Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2019 г. N Ф02-5587/19 по делу N А33-27913/2018

город Иркутск

24 октября 2019 г.

Дело N А33-27913/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 23 октября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 октября 2019 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Загвоздина В.Д., Кадниковой Л.А.,

при ведении помощником судьи Слободчиковой О.А. протокола открытого судебного заседания, проводимого с использованием видеоконференц-связи Третьего арбитражного апелляционного суда в составе судьи Юдина Д.В., при ведении протоколов отдельного процессуального действия секретарями Маланчик Д.Г. и Щекотуровой Я.С.,

при участии в открытом судебном заседании представителей: публичного акционерного общества "Красноярскэнергосбыт" - Белик С.Е. (доверенность от 19.12.2018), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Красноярскому краю - Ермоленко А.А. и Захаренко О.В. (доверенности от 30.04.2019 и 20.06.2019),

рассмотрев кассационную жалобу публичного акционерного общества "Красноярскэнергосбыт" на решение Арбитражного суда Красноярского края от 23 апреля 2019 года по делу N А33-27913/2018 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 18 июня 2019 года по тому же делу,

установил:

публичное акционерное общество "Красноярскэнергосбыт" (ИНН 2466132221, ОГРН 1052460078692, далее - общество, ПАО "Красноярскэнергосбыт") обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю (ИНН 2465087255, ОГРН 1042442640217, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным принятого по результатам выездной налоговой проверки решения N 5 от 20.04.2018 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в размере 2 150 663 рублей - суммы безнадежных долгов обществ с ограниченной ответственностью (ООО) "Втормет-Альянс", "РЦ Стройжилсервис-1" и "Фасад".

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 23 апреля 2019 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 18 июня 2019 года, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Судебные акты приняты со ссылкой на статьи 54, 78, 81, 246, 247, 252, 265, 266, 272, 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.

Общество в кассационной жалобе, ссылаясь на нарушение норм материального права (статьи 30, 54, 65, 78, 82, 87, 108, 247, 272, 274, 283 НК РФ, статьи 1, 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон N 943-1)), неправильное применение норм процессуального права (статьи 65, 189, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), примеры судебной практики, просит судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

По мнению заявителя кассационной жалобы: несвоевременное списание безнадежной задолженности не повлекло за собой причинение ущерба казне; в 2012 году и в 2015 году ставки по налогу на прибыль были одинаковы и трехлетний давностный срок возврата излишне уплаченного налога на момент списания рассматриваемой задолженности не истек; основания для доначисления обществу налога на прибыль по результатам проверки у налогового органа отсутствовали, осуществленное доначисление противоречит статьям 30, 54, 82, 87, 283 НК РФ и статьям 1, 6 Закона N 943-1.

Общество полагает: имеющиеся в деле документы подтверждают включение им в состав доходов спорных сумм дебиторской задолженности по ООО "Фасад", недостоверность представленных доказательств не установлена.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу против ее доводов возразила, ссылаясь на их несостоятельность.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 16 октября 2019 года объявлен перерыв до 12 часов 30 минут 23 октября 2019 года, информация о котором размещена на сайте суда округа.

После перерыва представители сторон приняли участие в судебном заседании.

Проверив в порядке главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Отказывая удовлетворить требования по эпизоду с ООО "Фасад", суды исходили из недоказанности налогоплательщиком, как самого факта наличия задолженности (поставка и потребление электроэнергии, её объем), так и включения спорной суммы по указанному контрагенту в состав доходов (расходов) от реализации товаров для целей налогообложения по налогу на прибыль в 2011 году.

Данные выводы законны и обоснованы в связи со следующим.

Понятия доходов от реализации, внереализационных доходов, а также расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг) содержатся в статьях 249, 250 и 252 НК РФ, согласно которым расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом, как доходы, так и расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), внереализационные доходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

По списанию налогоплательщиком дебиторской задолженности ООО "Фасад" в 2014 году судами установлено: во взыскании спорной суммы отказано вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Красноярского края от 04 июня 2013 года по делу N А33-10353/2012, в связи с недоказанностью ПАО "Красноярскэнергосбыт" факта заключения договора энергоснабжения и непредставления первичных документов, подтверждающих факт и объем потребления ООО "Фасад" электроэнергии; указанные первичные документы, документы, подтверждающие учет сумм реализации по взаимоотношениям с ООО "Фасад" в составе доходов предшествующих периодов, а также документы, свидетельствующие о том, что сумма безнадежных долгов этого контрагента учтена обществом при исчислении налога на прибыль за соответствующие периоды (2011-2012 годы), налогоплательщиком не представлены.

Судами также установлено: представленные обществом доказательства (соглашение, корректировочные счета-фактуры, дополнительные листы книг продаж, налоговые регистры, форма N 2 и её расшифровка) не содержат ссылок на первичные документы и проверить их полноту и правильность исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль невозможно, сами первичные документы в деле отсутствуют.

