Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 мая 2011 г. N Ф04-7639/10 по делу N А03-13488/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 24 мая 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 мая 2011 года

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Кокшарова А.А.

Перминовой И.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю на решение от 19.04.2010 Арбитражного суда Алтайского края (судья Мищенко А.А.) и постановление от 05.03.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Хайкина С.Н., Жданова Л.И., Музыкантова М.Х.) по делу N А03-13488/2009 по заявлению Федерального государственного унитарного предприятия "Бийское производственное объединение "Сибприбормаш" (ИНН 2227011547, ОГРН 1022200553605) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю (ИНН 2204019780, ОГРН 1042201654505) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю - Киселев С.И. по доверенности от 13.04.2011,

от Федерального государственного унитарного предприятия "Бийское производственное объединение "Сибприбормаш" - Семирикова Н.С. по доверенности N 5 от 11.01.2011.

Суд установил:

федеральное государственное унитарное предприятие "Бийское производственное объединение "Сибприбормаш" (далее - Предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением, дополненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения от 29.06.2009 N РА-176-11 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю (далее - Инспекция) о привлечении к налоговой ответственности по результатам выездной налоговой проверки.

Решением от 19.04.2010 Арбитражного суда Алтайского края заявление Предприятия удовлетворено в полном объеме.

Постановлением от 13.07.2010 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения Инспекции о привлечении Предприятия к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), начислении к уплате недоимки и пени по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и налогу на прибыль по эпизодам с контрагентами: ООО "Инфосталь", ООО "Оптим Н", ООО "Каскад". В указанной части принят новый судебный акт об отказе Предприятию в удовлетворении заявленных требований. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением от 21.12.2010 Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2010 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд апелляционной инстанции.

При этом суд кассационной инстанции:

- указал, что суд апелляционной инстанции не исследовал и не дал оценки показаниям свидетелей Кравченко Г.А. и Беликовой Г.И., зафиксированным протоколом судебного заседания от 25.02.-03.03.2010, во взаимосвязи с иными представленными по делу доказательствами,

- согласился с выводами судов первой и апелляционной инстанций о нарушении Предприятием требований налогового законодательства при налогообложении НДС, налогом на прибыль, поскольку суды правомерно пришли к выводу об отсутствии у Предприятия права на заявление налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам ООО "Инфосталь", ООО "Оптим Н", ООО "Каскад", оформленным с нарушением статьи 169 НК РФ, а также неправомерном отнесении Предприятием на расходы затрат по услугам, выполненным ООО "Инфосталь", ООО "Оптим Н" и ООО "Каскад";

- поддержал выводы судов первой и апелляционной инстанций о неправомерном доначислении Инспекцией к уплате налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН) и взносов на обязательное пенсионное страхование по суммам, выплаченным Кузнецову С.М. по договору подряда от 12.05.2006 N 20/13 с ООО "Оптим Н" и Оразниязову Е.К. по договору подряда от 10.03.2005 N 8/13 с ООО "Каскад";

- признал обоснованными выводы судов относительно неправомерного доначисления Инспекцией к уплате земельного налога, начисленного за 2005-2007 годы в отношении земельных участков с кадастровыми номерами 22:65:012501:14, 22:65:013002:45, 22:65:011805:278, 22:65:011805:279 по мотиву недоказанности наличия у Предприятия статуса налогоплательщика по данным земельным участкам по причине неустановления в ходе налоговой проверки правовых оснований землепользования и в связи с отсутствием у Предприятия правоустанавливающих документов;

- указал, что суд апелляционной инстанции, не согласившись с выводом суда первой инстанции относительно нарушения процедуры принятия Инспекцией оспариваемого решения, оставил вывод суда о правомерном доначислении земельного налога за 2006, 2007 годы по земельному участку с кадастровым номером 22:65:0:0042 без внимания;

