Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 мая 2020 г. N Ф02-453/20 по делу N А58-7126/2018

город Иркутск

18 мая 2020 г.

Дело N А58-7126/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 18 мая 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 мая 2020 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Новогородского И.Б., Рудых А.И.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.,

при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи, присутствующих в Верховном Суде Республики Саха (Якутия) представителей общества с ограниченной ответственностью "Сардана-Строй" - Мазур Т.В. (доверенность от 21.01.2020, диплом о высшем юридическом образовании), Оконешников О.Н. (доверенность от 21.01.2020, диплом о высшем юридическом образовании), Калинин А.Ю. (доверенность от 11.03.2020, ордер адвоката) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Саха (Якутия) - Иванова С.В. (доверенность от 24.12.2019, диплом о высшем юридическом образовании),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сардана-Строй" на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 02 августа 2019 года по делу N А58-7126/2018, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19 декабря 2019 года по тому же делу,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Сардана-Строй" (ИНН 1404004852, ОГРН 1091415001028, далее - ООО "Сардана-Строй", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Саха (Якутия) (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 20.04.2018 N 1404-06-8/1-30.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 02 августа 2019 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19 декабря 2019 года, требования налогоплательщика удовлетворены частично. Решение инспекции от 20.04.2018 N 1404-06-8/1-30 признано недействительным в отношении доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 1 558 318 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 508 793 рублей 90 копеек и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в размере 155 831 рубля 80 копеек. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Отказывая в удовлетворении требований, суды согласились с выводами налогового органа о наличии оснований для доначисления налогов по общей системе налогообложения, начиная с 4 квартала 2014 года, поскольку в данном периоде доходы общества за 2014 год превысили установленное законодательством ограничение для применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН).

Частично удовлетворяя требования налогоплательщика, суды пришли к выводу, что поскольку НДС в результате неправомерного применения специального налогового режима отдельно предъявлен обществом своим контрагентам не был, то данный налог включен в цену реализованных товаров (работ, услуг) и подлежит определению расчетным путем по ставке 18/118.

Общество, не согласившись с вышеуказанными судебными актами, обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права, просит обжалуемые судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Как указано в кассационной жалобе, доходы по муниципальному контракту от 28.07.2014 N 0116300007714000126-0155969-02 получены налогоплательщиком в качестве застройщика (пункт 16 статьи 1, статьи 51 и 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации), а не подрядчика, поскольку земельный участок для ведения строительства передан обществу по договору аренды, разрешение на строительство выдано обществу, финансирование строительства осуществлялось авансом в виде оплаты стоимости работ, по акту заказчиком принят законченный строительством объект.

По мнению общества, указанные обстоятельства препятствуют квалификации рассматриваемых отношений в качестве договора подряда, а полученных по ним сумм - в качестве дохода в целях исчисления УСН и налогов по общей системе налогообложения.

Судами не учтено, что указанные средства применительно к подпункту 14 пункта 1 статьи 251, подпункту 1 пункта 1.1 статьи 346.15 Кодекса не включаются в налоговую базу, поскольку являются средствами целевого финансирования (имуществом, полученным в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов).

Администрация МО "Тюбинский наслег" - участник реализации Подпрограммы "Переселение граждан из ветхого и аварийного жилищного фонда" государственной программы Республики Саха (Якутия) "Обеспечение качественным жильем на 2012- 2017 годы" заключила муниципальные контракты в целях выполнения условий соглашений на получение субсидий и субвенций, таким образом, инвестировала средства в капитальные вложения на пополнение своего жилищного фонда для переселения граждан из ветхого и аварийного жилья.

Правоотношения между администрацией и налогоплательщиком регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Суды не установили источник средств, за счет которых производилась оплата работ (услуг) по муниципальным контрактам, что имеет существенное значение для квалификации рассматриваемых правоотношений.

Вывод судов об отсутствии раздельного учета поступавших средств сделан без надлежащей оценки имеющихся в деле доказательств (карточек счетов 08, 60, 76, 86).

Указанные нарушения свидетельствуют о том, что реальные налоговые обязательства общества установлены не были.

