Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27 сентября 2023 г. N Ф02-5142/23 по делу N А69-2218/2018

город Иркутск

27 сентября 2023 г.

Дело N А69-2218/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 27 сентября 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 сентября 2023 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Левошко А.Н., Рудых А.И.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.,

при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Хакасия, представителя Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва - Нурзат А.В. (доверенность от 09.01.2023, диплом о высшем юридическом образовании),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Кара-Монгуш Станислава Байыровича на решение Арбитражного суда Республики Тыва от 12 декабря 2022 года по делу N А69-2218/2018, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19 июня 2023 года потому же делу,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Кара-Монгуш Станислав Байырович (ИНН 171800291252, ОГРН 312172220700016, далее - Кара-Монгуш С.Б., предприниматель, налогоплательщик) обратился с заявлением в Арбитражный суд Республики Тыва к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Тыва (далее - инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва (далее - УФНС по Республике Тыва) об отмене решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.03.2018 N 4/1721 и решения по апелляционной жалобе от 09.06.2018 N 02-09/04678.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 2 октября 2019 года требования предпринимателя удовлетворены в полном объеме, также с инспекции в пользу налогоплательщика взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 рублей, возвращена излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1 500 рублей. Отменены обеспечительные меры, принятые определением от 3 августа 2018 года.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2020 года решение суда первой инстанции отменено полностью. Принят новый судебный акт, которым требования предпринимателя удовлетворены в части доначисления по решению инспекции от 29.03.2018 N 4/1721 налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 332 243 рублей 69 копеек, начисления за его неуплату 61 649 рублей 4 копеек пени и 33 224 рублей 37 копеек штрафа, отказа решением УФНС по Республике Тыва от 09.06.2018 N 02-09/04678 в удовлетворении апелляционной жалобы предпринимателя в отношении указанных сумм. В удовлетворении остальной части требований отказано. Также с инспекции в пользу налогоплательщика взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 рублей, возвращена излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1 500 рублей. При отмене решения от 2 октября 2019 года вопрос отмены обеспечительных мер в постановлении от 27 марта 2020 года не разрешен.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15 июля 2020 года (в редакции определения от 1 марта 2022 года об исправлении арифметической ошибки) решение Арбитражного суда Республики Тыва от 02 октября 2019 года отменено в части признания недействительными и отмены решения инспекции от 29.03.2018 N 4/1721 и решения УФНС по Республике Тыва от 09.06.2018 N 02-09/04678 по эпизодам доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 266 058 рублей, начисления за его неуплату пени в сумме 166 892 рублей 11 копеек и штрафа в сумме 126 605 рублей 80 копеек, доначисления НДС в сумме 2 148 178 рублей 31 копейки, начисления за его неуплату пени в сумме 505 423 рублей 08 копеек и штрафа в сумме 214 817 рублей 83 копеек. Также отменено постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2020 года в части отказа предпринимателю в удовлетворении указанных выше требований. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Тыва.

В остальной части постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2020 года оставлено без изменения.

При новом рассмотрении дела определением от 8 июня 2021 года к участию в деле в качестве соответчика привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республики Хакасия (далее - УФНС по Республике Хакасия), как налоговый орган, в который перешел на налоговый учет налогоплательщик.

Также определением от 9 июня 2021 года принято к производству суда первой инстанции встречное заявление УФНС по Республике Хакасия о взыскании с предпринимателя НДФЛ в сумме 1 266 058 рублей, начисленные за его неуплату пени в сумме 166 892 рублей 11 копеек и штраф в сумме 126 605 рублей 80 копеек, НДС в сумме 2 148 178 рублей 31 копейки, начисленные за его неуплату пени в сумме 505 423 рублей 8 копеек и штрафа в сумме 33 224 рублей 37 копеек (сумма последнего штрафа в дальнейшем уточнена и составила 214 817 рублей 83 копеек - с учетом определения суда округа от 1 марта 2022 года об исправлении ошибки).

