Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15 июля 2020 г. N Ф02-3083/20 по делу N А69-2218/2018

город Иркутск

15 июля 2020 г.

Дело N А69-2218/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 15 июля 2020 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Рудых А.И., Шелёминой М.М.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.,

при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Тыва, представителей индивидуального предпринимателя Кара-Монгуш Станислава Байыровича - Запорожец Л.В. (доверенность от 23.01.2018), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва - Сат Д.А. (доверенность от 14.07.2020, диплом о высшем юридическом образовании), Ондар Д.Ю. (доверенность от 13.03.2020, диплом о высшем юридическом образовании), Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва - Сат Д.А. (доверенность от 13.07.2020),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Кара-Монгуш Станислава Байыровича на постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2020 года по делу N А69-2218/2018 Арбитражного суда Республики Тыва,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Кара-Монгуш Станислав Байырович (ИНН 171800291252, ОГРН 312172220700016, далее - Кара-Монгуш С.Б., предприниматель, налогоплательщик) обратился с заявлением в Арбитражный суд Республики Тыва к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва (далее - инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва (далее - Управление) об отмене решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.03.2018 N 4/1721 и решения по апелляционной жалобе от 09.06.2018 N 02-09/04678.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 02 октября 2019 года требования предпринимателя удовлетворены в полном объеме, также с инспекции в пользу налогоплательщика взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 рублей, возвращена излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1 500 рублей.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2020 года решение суда первой инстанции отменено. Принят новый судебный акт, которым требования предпринимателя удовлетворены в части доначисления по решению инспекции от 29.03.2018 N 4/1721 налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 332 243 рублей 69 копеек, начисления за его неуплату 61 649 рублей 04 копеек пени и 33 224 рублей 37 копеек штрафа, отказа решением Управления от 09.06.2018 N 02-09/04678 в удовлетворении апелляционной жалобы предпринимателя в отношении указанных сумм. В удовлетворении остальной части требований отказано. Также с инспекции в пользу налогоплательщика взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 рублей, возвращена излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1 500 рублей.

Не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит указанный судебный акт отменить, решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Заявитель кассационной жалобы полагает, что при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций им было доказано, что налоговый орган не установил действительные налоговые обязательства налогоплательщика при частичном переводе его деятельности с исчисления единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) на исчисление налогов по общей системе налогообложения. Выявленная неполнота представления документов по наличным расчетам, подтверждающих понесенные расходы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), незначительные противоречия, отсутствие авансовых отчетов на израсходованные суммы не исключали возможности признания соответствующих сумм в целях налогообложения.

Поскольку налоговый орган в ходе проверки не в полном объеме исследовал документы, подтверждающие фактически понесенные расходы, вывод суда первой инстанции о неустановлении по результатам мероприятий налогового контроля действительных налоговых обязательств правомерен и достаточен для удовлетворения заявленных требований в полном объеме.

Представитель предпринимателя в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе. Представители налогового органа и Управления дали пояснения, в которых просили постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как установлено судом апелляционной инстанции и следует из материалов дела, по результатам проведения выездной проверки предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2015 по 31.12.2016 инспекцией с соблюдением положений статей 100-101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) составлен акт от 26.01.2018 N 06-15-2/1721 и принято решение от 29.03.2018 N 4/1721 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде штрафа в размере 126 605 рублей 80 копеек за неуплату НДФЛ, в виде штрафа в размере 248 042 рублей 20 копеек за НДС. Также доначислен НДФЛ в сумме 1 266 058 рублей и соответствующие ему пени в сумме 166 892 рублей 11 копеек, НДС в сумме 2 480 422 рублей и соответствующие ему пени в сумме 567 072 рублей 12 копеек.

Налоговым органом переквалифицирована деятельность предпринимателя по реализации товаров муниципальным (государственным) учреждениям, другим лицам с розничной торговли на поставку товаров, на основании чего сделан вывод о неправомерном применении специального налогового режима в виде ЕНВД и неуплате налогов по общей системе налогообложения.

Решением Управления от 09.06.2018 N 02-09/04678 решение инспекции от 29.03.2018 N 4/1721 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Предприниматель обратился в арбитражный суд с требованиями об оспаривании указанных выше решений.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу о том, что инспекцией не был установлен реальный размер налоговых обязательств, поскольку примененный расчетный метод доначисления налогов основан на анализе движения денежных средств на счете предпринимателя в банке без исследования первичных документов.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования предпринимателя частично, в отношении НДФЛ исходил из того, что инспекция правомерно определила расходы предпринимателя на основании сведений и документов, полученных в ходе проверки, пропорционально доходам от деятельности, оставшейся на специальном налоговом режиме, и деятельности на общей системе налогообложения.

