Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 июня 2011 г. N Ф04-1/10 по делу N А46-11396/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 31 мая 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 7 июня 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Антипиной О.И., Кокшарова А.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Трансмил" на решение от 02.07.2010 Арбитражного суда Омской области (судья Яркова С.В.) и постановление от 29.12.2010 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Киричёк Ю.Н., Рыжиков О.Ю.) по делу N А46-11396/2009 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Трансмил" (ИНН 5504217322, ОГРН 1105543006370) к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (ИНН 5504018380, ОГРН 1025500970670) о признании недействительным ненормативного акта.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Трансмил" - Баукова О.В. по доверенности от 30.05.2011 N 75, Ильченко Т.Ю. по доверенности от 30.05.2011 N 73, Потапкин Д.Н. по доверенности от 30.05.2011 N 72, Родионцев С.А. по доверенности от 30.05.2011 N 74;

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска - Евстигнеева С.А. по доверенности от 12.01.2011, Павленко В.А. по доверенности от 25.10.2010, Грязнов А.И. по доверенности от 22.03.2011.

Суд установил:

закрытое акционерное общество "Трансмил" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения от 31.03.2009 N 16-09/6507 ДСП Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (далее - Инспекция) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 14.09.2009 Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 18.11.2009, требования Общества удовлетворены, оспариваемое решение Инспекции признано недействительным.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.02.2010 принятые по делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области.

При новом рассмотрении дела Арбитражный суд Омской области решением от 02.07.2010 в удовлетворении заявленных Обществом требований отказал.

Постановлением от 29.12.2010 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции изменено, требования Общества удовлетворены частично: решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 13 647 781 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 7 590 302 руб., единого социального налога (далее - ЕСН), зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 1 944 000 руб., соответствующих сумм пени, штрафов, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль в виде штрафа в размере 11 957 628 руб., по НДС в виде штрафа в размере 5 063 592 руб., по ЕСН в виде штрафа в размере 1 368 900 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой.

В кассационной жалобе, дополнениях к ней заявитель указал на нарушение судами норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит принятые решение и постановление отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области. Подробно доводы Общества изложены в кассационной жалобе и дополнениях к ней.

Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании, назначенном на 24.05.2011, суд определил объявить перерыв.

Судебное заседание продолжено 31.05.2010 в 15 часов 30 минут.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекция приняла решение от 31.03.2009 N 16-09/6507 ДСП о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислен налог на прибыль за 2006, 2007 годы в сумме 19 817 001 руб.; налог на имущество за 2006, 2007 годы в сумме 113 092 руб., НДС за 2006, 2007 годы в сумме 18 073 222 руб., ЕСН в сумме 3 623 664 руб., также начислены соответствующие пени и штрафы.

Основанием для доначисления указанных сумм налогов и пени, а также привлечения к налоговой ответственности, послужили следующие обстоятельства.

В проверяемом периоде Общество применяло упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) в соответствии с главой 26.2 НК РФ.

Согласно части 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением случаев, перечисленных в указанной статье НК РФ.

В ходе мероприятий налогового контроля Инспекцией было установлено, что Общество превысило предельный размер выручки, предоставляющий налогоплательщику право на применение УСН, что, в свою очередь, исключает возможность освобождения от уплаты налога на прибыль, НДС, ЕСН, налога на имущество.

При этом превышение предельного размера выручки было вызвано отсутствием реальных хозяйственно-правовых отношений между Обществом и индивидуальными предпринимателями Аубакировым Е.Х., Бельских (Гавриловой) С.Ф., Власовой А.Б., Добровольской О.М., Добровольским В.В., Дубровской Л.Г., Лазариди Е.Н., Лапенко В.В., Лапенко С.В., Лыткиным А.В., Нуссом А. А. и Хожевой Н.Ф. (далее - Предприниматели), являющимися работниками Общества.

Основную часть доходов Общество получало от сдачи в аренду автозаправочных станций (далее - АЗС), от оказания услуг, а также от вознаграждения по агентским договорам с Предпринимателями; предметом агентских договоров являлось приобретение Обществом как агентом по поручению, от имени и за счет Предпринимателей как принципалов дизельного топлива и бензина.

Также между Обществом и Предпринимателями были заключены договоры на оказание услуг, согласно которым Общество оказывало Предпринимателям услуги следующего характера:

- осуществление учета и документального оформления поступающего и отгруженного горюче-смазочного материала (далее - ГСМ),

- услуги по осуществлению розничной реализации ГСМ через АЗС;

- осуществление технического обслуживания оборудования АЗС.

