Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19 июня 2023 г. N 03АП-345/23 по делу N А69-2218/2018

г. Красноярск

19 июня 2023 г.

Дело N А69-2218/2018

Резолютивная часть постановления объявлена "13" июня 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен "19" июня 2023 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Барыкина М.Ю.,

судей: Бабенко А.Н., Иванцовой О.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Солдатовой П.Д.,

при участии в судебном заседании:

от индивидуального предпринимателя Кара-Монгуш Станислава Байыровича: Гусейнова Л.С., представитель по доверенности от 06.04.2022, диплом;

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва: Нурзат А.В., представитель по доверенности от 09.01.2023, диплом; Фролова О.И., представитель по доверенности от 09.06.2023, диплом;

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия: Фролова О.И., представитель по доверенности от 09.01.2023, диплом,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Кара-Монгуш Станислава Байыровича на решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 12.12.2022 по делу N А69-2218/2018,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Кара-Монгуш Станислав Байырович (далее также - заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Тыва с требованиями к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва (далее также - Управление по РТ) о признании недействительными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.03.2018 N 4/1721 и решения по апелляционной жалобе от 09.06.2018 N 02-09/4678.

Протокольным определением от 30.11.2020 суд произвел замену межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва на правопреемника в лице Управления по РТ в связи с состоявшейся 23.11.2020 реорганизацией.

Определениями суда от 08.06.2021 и от 09.06.2021 к участию в деле в качестве соответчика привлечено - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (далее также - Управление по РХ), а также к рассмотрению приняты встречные требования о взыскании с предпринимателя задолженности.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 02.10.2019 решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.03.2018 N 4/1721 и решение Управления по РТ по апелляционной жалобе от 09.06.2018 N 02-09/04678 признаны недействительными в полном объеме.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 27.03.2020 решение от 02.10.2019 отменено. Решение от 29.03.2018 N 4/1721 и решение от 09.06.2018 N 02-09/04678 отменены в части доначисления 332 243,68 руб. недоимки по налогу на добавленную стоимость, 61 649,04 руб. пени и 33 224,37 руб. штрафа по указанному налогу. В остальной части заявленных требований отказано. В пользу предпринимателя с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва взыскано 300 руб. расходов по уплате государственной пошлины. Предпринимателю из федерального бюджета возвращена 1 500 руб. государственной пошлины.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.07.2020 (с учетом определения от 01.03.2022) решение от 02.10.2019 отменено в части признания недействительными и отмены решения от 29.03.2018 N 4/1721 и решения от 09.06.2018 N 02-09/04678 по эпизодам доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 1 266 058 руб., начисления за его неуплату пени в сумме 166 892,11 руб., штрафа в сумме 126 605,80 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 148 178,31 руб., начисления за его неуплату пени в сумме 505 423,08 руб., штрафа в сумме 214 817,83 руб. Постановление от 27.03.2022 отменено в части отказа в удовлетворении названных требований. В указанной отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Тыва. В остальной части постановление от 27.03.2020 оставлено без изменения, а кассационная жалоба - без удовлетворения.

Таким образом, предметом судебного разбирательства при новом рассмотрении дела являлись: 1) требования предпринимателя о признании недействительными решения от 29.03.2018 N 4/1721 и решения от 09.06.2018 N 02-09/04678 в части доначисления налога на доходы физических лиц 1 266 058 руб., начисления по указанному налогу пени в сумме 166 892,11 руб., штрафа в сумме 126 605,80 руб., а также доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 148 178,31 руб., начисления по указанному налогу пени в сумме 505 423,08 руб., штрафа в сумме 214 817,83 руб.; 2) требования Управления по РХ о взыскании с предпринимателя налога на доходы физических лиц в сумме 1 266 058 руб., пени по нему в сумме 166 892,11 руб., штрафа по нему в сумме 126 605,80 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 967 513,35 руб., пени по нему в сумме 505 538,09 руб., штрафа по нему в сумме 214 817,83 руб. (с учетом уточнения требований).

По итогам нового рассмотрения постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.07.2020, в остальной части - ненормативные правовые акты признаны незаконными с учетом постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 27.03.2020. Встречное заявление Управления по РХ о взыскании налогов, пени и штрафа суд первой инстанции удовлетворил в пределах законности решения от 29.03.2018 N 4/1721 и решения от 09.06.2018 N 02-09/4678. Обязал Управление по РТ устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в отмененной части.

