды установили, что фактически расходы не приняты в связи с непредставлением актов о приёмке выполненных работ по форме КС-2.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, руководствуясь статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте", Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ", суды пришли к правильному выводу о том, что отсутствие актов о приёмке выполненных работ по форме КС-2 не свидетельствует о том, что работы фактически не были выполнены, а затраты - не понесены, так как факт выполнения работ подтверждается счетами-фактурами и справками о стоимости выполненных работ по форме КС-3.

Доводы кассационной жалобы по данному эпизоду подлежат отклонению, так как направлены на переоценку установленных судами обстоятельств, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции, установленные статьей 286 АПК РФ.

Основанием для доначисления ЕСН в сумме 903 797 руб., исчислении пеней и взыскании штрафа явились выводы налогового органа о занижении налоговой базы на суммы выплат по заключенным с работниками трудовым договорам.

При разрешении спора судебными инстанциями установлено, что предприятием за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 было заключено более 300 договоров подряда с физическими лицами на выполнение определенных работ: строительно-монтажных, штукатурно-малярных, погрузо-разгрузочных и других работ.

Вместе с тем, согласно пункту 3 статьи 238 НК РФ, действующей в период спорных правоотношений, в налоговую базу по ЕСН, помимо выплат указанных в пунктах 1 и 2, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Проанализировав и оценив условия заключенных договоров, руководствуясь статьями 15, 16, 57 Трудового кодекса Российской Федерации; статьями 702, 703, 709, 711, 720, 723 Гражданского кодекса Российской Федерации, суды сочли, что договоры являются гражданско-правовыми договорами; налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что заключенные договоры являлись трудовыми.

С учетом установленных конкретных обстоятельств дела, суды обоснованно признали недействительным решение налогового органа о доначислении спорной суммы ЕСН, исчислении пеней за его несвоевременную уплату и взыскания штрафа. Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной оценке доказательств, подлежат отклонению.

Далее, согласно части 1 статьи 126 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Проверяя на соответствие закону решение налогового органа в части привлечения предприятия к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ суды обоснованно исходили из того, что ответственность за правонарушение, предусмотренное данной правовой нормой, может быть применена в случае, если запрашиваемые документы имелись у налогоплательщика, и у него была реальная возможность представить их в указанный срок.

При разрешении спора суды установили, что предприятие не уклонялось от исполнения требований инспекции, направленных в порядке статьи 93 НК РФ, и представило все имеющиеся у него документы. Следовательно, как правильно указали суды, у налогового органа в силу статьи 106, пункта 2 статьи 109 НК РФ отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление отсутствующих у него документов.

Ошибочная ссылка судов на пункт 11 статьи 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ не повлияла на правильность выводов об отсутствии оснований для привлечения предприятия к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Учитывая изложенное, решение налогового органа в названной части правомерно признано судом недействительным, оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется.

Руководствуясь статьями 274, 284-289 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 02.09.2011, с учётом определения от 12.09.2011, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2011 по делу N А73-6239/2011 Арбитражного суда Хабаровского в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г.Хабаровска от 18.03.2011 N 15-14/8, с учетом изменений, внесённых решением Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 30.05.2011 N 13-10/136/11413, о доначислении Федеральному государственному унитарному предприятию "Строительное управление N 753 при Федеральном агентстве специального строительства Российской Федерации" налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость по сделкам с контрагентами ООО "РемСтройЦентр", ООО "Синтез", ООО "Подряд-Сервис", ООО "Юрганстрой", ООО "Квант"; доначислении налога на прибыль организаций по эпизоду, касающемуся включения в расходы суммы 12 571 010 руб.; исчислении пеней и взыскании штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, приходящихся на суммы доначисленных налогов, отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Хабаровского края.

В остальном судебные акты по данному делу в обжалуемой части оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.К. Кургузова

Судьи

Е.П. Филимонова

Г.В. Котикова