Кроме того, между Обществом и Предпринимателями были заключены договоры на оказание услуг по обслуживанию финансово-хозяйственной деятельности, согласно которым Общество оказывало услуги по ведению текущего и налогового учета, составлению отчетности и представлению ее в налоговые органы, фонды и учреждения статистики, в том числе: ведение учета имущества, расчетов, обязательств Предпринимателей на основании предоставленной первичной документации, ведение операций по расчетным счетам и кассе Предпринимателей, ведение регистров налогового учета (книги учета доходов и расходов).

Проверкой было установлено, что согласно книги учета доходов и расходов за 2006-2007 годы Общество отразило доходы, полученные только по договорам на оказание услуг, договорам аренды, вознаграждение по агентским и субагентскому договорам.

Инспекцией было установлено, что Предприниматели фактически не имели денежных средств для приобретения ГСМ; Общество приобретало ГСМ для Предпринимателей за счет собственных средств, предварительно переданных Предпринимателям по договорам займа, Предприниматели работодателями не являлись; договор на поставку нефтепродуктов джобберу (Обществу) предусматривал, что право собственности на товар переходит от дилера (ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт") на джоббера (Общество) в момент сдачи товара.

С учетом установленных проверкой обстоятельств деятельности Общества, расценив весь доход Предпринимателей от реализации ГСМ доходом Общества, Инспекция пришла к выводу, что на основании пункта 4 статьи 346.13 НК РФ Общество утратило право на применение упрощенной системы налогообложения с 01.01.2006 (превышение доходов налогоплательщика предельного размера в 20 млн. руб.).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 08.05.2009 N 03-03-14/06174 решение Инспекции от 31.03.2009 N 16-09/6507 ДСП оставлено без изменения.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований, исходил из того обстоятельства, что Обществом не опровергнуты доводы Инспекции об отсутствии реальности хозяйственно-правовых отношений между заявителем и Предпринимателями.

При этом суд первой инстанции признал обоснованными и документально подтвержденными доводы Инспекции, что на АЗС реализовывался ГСМ, фактически принадлежащий Обществу; что преимущественно всю сумму выручки, полученную от розничной реализации ГСМ, Предприниматели перечисляли на расчетный счет Общества.

Суд установил, что на 01.01.2006 на расчетных счетах Предпринимателей (открытых в том же банке, что и у Общества) было недостаточно денежных средств для приобретения ГСМ; что приобретение основных средств Предпринимателями не осуществлялось; по договорам аренды АЗС переходили в их пользование с мебелью и другим необходимым для осуществления работы имуществом. Расходы производились на текущие нужды в незначительных размерах, вся остальная выручка сдавалась в кредитное учреждение. Предприниматели не являлись работодателями и наемных работников не имели (эксплуатацию арендуемых АЗС и розничную реализацию продукции осуществляли сотрудники Общества).

С учетом данных самого налогоплательщика суммы, перечисленные Предпринимателями в адрес Общества (за исключением Нусса А.А. и Хожевой Н.Ф.), находятся в диапазоне от 77,8 процентов до 98,16 процентов.

Совокупность и взаимосвязь установленных по делу обстоятельств позволила суду первой инстанции сделать вывод об уменьшении Обществом налоговых обязательств (налог на прибыль, НДС, налог на имущество, ЕСН) вследствие применения "схемы дробления результата деятельности" между Обществом и Предпринимателями.

Суд апелляционной инстанции, согласившись с выводами суда первой инстанции относительно получения Обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с применением "схемы дробления результата деятельности", вместе с тем изменил решение суда в связи с представлением уточненного расчета налоговых обязательств Общества, подлежащих уменьшению по причине принятия дополнительных расходов и налоговых вычетов по документам, представленным в материалы дела, о понесённых Предпринимателями расходах, а также с учетом исправленных арифметических ошибок, допущенных налоговым органом.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, дополнений, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены (изменения) постановления суда апелляционной инстанции.

Суды, принимая обжалуемые судебные акты, руководствуясь положениями статей 64, 65, 67-68, 71 АПК РФ, статей 20, 346.11, 346.13 НК РФ, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", исходили из того, что необоснованное уменьшение налоговых обязательств Общества подтверждается совокупностью представленных в материалы дела доказательств. В том числе, взаимозависимостью Предпринимателей и Общества, фактически осуществлявшего хозяйственную деятельность на АЗС без реального участия Предпринимателей, являющихся работниками Общества; расторжением договоров с Предпринимателями при достижении последними дохода, близкого к предельному, установленному законодательством при применении упрощенной системы налогообложения; реализацией Предпринимателями на АЗС горюче-смазочных материалов в пользу Общества, - перечислением Предпринимателями преимущественно всей суммы выручки от продажи ГСМ на счет Общества.