- указал на необходимость с учетом требований статьи 198 АПК РФ, статьи 4 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ установления размера действительной налоговой обязанности Предприятия и соотнесение этого размера с доначисленной суммой земельного налога согласно решению Инспекции по участку с кадастровым номером 22:65:0:0042;

- установил, что апелляционный суд в нарушение пункта 12 части 2 статьи 271 АПК РФ не указал в мотивировочной части постановления доказательства, на которых основаны его выводы в части оставления без изменения судебного акта о признании недействительным решения налогового органа по доначислению налоговых платежей, в отношении которых Предприятие не заявляло оснований для признания недействительным решения налогового органа, помимо ссылок на допущенные нарушения положений статьи 101 НК РФ.

Постановлением от 05.03.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции от 19.04.2010 оставлено без изменения, поскольку суд апелляционной инстанции при повторном рассмотрении дела признал обоснованными выводы суда первой инстанции о существенных нарушениях, допущенных налоговым органом при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой.

В кассационной жалобе заявитель указал на нарушение судами норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит принятые судебные акты частично отменить, принять по делу новый судебный акт. Подробно доводы Инспекции изложены в кассационной жалобе.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекция приняла решение от 29.06.2009 N РА-176-1, которым Предприятию предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, НДС, ЕСН, транспортному налогу, НДФЛ, земельному налогу, соответствующие пени, штрафы, Предприятие привлечено к ответственности по статье 123 НК РФ.

Предприятие, не согласившись с решением Инспекции, обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю, решением которого апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Основанием для принятия решения послужило неправомерное, по мнению налогового органа: занижение налоговой базы по НДС в феврале - апреле, июне, ноябре, декабре 2005 года, в феврале, мае, июне - августе, октябре, ноябре 2006 года в связи с необоснованным заявлением к вычету сумм НДС, предъявленных Предприятию при приобретении товаров (работ, услуг) у контрагентов ООО "Инфосталь", ООО "Оптим Н", ООО "Каскад", счета-фактуры по которым оформлены с нарушением статьи 169 НК РФ, что привело к занижению НДС, подлежащего уплате в бюджет, на сумму 7 091 697 руб.; завышение расходов в связи с неправомерным отнесением на затраты сумм, переданных ООО "Инфосталь", ООО "Оптим Н", ООО "Каскад" в счет приобретении товаров (работ, услуг); невключение в налоговую базу по НДФЛ за 2007 год сумм, выплаченных Кузнецову С.М. по договору подряда с ООО "Оптим Н" и Оразниязову Е.К. по договору подряда с ООО "Каскад"; занижение налоговой базы за 2007 год по ЕСН на суммы, выплаченные Кузнецову С.М. и Оразниязову Е.К.; неисчисление земельного налога по земельным участкам с кадастровыми номерами 22:65:0:42, 22:65:012501:14, 22:65:013002:45, 22:65:011805:278, 22:65:011805:279, находящимся в пользовании у Предприятия.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования Предприятия, исходили из нарушения Инспекцией процессуальных требований при рассмотрении материалов выездной проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и при вынесении оспариваемого решения (пункт 14 статьи 101 НК РФ), а также обоснованности заявленных Предприятием требований по эпизодам, связанным с доначислением НДФЛ, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, земельного налога по земельным участкам с кадастровыми номерами 22:65:012501:14, 22:65:013002:45, 22:65:011805:278, 22:65:011805:279.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов о доказанности материалами дела существенных нарушений Инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки не подтверждены представленными в дело доказательствами в их совокупности исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Судами установлено и материалами дела подтверждено:

- уведомлением от 29.05.2010 налогоплательщик был приглашен в Инспекцию для рассмотрения акта выездной налоговой проверки (л.д. 107, том 2);

- согласно протоколу N 52 от 29.05.2009 материалы проверки и возражения налогоплательщика были рассмотрены зам.начальника Инспекции Камаевой Н.Л. в присутствии представителей налогоплательщика Кравченко Г.А., Беликовой Г.И. и Семириковой Н.С. Инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Протокол не содержит замечаний и дополнений со стороны представителей налогоплательщика (л.д. 105-106, том 2);