В окончательном варианте встречных требований с учетом уточнений, заявленных по системе "Мой арбитр" 18.05.2022, налоговый орган с учетом состояния расчетов налогоплательщика с бюджетом уменьшил НДС, заявленный к взысканию, с 2 148 178 рублей 31 копейки до 967 513 рублей 35 копеек.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 12 декабря 2022 года требования предпринимателя удовлетворены частично.

Суд первой инстанции признал законным решение от 29.03.2018 N 4/1721 и решение от 09.06.2018 N 02-09/4678 в части доначисления НДФЛ и НДС в общей сумме 1 701 306 рублей, пени в размере 400 356 рублей, штрафа в размере 170 131 рублей.

В остальной части требований, направленной на новое рассмотрение, указанные ненормативные правовые акты признаны незаконными. Встречное заявление УФНС по Республике Хакасия о взыскании налогов, пени и штрафа суд первой инстанции удовлетворил (без указания взысканных сумм) в пределах законности решения от 29.03.2018 N 4/1721 и решения от 09.06.2018 N 02-09/4678.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 19 июня 2023 года решение Арбитражного суда Республики Тыва от 12 декабря 2022 года по делу N А69-2218/2018 отменено, принят новый судебный акт.

Первоначальные требования удовлетворены частично: признаны недействительными решение инспекции от 29.03.2018 N 4/1721 и решение УФНС по Республике Тыва от 09.06.2018 N 02-09/4678 в отношении доначисления НДФЛ в размере 1 202 958 рублей и НДС в размере 509 972 рублей 31 копейки; начисления пени по НДФЛ в размере 162 461 рубля 88 копеек и по НДС в размере 109 497 рублей 29 копеек; привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов по НДФЛ в размере 120 295 рублей 80 копеек и по НДС в размере 50 996 рублей 83 копеек.

В удовлетворении остальной части требований предпринимателю отказано.

Встречные требования удовлетворены частично: с налогоплательщика взысканы НДФЛ в сумме 63 100 рублей, пени за его неуплату в сумме 4 430 рублей 23 копеек и штраф в размере 6 310 рублей, НДС в сумме 457 541 рубля 4 копеек, пени за его неуплату в сумме 395 925 рублей 79 копеек и штраф в размере 163 821 рублей. В удовлетворении остальной части встречных требований отказано.

Также апелляционным судом с Кара-Монгуш С.Б. в федеральный бюджет взыскана государственная пошлина пропорционально удовлетворенным встречным требованиям и распределены судебные расходы предпринимателя за ранее состоявшееся кассационное рассмотрение дела.

Налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой на решение от 12 декабря 2022 года и постановление от 19 июня 2023 года, в которой просит указанные судебные акты отменить и в обжалуемой части принять новый судебные акт.

По мнению заявителя кассационной жалобы, судами неправильно применен подпункт 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), оснований для взыскания в судебном порядке доначисленной задолженности по обязательным платежам, пеням и штрафам не имелось, поскольку в рассматриваемом случае по результатам выездной налоговой проверки переквалификации деятельности предпринимателя не осуществлялось.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте проведения заседания судом округа извещены в соответствии с положениями статей 121-123, 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, информация о рассмотрении настоящей кассационной жалобы размещена в установленном порядке на сайтах Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа и картотеки арбитражных дел в сети "Интернет".

УФНС по Республике Тыва и УФНС по Республике Хакасия представили отзывы на кассационную жалобу, в которых просили оставить без изменения обжалуемый судебный акт, как законный и обоснованный.

В заседании суда округа представитель УФНС по Республике Тыва поддержал доводы отзывы на кассационную жалобу.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив соответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии судебных актов и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к следующим выводам.