В поступивших суду округа дополнениях к кассационной жалобе ООО "Сардана-Строй" ссылается на то, что налоговый орган неправомерно учел для целей исчисления НДС за 4 квартал 2014 года денежные поступления за октябрь 2014 года по работам, сданным в 3 квартале 2014 года, а также на факт необоснованного включения в налоговую базу оплаты по поручению, датированному 29.09.2014. По этим же основаниям указывает на неправильное определение налоговой базы по налогу на прибыль за тот же период.

Также общество полагает, что выявленная по результатам проверки сумма НДС к возмещению из бюджета за 1 квартал 2015 года подлежала учету при определении суммы доначисленного НДС за 2 квартал 2015 года.

Кроме того, в поступивших 28.04.2020 дополнениях N 4 к кассационной жалобе общество приводит доводы относительно того, что денежные средства, полученные по муниципальному контракту от 28.07.2014 N 0116300005314000005-0163975-02, заключенному с администрацией муниципального образования "Тюбинский наслег", не подлежат включению в состав выручки для целей исчисления УСН и налогов по общей системе налогообложения, поскольку предметом контракта является приобретение жилых помещений, а не выполнение подрядных работ.

В отзыве инспекция отклонила доводы кассационной жалобы налогоплательщика как несостоятельные и просила оставить обжалуемые судебные акты без изменения как законные и обоснованные.

Присутствующие в судебном заседании представители общества и налогового органа поддержали соответственно доводы кассационной жалобы (дополнений к ней) и отзыва на жалобу.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений на неё, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено судами двух инстанций и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки за 2014-2016 годы инспекцией с соблюдением положений статей 89, 100, 101 Кодекса принято решение от 20.04.2018 N 1404-06-8/1-30, которым обществу начислены суммы налогов, пеней и штрафов, оспариваемые в настоящем деле.

Основанием доначисления оспариваемых сумм налогов и соответствующих им сумм пеней и санкций послужили выводы инспекции о том, что доходы налогоплательщика, применяющего УСН, в 2014 году превысили предел, установленный пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса, и с 4 квартала 2014 года общество обязано было уплачивать налоги по общей системе налогообложения. В налоговую базу по УСН и при исчислении налога на прибыль, а также НДС, подлежали среди прочего включению доходы (выручка) от выполнения подрядных работ по муниципальным контрактам на строительство жилых помещений и зданий.

Досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный статьей 138 Кодекса, налогоплательщиком соблюден.

Не согласившись с решением налогового органа, ООО "Сардана-Строй" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что выводы налогового органа о необходимости включения в налоговую базу по УСН, НДС и налогу на прибыль доходов (выручки) в виде стоимости подрядных работ по муниципальным контрактам, утрате в связи с этим права на применение УСН и необходимости исчисления налогов по общей системе налогообложения являются правильными, подтверждаются имеющимися в деле доказательствами. Вместе с тем, установив неправомерное исчисление НДС сверх цены реализованных товаров (работ, услуг), суды произвели перерасчет налоговых обязательств общества в сторону уменьшения, в связи с чем, в соответствующей части удовлетворили требования общества.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы суд округа приходит к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 Кодекса при определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса. При этом не учитываются доходы, указанные в статье 251 Кодекса (подпункт 1 пункта 1.1 статьи 346.15 Кодекса).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса (статья 247 Кодекса).

В соответствии со статьей 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Так, в частности, к средствам целевого финансирования, перечень которых в данном подпункте является закрытым, относится имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов (абзац 13 указанного подпункта).

Соответственно, средства, получаемые организацией-подрядчиком за выполнение работ, не являются целевым финансированием, освобожденным от налогообложения, и в отсутствие иных специальных норм, регулирующих налоговые правоотношения, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

При этом налогоплательщики, получившие средства такого целевого финансирования (например, при совмещении услуг застройщика и подрядчика), обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В случае отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). Данным пунктом определен дополнительный перечень освобожденных от обложения налогом на прибыль (а, следовательно, и УСН) целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступивших безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевых поступлений от других организаций и (или) физических лиц и использованных указанными получателями по назначению. В данном перечне также отсутствуют суммы, переданные коммерческим организациям - подрядчикам в оплату за работы, выполняемые ими лично либо с привлечением субподрядчиков. При этом в данной норме также указано, что налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений, освобожденных от обложения налогом на прибыль.