Не согласившись с судебным актом, заявитель обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы предприниматель указал, что основания для взыскания задолженности в судебном порядке отсутствуют, поскольку положения пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации не применимы, переквалификации сделок или изменения налогового статуса в ходе проверки не производилось.

Управление по РХ и Управление по РТ представили в материалы дела отзывы на апелляционную жалобу, в которых просят оставить обжалуемое решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Протокольным определением от 06.06.2023 судом апелляционной инстанции на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв в судебном заседании до 13.06.2023, о чем в сервисе "Картотека арбитражных дел" размещена соответствующая информация.

В судебном заседании представитель предприниматель поддержал доводы своей апелляционной жалобы и просил отменить обжалуемое решение суда первой инстанции, принять по делу новый судебный акт. Представители Управления по РТ и Управления по РХ просили оставить решение суда первой инстанции без изменения.

В ходе рассмотрения дела в апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 159, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд приобщил к материалам дела дополнительные документы в связи с необходимостью выяснения новых обстоятельств дела для принятия законного судебного акта.

Третий арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее также - АПК РФ), оценив доводы, приведенные в апелляционной жалобе, изучив материалы дела, проверив правильность применения норм процессуального права и материального права, установил следующие обстоятельства и пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, по результатам проведения выездной проверки предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2015 по 31.12.2016 межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва с соблюдением положений статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ) был составлен акт выездной налоговой проверки от 26.01.2018 N 06-15-2/1721 и принято решение от 29.03.2018 N 4/1721 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 29.03.2018 N 4/1721 предпринимателю начислены штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 126 605,80 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 248 042,20 руб., доначислен налог на доходы физических лиц в сумме 1 266 058 руб., начислены пени по указанному налогу в сумме 166 892,11 руб., а также доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 2 480 422 руб., начислены пени по нему в сумме 567 072,12 руб.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва была переквалифицирована деятельность предпринимателя по реализации товаров муниципальным (государственным) учреждениям, другим лицам с розничной торговли на поставку товаров, на основании чего сделан вывод о неправомерном применении им специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход и неуплате налогов по общей системе налогообложения.

Решением Управления по РТ по апелляционной жалобе от 09.06.2018 N 02-09/4678 апелляционная жалоба предпринимателя на решение от 29.03.2018 N 4/1721 оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение без изменения.

Заявитель, не согласившись с решениями от 29.03.2018 N 4/1721 и от 09.06.2018 N 02-09/4678, обратился в суд с заявлением об отмене решений, а Управление по РХ (после постановки предпринимателя на налоговый учет в Республике Хакасия и истечения срока для исполнения требования об уплате задолженности) обратилось в суд со встречными требованиями о взыскании начисленных по итогам проверки сумм.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 АПК РФ соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом решении, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения норм материального права и норм процессуального права, суд апелляционной инстанции считает решение подлежащим отмене.

В силу части 2.1 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение указал, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Вместе с тем, отказывая в удовлетворении остальной части требований по налогу на добавленную стоимость, апелляционный суд исходил из того, что в рассматриваемом случае лицо, применяющее специальный налоговый режим, не предъявляло налог на добавленную стоимость покупателям (в том числе бюджетным учреждениям по государственным (муниципальным) контрактам) в цене товаров, в связи с чем, налог на добавленную стоимость правомерно исчислен межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва (далее также - инспекция) не по расчетной ставке, а сверх стоимости реализованных товаров.

В свою очередь, в соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 42 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 27.11.2019, на основании пункта 3 статьи 3 НК РФ (принцип экономической обоснованности налогов) при разрешении споров, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе налог на добавленную стоимость является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений пунктов 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма налога на добавленную стоимость определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу, налог на добавленную стоимость является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю налога на добавленную стоимость не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснил, что по смыслу пункта 1 статьи 168 НК РФ бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм налога на добавленную стоимость с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора в настоящее время допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

С учетом изложенного, юридически значимым обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения спора, является выяснение судами вопроса о том, допускается условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договора, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен.

Ни судом первой инстанции, ни судом апелляционной инстанции данный вопрос в предмет исследования не включен, обстоятельства, связанные с условиями заключенных договоров и возможностью увеличения цены в связи с изменением условий налогообложения не установлены. Расчет обязательств по налогу на добавленную стоимость, начисленным за его неуплату пеням и штрафам, с учетом данного обстоятельства также не осуществлен.