По эпизоду с НДС апелляционным судом приняты документально подтвержденные налоговые вычеты, произведен перерасчет указанного налога, начисленных за его неуплату сумм пени и штрафа.

Суд округа приходит к следующим выводам.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 года N 267-О, налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в абзаце 3 пункта 78 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) разъяснил, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств (абзац 4 пункта 78 Постановления N 57).

Следовательно, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Данная позиция согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 24 марта 2015 года N 614-О, согласно которой налоговый орган вправе представлять новые (дополнительные) доказательства, не собранные в ходе выездной проверки, в опровержение позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора.

Суд первой инстанции, не рассматривая и не оценивая по существу представленные налогоплательщиком первичные документы и счета-фактуры, не рассматривая вопрос их относимости к спорным периодам, не устанавливая суммы документально подтвержденных профессиональных вычетов по НДФЛ и налоговых вычетов по НДС ограничился выводом о неустановлении по результатам проверки действительных налоговых обязательств предпринимателя, в связи с чем в полном объеме удовлетворил заявленные требования. Такой подход в рассматриваемом случае не соответствует изложенным выше правовым позициям Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, нарушает принцип состязательности сторон.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции правомерно включил в предмет исследования вопрос о фактически подтвержденных суммах профессиональных и налоговых вычетов.

Установив документально подтвержденные при рассмотрении дела счетами-фактурами и первичными документами суммы вычетов по НДС, не принятые инспекцией по результатам проверки, суд апелляционной инстанции правомерно признал недействительными оспариваемые решения налоговых органов в части доначисления указанного налога в сумме 332 243 рублей 69 копеек, начисления за его неуплату 61 649 рублей 04 копеек пени и 33 224 рублей 37 копеек штрафа.

Кассационная жалоба не содержит доводов о несогласии с установленной апелляционным судом суммой вычетов по НДС, выводы апелляционного суда в данной части судом округа проверены и признаны соответствующими имеющимся в деле обстоятельствам. Следовательно, в части удовлетворения требований налогоплательщика, взыскания судебных расходов и возврата излишне уплаченной государственной пошлины постановление от 27 марта 2020 года изменению или отмене не подлежит.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса (то есть расчетным путем) налогоплательщику не могут быть предоставлены вычеты по НДС, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты (абзац 7 пункта 8 Постановления N 57).

Вместе с тем, отказывая в удовлетворении остальной части требований по НДС апелляционный суд исходил из того, что в рассматриваемом случае лицо, применяющее специальный налоговый режим, не предъявляло налог покупателям (в том числе бюджетным учреждениям по государственным (муниципальным) контрактам) в цене товаров, в связи с чем, НДС правомерно исчислен инспекцией не по расчетной ставке, а сверх стоимости реализованных товаров.

Проверяя правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции применительно к части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации устанавливает, соответствуют ли выводы судов практике применения правовых норм, определенной постановлениями Пленума Верховного Суда Российской Федерации и сохранившими силу постановлениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам судебной практики, постановлениями Президиума Верховного Суда Российской Федерации и сохранившими силу постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также содержащейся в обзорах судебной практики, утвержденных Президиумом Верховного Суда Российской Федерации (пункт 28 постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции").

Так, в соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 42 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 27.11.2019, на основании пункта 3 статьи 3 Кодекса (принцип экономической обоснованности налогов) при разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений пунктов 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 Кодекса сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу, НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснил, что по смыслу пункта 1 статьи 168 Кодекса бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора в настоящее время допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

С учетом изложенного юридически значимым обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения настоящего спора, являлось выяснение судами вопроса о том, допускается условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договора, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен.

Ни судом первой инстанции, ни судом апелляционной инстанции данный вопрос в предмет исследования не включен, обстоятельства, связанные с условиями заключенных договоров и возможностью увеличения цены в связи с изменением условий налогообложения не установлены. Расчет обязательств по НДС, начисленным за его неуплату пеням и штрафам, с учетом данного обстоятельства также не осуществлен.

В связи с изложенным, в части отказа в удовлетворении требований по эпизоду с НДС постановление апелляционного суда и решение суда первой инстанции об удовлетворении требований в соответствующей части подлежат отмене, как принятые при неправильном применении норм материального права и неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения спора.

По эпизоду с НДФЛ суд апелляционной инстанции отклонил дополнительно представленные налогоплательщиком документы в подтверждение понесенных расходов по мотиву неведения предпринимателем раздельного учета налоговых обязательств по ЕНВД и общей системе налогообложения, в связи с чем, инспекцией правомерно определены расходы расчетным методом. При этом, как указано в постановлении, безналичные расчеты учтены налоговым органом в расходах пропорционально доходам по общей системе налогообложения.