Установив данные обстоятельства, которые налогоплательщиком по существу не опровергнуты, учитывая положения статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и установленные по делу N А33-10353/2012 обстоятельства, арбитражные суды пришли к обоснованным выводам о недоказанности обществом факта наличия спорной задолженности и факта включения данной суммы ранее в состав доходов в целях исчисления налога на прибыль, законности доначисления налога на прибыль и, как следствие, необоснованности списания спорной задолженности в качестве безнадежной в 2014 году.

Указанные выводы судов соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, при оценке которых и распределении бремени доказывания необходимых для правильного разрешения спора обстоятельств требования статей 65, 69, 71, 198, 200 и 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не нарушены.

Доводы кассационной жалобы по данному эпизоду по существу направлены на переоценку доказательств и установление иных фактических обстоятельств, что в силу главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не относится к полномочиям суда кассационной инстанции.

Между тем судебные акты по эпизодам с контрагентами ООО "Втормет-Альянс" и ООО "РЦ Стройжилсервис 1" подлежат отмене в связи со следующим.

Основания для списания задолженности в качестве безнадежной по указанным лицам наступили в 2012 году.

Спор относительно того, что: суммы по указанным контрагентам являются безнадежными к взысканию, основания для их списания возникли в 2012 году, но в этот период они обществом ошибочно не списаны и фактически списаны в 2015 году (ООО "Втромет-Альянс") и в 2013 году (ООО "РЦ Стройжилсервис 1"); за 2012 год убыток общества составил 317 245 666 рублей, за 2013 год - 159 369 032 рублей и указанные суммы перенесены на 2014 год (на них уменьшена налоговая база по налогу на прибыль в соответствии со статьей 283 НК РФ); налог на прибыль к уплате за 2012 и 2013 годы составил 0 рублей, между сторонами отсутствует.

Доказательства того, что спорные суммы были списаны обществом дважды, в деле также отсутствуют.

Разногласия сторон касаются вопроса возможности списания безнадежных к взысканию сумм во внереализационные расходы по налогу на прибыль на основании положений части 1 статьи 54, статей 252, 266 и 272 НК РФ не в 2012 году, а в иных налоговых периодах (2013 и 2015 годах).

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункты 1, 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

При этом, исходя из изложенных выше положений налогового законодательства, при отнесении в состав внереализационных расходов налогоплательщик обязан подтвердить документально сумму дебиторской задолженности, которая подлежит списанию в качестве безнадежной к взысканию.

По общему правилу, закрепленному в абзаце 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены, что корреспондирует положениям пункта 1 статьи 81 Кодекса о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ), начиная с 01.01.2009, налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Указанный правовой подход к толкованию положений пункта 1 статьи 54 НК РФ содержится в определениях Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 (включено в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018), и от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911.

Арбитражные суды, применяя статью 54 НК РФ, исходили из отсутствия переплаты и возможности доначисления налога на прибыль исключительно по мотиву списания безнадежной задолженности в более поздних периодах, а не в 2012 году, когда обществом получен финансовый результата в виде убытка, налог к уплате составил 0 рублей.

При этом судами не учтено, что по правилу пункта 2 статьи 283 НК РФ убыток может уменьшить налоговую базу следующих налоговых периодов в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Таким образом, с учетом доводов сторон и подлежащих применению норм права обстоятельства причинения (не причинения) ущерба казне в результате допущенной налогоплательщиком ошибки подлежали включению в предмет исследования, однако судами не включены, необходимые для правильного разрешения спора обстоятельства не установлены, оценка доводу общества об отсутствии ущерба с учетом положений налогового законодательства о переносе суммы убытка на будущие периоды - не дана.

Допущенные судами нарушения норм материального и процессуального права могли привести к принятию неправильного по существу судебного акта, что в силу частей 1 и 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены принятых судебных актов.

Указанные нарушения не могут быть восполнены на стадии кассационного рассмотрения дела, поскольку требуют оценки доказательств и установления фактических обстоятельств, в связи с чем дело на основании пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Поскольку результаты оценки доказательств и установленные обстоятельства по эпизодам с контрагентами ООО "Втормет-Альянс" и ООО "РЦ Стройжилсервис 1" (периоды 2013 и 2015 годов) могут повлиять на результат налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль за 2014 год (эпизод с ООО "Фасад") судебные акты подлежат отмене в полном объеме.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду следует учесть изложенное в настоящем постановлении, с учетом доводов сторон и подлежащих применению норм материального права и правовых позиций по их применению определить круг обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, доводам и возражениям сторон и представленным в их обоснование доказательствам, дать оценку по правилам главы 7, статей 198, 200 и 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, по результатам которой принять законный и обоснованный судебный акт, а также распределить расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от 23 апреля 2019 года по делу N А33-27913/2018 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 18 июня 2019 года по тому же делу отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Красноярского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.И. Рудых

Судьи

В.Д. Загвоздин Л.А. Кадникова