По эпизоду с налогом на доходы физических лиц суд апелляционной инстанции отклонил дополнительно представленные заявителем документы в подтверждение понесенных расходов по мотиву неведения предпринимателем раздельного учета налоговых обязательств по единому налогу на вмененный доход и общей системе налогообложения. При этом, как указано в постановлении суда апелляционной инстанции, безналичные расчеты учтены налоговым органом в расходах пропорционально доходам по общей системе налогообложения.

Таким образом, расчетный метод инспекции заключался по существу в определении пропорции фактически понесенных предпринимателем расходов между разными системами налогообложения.

Вместе с тем, из установленных судом апелляционной инстанции обстоятельств не следует, что инспекция какие-либо расходы, понесенные предпринимателем в виде расчетов наличными денежными средствами, включала в расчет пропорции для исчисления налогом на доходы физических лиц.

Кроме того, противоречия в реестрах расходов, их уточнение не препятствовало оценке фактически представленных первичных документов. Непредставление спорных документов во время выездной проверки не является основанием для отказа в их исследовании по существу. Остальные претензии апелляционного суда касаются отдельных первичных документов и применительно к ним в судебном акте не конкретизированы, в связи с чем, проверка соответствующих выводов апелляционного суда при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции невозможна, так как требуется рассмотрение вопроса о суммах наличных расходов, подтвержденных и не подтвержденных надлежащим образом оформленными документами. Кроме того, в постановлении апелляционной инстанции отсутствует обоснование наличия нарушения в составлении авансовых отчетов после оформления расходных кассовых ордеров.

По итогам нового рассмотрения дела установлено следующее.

Правомерность выводов налогового органа о наличии оснований для доначисления предпринимателю налогов по общей системе налогообложения, соответствующих пени и штрафов, соблюдение процедуры проведения выездной налоговой проверки установлены постановлением апелляционного суда от 27.03.2020 (кассационным судом выводы суда апелляционной инстанции поддержаны) (статья 69 АПК РФ).

Как следует из материалов дела, исполняя указания суда кассационной инстанции, суд первой инстанции при новом рассмотрении предложил сторонам произвести сверку спорной задолженности по налогам, пени, штрафам с учетом указаний суда кассационной инстанции и возможности урегулирования спора по настоящему делу.

В связи с чем, стороны представили пояснения, дополнения, реестры договоров, расчеты оспариваемых сумм по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц, а также таблицу итоговых сумм после согласования. Представленная в материалы дела таблица итоговых сумм после согласования подписана сторонами и принята судом первой инстанции в порядке статьи 70 АПК РФ.

В соответствии с положениями частей 3, 4 статьи 70 АПК РФ признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств. Факт признания сторонами обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон. Признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела. Арбитражный суд не принимает признание стороной обстоятельств, если располагает доказательствами, дающими основание полагать, что признание такой стороной указанных обстоятельств совершено в целях сокрытия определенных фактов или под влиянием обмана, насилия, угрозы, заблуждения, на что арбитражным судом указывается в протоколе судебного заседания.

Оснований для непринятия достигнутого сторонами признания обстоятельств дела из материалов настоящего дела не усматривается. В суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, подтвердили, что разногласий по суммам у них не имеется, стороны произвели сверку расчетов с учетом указаний суда кассационной инстанции и определили размер недоимки по налогам и задолженности по пени и штрафам.

Таким образом, суд первой инстанции правильно принял признанные сторонами при новом рассмотрении дела фактические обстоятельства, связанные с доначислением по итогам выездной проверки сумм налогов, пени и штрафов.

Однако в силу части 4 статьи 200 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Согласно части 2 статьи 213 АПК РФ при удовлетворении требования о взыскании обязательных платежей и санкций в резолютивной части решения, в том числе, должны быть указаны общий размер подлежащей взысканию денежной суммы с определением отдельно основной задолженности и санкций.

Из пояснений лиц, участвующих в деле, и представленной таблицы итоговых сумм после согласования следует, что законно доначисленные налог на доходы физических лиц составляет 63 100 руб., налог на добавленную стоимость составляет 1 638 206 руб., пени по налогу на доходы физических лиц 4 430,23 руб., пени по налогу на добавленную стоимость 395 925,79 руб., штраф по налогу на доходы физических лиц 6 310 руб., штраф по налогу на добавленную стоимость 163 821 руб.