- уведомлением от 23.06.2009 налогоплательщик был приглашен на 29.06.2009 в Инспекцию для рассмотрения материалов по проведенным дополнительным мероприятиям налогового контроля (по акту выездной налоговой проверки от 05.05.2009 (л.д. 72, том 2);

- согласно протоколу N 52-1 от 29.06.2009 материалы проверки, возражения налогоплательщика и материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, были рассмотрены начальником Инспекции Тарадой В.В. в присутствии представителей налогоплательщика Кравченко Г.А., Беликовой Г.И., а также генерального директора Черемисина А.Я. Протокол не содержит замечаний и дополнений со стороны представителей налогоплательщика (л.д. 70-71, том 2).

- в протоколе судебного заседания от 03.03.2010 отражено, что свидетели Кравченко Г.А. и Беликова Г.И. отрицают факт рассмотрения материалов проверки на дату 29.06.2009 (л.д. 92-93, том 10).

Суд кассационной инстанции считает обоснованным довод Инспекции, что указания в ходе судебного разбирательства представителей налогоплательщика на допущенные налоговым органом в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки процессуальные нарушения не могут являться достаточным доказательством совершения налоговым органом указанных нарушений с учетом: фактического содержания протоколов N N 52 и 52-1 относительно рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика и материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля; отсутствием возражений представителей налогоплательщика в протоколах NN 52 и 52-1 относительно процедуры рассмотрения материалов проверки при появлении указанных возражений в ходе судебного разбирательства.

Кроме того, из содержания апелляционной жалобы налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган и решения Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю нельзя сделать вывод, что Предприятие ранее (до рассмотрение дела в суде) заявляло о существенных нарушениях, допущенных Инспекцией при рассмотрении материалов проверки (л.д. 1-11, том 2).

Показания представителя Инспекции Большаковой О.А., изложенные в протоколе судебного заседания от 25.02.2010 - 03.03.2010, с учетом буквального содержания заданного ей вопроса и ответа Большаковой О.А., не могут быть истолкованы как доказательство того, что 29.06.2009 налогоплательщик был ознакомлен исключительно с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, выводы судов о существенных нарушениях, допущенных Инспекцией при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Следовательно, безусловные основания для признания недействительным оспариваемого решения Инспекции (статья 101 НК РФ) отсутствуют, в связи с чем оценке подлежали доводы налогоплательщика по существу относительно доначисления налогов (пени, санкций).

Как следует из кассационной жалобы, Инспекцией не обжалуются выводы судов относительно неправомерности доначисления:

- НДФЛ, ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование (соответствующих пени и штрафов) по эпизодам, связанным с выплатой денежных средств Кузнецову С.М. и Оразниязову Е.К.;

- земельного налога (соответствующих пени и штрафа) за 2005-2007 годы в отношении земельных участков с кадастровыми номерами 22:65:012501:14, 22:65:013002:45, 22:65:011805:278, 22:65:011805:279.

Судом кассационной инстанции, как это следует из постановления от 21.12.2010, выводы судов о неправомерности доначисления налогов по указанным эпизодам также были признаны обоснованными.

Таким образом, судебные акты не подлежат отмене (изменению) в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизодам доначисления (предложения уплатить, удержать с налогоплательщиков-физических лиц):

- НДФЛ, ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование (соответствующих пени и штрафов) по эпизодам, связанным с выплатой денежных средств Кузнецову С.М. и Оразниязову Е.К.;

- земельного налога (соответствующих пени и штрафа) за 2005-2007 годы в отношении земельных участков с кадастровыми номерами 22:65:012501:14, 22:65:013002:45, 22:65:011805:278, 22:65:011805:279.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в связи с необходимостью определения размера реальных налоговых обязательств Предприятия, учитывая следующее.