Объектом обложения НДС согласно статье 146 Кодекса среди прочего признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Работы освобождаются от обложения НДС, если это прямо предусмотрено специальными нормами главы 21 Кодекса. Например, освобождены от обложения НДС работы, выполняемые в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов) (подпункт 16 пункта 2 статьи 149 Кодекса), работы (услуги) по тушению лесных пожаров (подпункт 19 пункта 3 статьи 149 Кодекса).

Исследовав муниципальные контракты и составлявшиеся при их исполнении акты КС-2, КС-3 в совокупности с иными имеющимися в деле доказательствами суды установили, что предметом данных договоров является выполнение обществом работ по строительству жилых домовом и жилых помещений в качестве подрядчика. Результаты работ сданы обществом в качестве подрядчика. Передача завершенного строительством объекта после подписания актов выполненных работ этому обстоятельству не противоречит, на квалификацию правоотношений не влияет.

Приведенные в дополнениях N 4 к кассационной жалобе доводы относительно предмета муниципального контракта от 28.07.2014 N 0116300005314000005-0163975-02 (приобретение жилых помещений) судом округа отклоняются, поскольку противоречат актам приемки выполненных работ по форме КС-2 (т.34 л.д.1-54), составлявшимся при его поэтапном исполнении (со ссылкой на номер и дату контракта, с указанием калькуляции стоимости затрат и объемов работ), в которых муниципальная администрация указана заказчиком, а ООО "Сардана-Строй" - подрядчиком (субподрядчиком).

В связи с этим также не может быть признана правомерной ссылка заявителя кассационной жалобы на положения Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", поскольку приемка результатов работ исходя из их калькуляции не характеризует рассматриваемые отношения в качестве исполнения договора долевого участия в строительстве.

Доводы общества о том, что судами не дана квалификация отношениям по муниципальному контракту от 28.07.2014 N 0116300005314000005-0163975-02, противоречит содержанию судебных актов, в которых дана правовая оценка оформлявшимся при исполнении контрактов первичным документам. Не указание в решении и постановлении содержания всех имеющихся в деле доказательств в настоящем случае не свидетельствует об отсутствии их совокупной оценки.

Следовательно, является правильной позиция судов, что полученный по рассматриваемым договорам доход от выполнения работ подлежит учету для целей налогообложения исходя из специфики момента определения налоговой базы по УСН, налогу на прибыль и НДС.

Более того, как верно установили суды, налогоплательщик, утверждая о том, что он выполнял функции застройщика, не вел раздельный учет целевого финансирования, подлежащего и не подлежащего налогообложению. По мнению суда округа, такой учет должен позволять, исходя из позиции заявителя кассационной жалобы, разделить стоимость оплаченных ему работ подрядчика по муниципальным контрактам и вознаграждение за исполнение услуг застройщика. Доводы кассационной жалобы, равно как и дополнений к ней, не свидетельствуют о наличии у общества такого учета финансирования по муниципальным контрактам.

В связи с этим не может быть признана обоснованной ссылка заявителя кассационной жалобы на пункт 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

Приведенные в кассационной жалобе признаки организации-застройщика выводы судов о выполнении обществом функций подрядчика не опровергают.

Довод о том, что суды не установили источник средств, за счет которых производилась оплата работ (услуг) по муниципальным контрактам, в настоящем случае, исходя из позиции сторон и представленных в дело доказательств, на результат рассмотрения спора не влияет.

Ссылки общества на неправомерное отклонение судами доводов ООО "Сардана-Строй" относительно наличия ошибок в расчете обязательств по налогу на прибыль и НДС за 4 квартал 2014 года проверены и подлежат отклонению.