Таким образом, принятое по итогам выездной проверки решение от 29.03.2018 N 4/1721 и, как следствие, решение по апелляционной жалобе от 09.06.2018 N 02-09/04678 подлежат признанию недействительными в части следующих доначисленных сумм налогов, пени и штрафов: налога на доходы физических лиц в размере 1 202 958 руб. (1 266 058 руб. (отправлено на новое рассмотрение) - 63 100 руб.); налога на добавленную стоимость в размере 509 972,31 руб. (2 148 178,31 руб. (отправлено на новое рассмотрение - 1 638 206 руб.); пени по налогу на доходы физических лиц в размере 162 461,88 руб. (166 892,11 руб. (отправлено на новое рассмотрение) - 4 430,23 руб.); пени по налогу на добавленную стоимость в размере 109 497,29 руб. (505 423,08 руб. (отправлено на новое рассмотрение - 395 925,79 руб.); штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 120 295,8 руб. (126 605,80 руб. (отправлено на новое рассмотрение) - 6 310 руб.); штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 50 996,83 руб. (214 817,83 руб. (отправлено на новое рассмотрение) - 163 821 руб.).

Вместе с тем, резолютивная часть решения суда первой инстанции не отвечает требованиям части 4 статьи 200 АПК РФ, суд первой инстанции не указал то, в какой части оспариваемые решения признаны недействительными, не указал размеры налогов, пени и штрафов, признанных незаконными.

Кроме того, удовлетворяя встречные требования, суд первой инстанции указал на взыскание сумм в пределах законности решения от 29.03.2018 N 4/1721 и решения от 09.06.2018 N 02-09/4678, что также не соответствует части 2 статьи 213 АПК РФ.

Доказательств оплаты задолженности в материалы дела не представлено.

Имеющаяся переплата учтена Управлением по РХ при уточнении требований.

В связи с чем, учитывая соблюдение сроков для обращения в суд (подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами), взысканию с предпринимателя в пользу Управления по РХ подлежат недоимка по налогу на доходы физических лиц в размере 63 100 руб., пени по нему в размере 4 430,23 руб., штраф по нему в размере 6 310 руб., недоимка по налогу на добавленную стоимость в размере 457 541,04 руб. (967 513,35 руб. (предъявлено к взысканию Управлением по РХ) - 509 972,31 руб.), пени по нему в размере 395 925,79 руб., а также штраф по нему в размере 163 821 руб.

Более того, в силу пункта 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при рассмотрении заявлений об оспаривании решений, действий (бездействия) налоговых органов судам необходимо учитывать, что в силу пункта 3 части 4 и пункта 3 части 5 статьи 201 АПК РФ при признании указанных решений, действий (бездействия) незаконными в резолютивной части судебного акта должно содержаться указание на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, в том числе путем совершения определенных действий, принятия решения. Однако в случае, когда к моменту рассмотрения такого заявления налогоплательщик изменил место своего нахождения и, соответственно, место учета, полномочия налогового органа, принявшего оспариваемое решение (совершившего действие, бездействие), по исполнению судебного акта окажутся существенно ограничены. Ввиду этого суд после установления факта изменения места учета налогоплательщика, учитывая, что по итогам судебного разбирательства может возникнуть необходимость возложения обязанности совершить определенные действия на налоговый орган по новому месту учета налогоплательщика, на основании части 6 статьи 46 АПК РФ по собственной инициативе рассматривает вопрос о привлечении такого органа в качестве соответчика.

Учитывая изложенное, поскольку начиная с 23.11.2020 предприниматель состоит на налоговом учете в Управление по РХ, взыскание доначисленных сумм производится Управление по РХ, как налоговым органом по месту налогового учета, суд апелляционной инстанции считает, что обязанность по устранению нарушения прав и законных интересов заявителя должна была быть возложена на Управление по РХ.

Относительно судебных расходов, суд первой инстанции правильно не взыскал в пользу заявителя судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение первоначальных требований. Вопрос о взыскании указанных судебных расходов разрешен на первом круге рассмотрение дела. Вместе с тем, суд первой инстанции ошибочно (часть 5 статьи 170 АПК РФ) не разрешил вопрос о распределении судебных расходов по оплате государственной пошлины за рассмотрение встречных требований.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 333.17 НК РФ ответчики признаются плательщиками государственной пошлины в случае, если решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от ее уплаты.

За рассмотрение встречных требований с предпринимателя в доход федерального бюджета Российской Федерации в соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ подлежит взысканию госпошлина пропорционально удовлетворенным требованиям.