Суд кассационной инстанции, как указывалось выше, поддерживает вывод судов первой и апелляционной инстанций о нарушении Предприятием требований налогового законодательства при налогообложении НДС, налогом на прибыль по эпизоду с ООО "Инфосталь", ООО "Оптим Н", ООО "Каскад".

Суд кассационной инстанции считает, что арбитражные суды первой и апелляционной инстанции, проанализировав положения статей 169 - 172, 252, 270 НК РФ, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", учитывая правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 18.11.2008 N 7588/08, полно и всесторонне исследовали доводы Инспекции и Предприятия, пришли к правильным выводам, что по результатам рассмотрения настоящего дела Предприятием не опровергнуты доводы и доказательства Инспекции относительно отсутствия реальных операций между Предприятием и его контрагентами ООО "Инфосталь", ООО "Оптим Н", ООО "Каскад", в отношении которых налоговым органом были заявлены доводы об их недобросовестности, и получении Предприятием необоснованной налоговой выгоды (уменьшение налогооблагаемой прибыли на спорную сумму затрат и предъявление к вычету соответствующих сумм НДС).

Также суд кассационной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции, основанный на представленных в материалы дела доказательствах, о правомерности доначисления земельного налога за 2006-2007 годы по земельному участку с кадастровым номером 22:65:0:0042.

При этом, рассматривая вопрос о правомерности доначисления земельного налога за 2005 год, суд первой инстанции не дал оценки тому обстоятельству, что согласно статье 4 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" действующие в 2004 году размеры ставок земельного налога, за исключением земельного налога на земли сельскохозяйственного назначения, применяются в 2005 году с коэффициентом 1,1.

Как указал суд кассационной инстанции в постановлении от 21.12.2010 по настоящему делу, в соответствии с правилами статьи 198 АПК РФ проверка доводов о нарушении прав и законных интересов налогоплательщика по данному эпизоду предполагает установление размера действительной налоговой обязанности Предприятия и соотнесение этого размера с доначисленной суммой земельного налога согласно решению Инспекции.

Кроме того, Предприятие просило признать недействительным решение от 29.06.2009 N РА-176-11, ссылаясь на следующие факты, послужившие основанием для его вынесения: занижение НДС, подлежащего уплате в бюджет, на сумму 7 091 697 руб.; завышение расходов на 13 757 073 руб. по налогу на прибыль; невключение в налоговую базу по НДФЛ за 2007 год сумм в размере 1 025 000 руб. и 720 000 руб.; занижение налоговой базы за 2007 год по ЕСН; неисчисление земельного налога по участкам, находящимся в пользовании у Предприятия.

Оснований признания недействительным решения налогового органа по иным доначисленным в ходе проверки суммам налогов Предприятие, помимо ссылок на допущенные нарушения положений статьи 101 НК РФ, не заявляло.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции необходимо устранить указанные нарушения, разрешить судебный спор по существу в зависимости от оснований заявленных требований; исследовать и оценить все представленные доказательства по делу; с учетом изложенного в тексте настоящего постановления определить действительный размер необоснованно возложенной на Предприятие налоговой обязанности; распределить судебные расходы.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 19.04.2010 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 05.03.2011 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А03-13488/2009 о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю от 29.06.2009 N РА-176-11 оставить без изменения в части выводов суда о неправомерности доначисления (предложения уплатить, удержать с налогоплательщиков-физических лиц):

- налога на доходы физических лиц, единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование (соответствующих пени и штрафов) по эпизодам, связанным с выплатой денежных средств Кузнецову С.М. и Оразниязову Е.К.;

- земельного налога (соответствующих пени и штрафа) за 2005-2007 годы в отношении земельных участков с кадастровыми номерами 22:65:012501:14, 22:65:013002:45, 22:65:011805:278, 22:65:011805:279.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

А.А. Кокшаров И.В. Перминова