Как установлено судом апелляционной инстанции и следует из материалов дела, по результатам проведения выездной проверки предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2015 по 31.12.2016 инспекцией с соблюдением положений статей 100-101 НК РФ составлен акт от 26.01.2018 N 06-15-2/1721 и принято решение от 29.03.2018 N 4/1721 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 126 605 рублей 80 копеек за неуплату НДФЛ, в виде штрафа в размере 248 042 рублей 20 копеек за неуплату НДС. Также доначислен НДФЛ в сумме 1 266 058 рублей и соответствующие ему пени в сумме 166 892 рублей 11 копеек, НДС в сумме 2 480 422 рублей и соответствующие ему пени в сумме 567 072 рублей 12 копеек.

Налоговым органом переквалифицированы сделки предпринимателя по реализации товаров муниципальным (государственным) учреждениям, другим лицам с розничной купли-продажи на договоры поставки товаров, в связи с чем, сделан вывод о неправомерном применении специального налогового режима в виде ЕНВД и неуплате налогов по общей системе налогообложения.

Решением УФНС по Республике Тыва от 09.06.2018 N 02-09/04678 решение инспекции от 29.03.2018 N 4/1721 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Предприниматель обратился в арбитражный суд с требованиями об оспаривании указанных выше решений, а УФНС по Республике Хакасия (налоговый орган по новому месту постановки предпринимателя на налоговый учет) при новом рассмотрении дела обратилось в суд со встречными требованиями о взыскании начисленных по результатам проверки сумм.

При первоначальном рассмотрении дела суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу о том, что инспекцией не был установлен реальный размер налоговых обязательств, поскольку примененный расчетный метод доначисления налогов основан на анализе движения денежных средств на счете предпринимателя в банке без исследования первичных документов.

Суд апелляционной инстанции в постановлении от 27 марта 2020 года согласился с правильностью переквалификации инспекцией договоров налогоплательщика по розничной реализации товаров на договоры поставки. Вместе с тем, удовлетворяя требования предпринимателя частично, апелляционный суд при первоначальном рассмотрении дела в отношении НДФЛ исходил из того, что инспекция правомерно определила расходы предпринимателя на основании сведений и документов, полученных в ходе проверки, пропорционально доходам от деятельности, оставшейся на специальном налоговом режиме, и деятельности на общей системе налогообложения.

По эпизоду с НДС апелляционным судом приняты документально подтвержденные налоговые вычеты, произведен перерасчет указанного налога, начисленных за его неуплату сумм пени и штрафа.

Суд округа в постановлении от 15 июля 2020 года согласился с выводами суда апелляционной инстанции в части обоснованности переквалификации сделок налогоплательщика, однако пришел к выводу о неправильном применении норм материального права, неполном выяснении значимых для дела обстоятельств при проверке правильности определения действительной налоговой обязанности предпринимателя (доначисление НДС сверх стоимости реализованных товаров без выяснения вопроса о возможности увеличения цены договоров на сумму доначисленного налога и дополнительного предъявления налога покупателям; необоснованный отказ налогоплательщику в принятии дополнительных расходов по НДФЛ, относящихся к оптовой торговле). В связи с изложенным, судебные акты отменены в части отказа в удовлетворении заявленных требований и дело направлено на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела данные нарушения устранены, определена действительная налоговая обязанность налогоплательщика по НДС и НДФЛ с учетом правильной квалификации деятельности (сделок) налогоплательщика по реализации товаров юридическим лицам, между сторонами спора достигнуто соглашение по вопросам арифметической правильности расчета соответствующих сумм.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции постановлением от 19 июня 2023 года отменил решение суда первой инстанции от 12 декабря 2022 года и принял новый судебный акт, поскольку резолютивная часть решения не содержала по требованиям предпринимателя сумм доначислений, признанных незаконными, а по встречным требованиям налогового органа не содержала взысканных сумм.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы суд округа пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекцией по итогам проверки переквалифицированы сделки по реализации товаров муниципальным (государственным) учреждениям, другим лицам с розничной торговли на поставку товаров, как следствие, сделан вывод о неправомерном применении заявителем специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход и неуплате налогов по общей системе налогообложения.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ (с 01.01.2023 указанная норма является подпунктом 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ) взыскание задолженности в судебном порядке производится, в том числе, с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Под изменением юридической квалификации сделки следует понимать отнесение сделки к иному виду, выявление налоговым органом сделки, не соответствующей требованиям закона или иных правовых актов (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - ГК РФ), к которой могут относиться мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) (определение Верховного Суда Российской Федерации от 16.04.2015 N 308-КГ14-8699).