Таким образом, расчетный метод инспекции заключался по существу в определении пропорции фактически понесенных предпринимателем расходов между разными системами налогообложения.

Заявитель кассационной жалобы при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанции представлял документы в обоснование расходов по НДФЛ, расчеты по которым производились в наличном порядке.

Из установленных судом апелляционной инстанции обстоятельств не следует, что налоговый орган какие-либо расходы, понесенные налогоплательщиком в виде расчетов наличными денежными средствами, включал в расчет пропорции для исчисления НДФЛ.

Дополнительно суд апелляционной инстанции, отклоняя все представлявшиеся документы по неучтенным затратам указал, что:

1) представленные при рассмотрении дела реестры произведенных расходов по закупу товаров за наличный расчет, авансовые отчеты и расходные ордера во время выездной проверки не представлялись, помимо этого налогоплательщиком несколько раз представлялись уточненные реестры;

2) в представленных авансовых отчетах не совпадают даты, суммы с расходными кассовыми ордерами. Некоторые авансовые отчеты составлены позже, чем дата расходного кассового ордера. В некоторых товарных чеках отсутствует информация, позволяющая определить, кем подписан чек, отсутствуют даты составления чека, подписи или реквизиты продавца.

Между тем, противоречия в реестрах расходов, их уточнение не препятствовало оценке фактически представленных первичных документов. Непредставление спорных документов во время выездной проверки согласно приведенному выше правовому обоснованию не является основанием для отказа в их исследовании по существу при рассмотрении настоящего спора.

Остальные претензии касаются отдельных первичных документов и применительно к ним в судебном акте не конкретизированы, в связи с чем, проверка соответствующих выводов апелляционного суда при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции невозможна, так как требуется рассмотрение вопроса о суммах наличных расходов, подтвержденных и не подтвержденных надлежащим образом оформленными документами. Кроме того, в постановлении от 27 марта 2020 года отсутствует обоснование наличия нарушения в составлении авансовых отчетов после оформления расходных кассовых ордеров.

Таким образом, по эпизоду с НДФЛ решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции не отвечают требованиям части 4 статьи 15, пункта 2 части 4 статьи 170, пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при этом суд округа, проверяя выводы арбитражных судов первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не наделен правом устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства (часть 3 статьи 286, часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены рассматриваемых судебных актов, не установлено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы Арбитражный суд Восточно- Сибирского округа приходит к выводу о том, что решение Арбитражного суда Республики Тыва от 02 октября 2019 года подлежит отмене в части удовлетворения требования предпринимателя по эпизодам доначисления НДФЛ в сумме 1 266 058 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 166 892 рублей 11 копеек и штрафа в сумме 126 605 рублей 80 копеек, доначисления НДС в сумме 2 148 178 рублей 31 копейки (2 480 422 рубля - 332 243 рубля 69 копеек), начисления за его неуплату пени в сумме 505 423 рублей 08 копеек (567 072 рубля 12 копеек - 61 649 рублей 4 копейки) и штрафа в сумме 33 224 рублей 37 копеек (248 042 рубля 20 копеек - 33 224 рубля 37 копеек). Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2020 года подлежит отмене в части отказа предпринимателю в удовлетворении указанных выше требований с направлением дела в соответствующей в части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части постановление от 27 марта 2020 года является законным и обоснованным, отмене или изменению не подлежит.

При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенное, установить все входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора обстоятельства, и с учетом этого, а также полной, всесторонней оценки всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, представленных ими доказательств, принять законное и мотивированное решение, а также решить вопрос о распределении между сторонами расходов по уплате государственной пошлины за кассационное рассмотрение дела.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от 02 октября 2019 года по делу N А69-2218/2018 отменить в части признания недействительными и отмены решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва от 29.03.2018 N 4/1721 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 09.06.2018 N 02-09/04678 по эпизодам доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 1 266 058 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 166 892 рублей 11 копеек и штрафа в сумме 126 605 рублей 80 копеек, доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 148 178 рублей 31 копейки, начисления за его неуплату пени в сумме 505 423 рублей 08 копеек и штрафа в сумме 33 224 рублей 37 копеек.

Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2020 года по тому же делу отменить в части отказа индивидуальному предпринимателю Кара-Монгуш Станиславу Байыровичу в удовлетворении указанных выше требований.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Тыва.

В остальной части постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2020 года по делу N А69-2218/2018 Арбитражного суда Республики Тыва оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

А.И. Рудых М.М. Шелёмина