Применительно к налогу на прибыль обществом не учтены положения подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 Кодекса, в силу которых организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений (как в настоящем случае) признают в составе доходов суммы выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

Применительно к рассматриваемым правоотношениям по НДС момент возникновения налоговой базы определяется по правилам статьи 167 Кодекса как наиболее ранняя из дат отгрузки товаров (работ, услуг) либо их оплаты. При этом следует учитывать, что момент определения налоговой базы по УСН возникает в периоде оплаты товаров, работ или услуг (кассовый метод).

Следовательно, исходя из доводов дополнений к кассационной жалобе по работам, сданным в сентябре 2014 года и оплаченным в 4 квартале 2014 года, доход до утраты права на применение УСН получен не был, в связи с чем, мог быть определен по правилам статьи 167 Кодекса - в первом периоде возникновения налоговой базы по НДС (оплаты работ). Предлагаемое же налогоплательщиком толкование статьи 167 Кодекса приводит к тому, что доход, включение которого в налоговую базу предусмотрено как специальным налоговым режимом, так и НДС, вовсе исключается из налогообложения.

Довод заявителя кассационной жалобы о том, что доходы по платежному поручению от 29.09.2014 N 629 не могли быть отнесены к поступлениям за 4 квартал 2014 года, судом округа проверены и признаются несостоятельными, поскольку согласно имеющейся в деле копии данного документа списание денежных средств с лицевого счета администрации муниципального образования, а следовательно, и их поступление на счет налогоплательщика осуществлено в октябре 2014 года, что согласуется с данными карточки счета 51 за 2014 год, представленной налогоплательщиком (т.41 л.д.111, т.80 л.д.98). Определение денежных поступлений при переходе с УСН на общую систему налогообложения исходя из дат фактического зачисления средств на счета налогоплательщика в полной мере согласуется с абзацем 1 пункта 1 статьи 346.17 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.25 Кодекса.

Позиция ООО "Сардана-Строй" о том, что выявленная по результатам проверки сумма НДС к возмещению из бюджета за 1 квартал 2015 года подлежала учету при определении суммы доначисленного НДС за 2 квартал 2015 года судом округа признается ошибочной, поскольку вопрос зачета подлежащих возмещению из бюджета сумм налога в счет начисления за другой период касается фактического исполнения решения налогового органа и на его законность по состоянию на дату принятия не влияет.

Принятое инспекцией на основании статьи 101 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на уменьшение суммы переплат по налогам, что исходя из позиции общества, по существу, будет иметь место в результате зачета имеющейся переплаты в счет погашения недоимки по налогу, задолженности по пеням и штрафу, вменяемым по результатам проверки, и определения в резолютивной части этого решения сумм неисполненной обязанности с учетом проведенного зачета, поскольку Кодексом установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном главой 14 раздела V "Налоговая декларация и налоговый контроль" Кодекса и главой 12 раздела IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов" Кодекса.

Данный вывод соответствует правовой позиции, выраженной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12, от 16.04.2013 N 15638/12.

Мотивов несогласия с принятыми по делу судебными актами в части удовлетворения требования общества кассационная жалоба и дополнения к ней не содержат. Вывод судов по данному эпизоду, основанный на необходимости определения НДС по расчетной ставке, исходя из включения налога в общую стоимость товаров (работ, услуг), соответствует законодательству и правоприменительной практике.

Выводы судов основаны на правильном применении норм права, соответствуют имеющимся в деле доказательствам и установленным по делу фактическим обстоятельствам. Положения главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при исследовании и оценке доказательств судами не нарушены.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, по существу не опровергают выводов судов, основаны на неправильном применении норм материального права самим заявителем либо направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установление иных фактических обстоятельств по делу, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены рассматриваемых судебных актов, не установлено.

При таких обстоятельствах суды законно отказали ООО "Сардана-Строй" в удовлетворении заявленных требований.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно- Сибирского округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат оставлению без изменения.

Расходы по уплате государственной пошлины за кассационное рассмотрение дела на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на заявителя кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 02 августа 2019 года по делу N А58-7126/2018, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19 декабря 2019 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

И.Б. Новогородский А.И. Рудых