В силу пункта 5 статьи 454 ГК РФ поставка и розничная купли-продажи относятся к разным видам договора купли-продажи, правовая квалификация указанных видов сделок зависит от условий сделки.

Статьей 18 НК РФ определена возможность установления специальных режимов налогообложения, к которым, в том числе, в спорный период относился единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, предусматривающий в соответствии с главой 26.3 НК РФ освобождение налогоплательщиков, в том числе, от обязанностей по уплате НДФЛ и НДС.

НК РФ установлены общий и специальные режимы налогообложения, от которых зависит, какие доходы подлежат обложению налогом, какая налоговая ставка применяется в целях налогообложения. Следовательно, в зависимости от режима налогообложения налогоплательщик приобретает общий или специальный налоговый статус.

Переход на общий режим налогообложения, предусматривающий уплату НДС и НДФЛ, влечет возникновение у налогоплательщика иных прав и обязанностей по исчислению налогов, установленных главами 21 и 23 НК РФ, чем при применении специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход (глава 26.3 НК РФ).

Следовательно, основанием для взыскания рассматриваемой задолженности является юридическая переквалификация сделок налогоплательщика.

Судебный порядок взыскания налогов, доначисленных в результате переквалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера его деятельности, призван обеспечить судебный контроль прежде всего за законностью доначисления таких налогов.

Между тем такой контроль может быть обеспечен как путем оспаривания решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности, так и путем обращения в арбитражный суд с заявлением о взыскании налога, доначисленного таким решением (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.07.2013 N 3372/13).

В рассматриваемом случае налогоплательщиком до истечения срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, был инициирован спор по проверке законности решения от 29.03.2018 N 4/1721. В рамках данного спора определением Арбитражного суда Республики Тыва от 3 августа 2018 года были приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемых ненормативных правовых актов. С учетом постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2020 года (отменившего в числе прочего решение суда и в части отмены ранее принятых обеспечительных мер), в указанной части не отмененного судом округа и вступившего в законную силу, данные обеспечительные меры отменены не были.

Настаивая на возможности взыскании спорной задолженности исключительно во внесудебном порядке по правилам статей 46, 47 НК РФ, заявитель кассационной жалобы не учитывает, что применения такого порядка в настоящем случае привело бы к тому же правовому результату - взысканию соответствующих сумм доначислений, законность которых установлена при рассмотрении настоящего дела. Таким образом, удовлетворение встречного требования налогового органа о взыскании задолженности в судебном порядке соответствует целям эффективного правосудия (дело рассматривается арбитражными судами более 5 лет) и в любом случае не нарушило прав и законных интересов предпринимателя.

В связи с чем, взыскание на стадии нового рассмотрения дела по встречному заявлению налогового органа налогов, пени, штрафов, доначисленных решением от 29.03.2018 N 4/1721 (вступило в законную силу 09.06.2018 - после рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим органом), в судебном порядке является правомерным.

Исследование и оценка доказательств осуществлены судами по правилам главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов по существу спора основаны на правильном применении норм права и соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств и установленным по делу обстоятельствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены рассматриваемых судебных актов, не установлено.

Поскольку суд апелляционной инстанции правомерно отменил решение суда первой инстанции в связи с несоответствием резолютивной части решения требованиям арбитражного процессуального законодательства, по результатам рассмотрения кассационной жалобы подлежит оставлению без изменения постановление от 19 июня 2023 года.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за кассационное рассмотрение дела относятся на заявителя кассационной жалобы, как лицо, не в пользу которого принят судебный акт.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству лиц, участвующих в деле, копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19 июня 2023 года по делу N А69-2218/2018 Арбитражного суда Республики Тыва оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

А.Н. Левошко А.И. Рудых