При этом суд апелляционной инстанции отклоняет доводы предпринимателя о том, что взыскание задолженности в судебном порядке необоснованно, поскольку, как следует из материалов дела, инспекцией по итогам проверки переквалифицирована деятельность по реализации товаров муниципальным (государственным) учреждениям, другим лицам с розничной торговли на поставку товаров, сделан вывод о неправомерном применении заявителем специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход и неуплате налогов по общей системе налогообложения.

Таким образом, доначисление взыскиваемых Управлением по РХ сумм связано с изменением юридической квалификации сделок и выводами об отсутствии у заявителя права на применение специального режима налогообложения, возникновении обязанности уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

По подпункту 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ (с 01.01.2023 указанная норма является подпунктом 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ) взыскание задолженности в судебном порядке производится, в том числе, с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Под изменением юридической квалификации сделки следует понимать отнесение сделки к иному виду, выявление налоговым органом сделки, не соответствующей требованиям закона или иных правовых актов (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации), к которой могут относиться мнимые и притворные сделки (статья 170 Гражданского кодекса Российской Федерации) (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 16.04.2015 N 308-КГ14-8699).

В силу пункта 5 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации поставка и розничная купли-продажи относятся к разным видам договора купли-продажи, правовая квалификация указанных видов сделок зависит от условий сделки.

Статьей 18 НК РФ определена возможность установления специальных режимов налогообложения, к которым, в том числе, в спорный период относился единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, предусматривающий в соответствии с главой 26.3 НК РФ освобождение налогоплательщиков, в том числе, от обязанностей по уплате налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость.

НК РФ установлены общий и специальные режимы налогообложения, от которых зависит, какие доходы подлежат обложению налогом, какая налоговая ставка применяется в целях налогообложения. Следовательно, в зависимости от режима налогообложения налогоплательщик приобретает общий или специальный налоговый статус.

Переход на общий режим налогообложения, предусматривающий уплату налога на добавленную стоимость, а также налога на доходы физических лиц влечет возникновение у налогоплательщика иных прав и обязанностей по исчислению налогов, установленных главами 21 и 23 НК РФ, чем при применении специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход (глава 26.3 НК РФ).

В связи с чем, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что взыскание доначисленных оспариваемым решением от 29.03.2018 N 4/1721 сумм налогов, пени, штрафов в судебном порядке является правомерным (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.04.2015 по делу N А69-3630/2013; Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.12.2013 N ВАС-16508/13).

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит отмене на основании статьи 270 АПК РФ с принятием нового судебного акта о частичной отмене оспариваемых решений и частичном удовлетворении встречных требований.

Расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на Управление по РХ и Управление по РТ в равных долях с учетом отмены судебного акта (пункт 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах").

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от 12.12.2022 по делу N А69-2218/2018 отменить, принять по делу новый судебный акт.

Первоначальные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.03.2018 N 4/1721 и решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва по апелляционной жалобе от 09.06.2018 N 02-09/4678 в части: доначисления налога на доходы физических лиц в размере 1 202 958 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 509 972,31 руб.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 162 461,88 руб.; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 109 497,29 руб.; привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 120 295,8 руб.; привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 50 996,83 руб.

Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Кара-Монгуш Станислава Байыровича.

В остальной части заявленных требований индивидуального предпринимателя Кара-Монгуш Станислава Байыровича отказать.

Встречные требования удовлетворить частично.

Взыскать с индивидуального предпринимателя Кара-Монгуш Станислава Байыровича в пользу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия недоимку по налогу на доходы физических лиц в размере 63 100 руб., пени по нему в размере 4 430,23 руб., штраф по нему в размере 6 310 руб., недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 457 541,04 руб., пени по нему в размере 395 925,79 руб., штраф по нему в размере 163 821 руб.

В остальной части встречных требований отказать.

Взыскать с индивидуального предпринимателя Кара-Монгуш Станислава Байыровича в доход федерального бюджета Российской Федерации государственную пошлину в размере 13 184 руб.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва в пользу индивидуального предпринимателя Кара-Монгуш Станислава Байыровича расходы по оплате государственной пошлины в размере 75 руб.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия в пользу индивидуального предпринимателя Кара-Монгуш Станислава Байыровича расходы по оплате государственной пошлины в размере 75 руб.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

М.Ю. Барыкин

Судьи

О.А. Иванцова А.Н. Бабенко