Кассационная инстанция поддерживает вывод судов, что по результатам рассмотрения настоящего дела Обществом не были опровергнуты доводы и доказательства налогового органа о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате заключения серии взаимосвязанных договоров с Предпринимателями, содержание которых не противоречило гражданско-правовым нормам и было направлено на "дробление финансового результата розничной торговли ГСМ" между Предпринимателями с целью непревышения 20-миллионной выручки (чтобы все участники (Общество и Предприниматели) могли пользоваться режимом упрощенной системы налогообложения и, соответственно, не уплачивать налог на имущество, НДС, ЕСН, налог на прибыль).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в судебных заседаниях обстоятельства дела позволили судам сделать обоснованный вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты вышеназванных налогов, а заключение договоров с Предпринимателями носит в рассматриваемом случае формальный характер.

Соответствующее экономическое обоснование, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом заключения взаимосвязанных договоров с Предпринимателями при такого рода деятельности Общества, в рамках настоящего дела не усматривается.

При установленных судами вышеперечисленных обстоятельствах, с учетом вывода суда о необходимости рассматривать Общество и Предпринимателей как "единый производственный комплекс", доводы Общества о том, что от имени некоторых Предпринимателей были заключены договоры с третьими лицами, что отдельные Предприниматели осуществляли реализацию газа, не могут быть приняты как основание для признания налоговой выгоды Общества обоснованной, как безусловное доказательство осуществления Предпринимателями самостоятельной хозяйственной деятельности.

Доводы Общества относительно того, что Инспекцией были неверно определены налоговые обязательства, в связи с чем решение Инспекции подлежит признанию недействительным в полном объеме, не могут быть приняты.

Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы Общества о неправильном определении Инспекцией дополнительно вмененных доходов Обществу, установил, что налоговым органом доход был определен на основании представленных Обществом и Предпринимателями документов, а в их отсутствие - на основании налоговых деклараций Предпринимателей с учетом пояснений последних об отсутствии иных доходов, кроме как от розничной купли-продажи ГСМ. Кроме того, вмененный доход Общества был уменьшен Инспекцией на доход предпринимателя Нусса А.А., полученного от продажи долей в уставном капитале, что учтено Инспекцией в представленном уточненном расчете налоговых обязательств от 22.12.2010.

Также суд установил, что при определении налоговых обязательств Инспекцией учтены суммы доходов, перечисленные Предпринимателями друг другу (за ГСМ) и суммы доходов, полученные Предпринимателями от Общества в качестве оплаты за ГСМ для нужд налогоплательщика (на заправку собственного транспорта). Как обоснованно указала Инспекция, с учетом вывода суда о деятельности Общества и Предпринимателей как "единого производственного комплекса", расчеты, сделанные по доходам одних и расходам других, не влияют на налоговую базу в целях исчисления налога на прибыль.

Обществом не представлено доказательств реализации Предпринимателями товаров (работ, услуг), облагаемых по иной ставке, чем 18 процентов, как не представлено доказательств неправильного определения налоговым органом налоговой базы по НДС. Выявленная Обществом арифметическая ошибка в подсчете размера налоговых вычетов по счетам-фактурам ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" в размере 4 864 309 руб. в сторону увеличения учтена Инспекцией в представленном уточненном расчете налоговых обязательств Общества от 22.12.2010. То обстоятельство, что указанный довод (об арифметической ошибке) был исключен Обществом, не опровергает ни расчет Инспекции, ни вывод суда.

Судами обоснованно не принят довод Общества о нарушении Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки исходя из следующего.

Суд первой инстанции установил, что допущенные налоговым органом недостатки при осуществлении процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности не являются существенным нарушением требований, предъявляемых к его механизму, а значит, не могут являться безусловным основанием для признания данного ненормативного акта налогового органа недействительным.

Суд апелляционной инстанции указал, что материалами дела отказ в ознакомлении налогоплательщика с материалами выездной налоговой проверки не подтверждается.

Суд установил, что в ходе рассмотрения дела не подтвердилось нарушение существенных, прямо предусмотренных пунктом 14 статьи 101 НК РФ, условий процедуры рассмотрения материалов проверки, влекущих безусловную отмену (признание недействительным) оспариваемого решения по формальным (процедурным) основаниям, равно как и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, приведшие или которые могли привести к принятию налоговым органом неправомерного решения.

Довод Общества, что протоколы допроса являются недопустимым доказательством, поскольку допросы свидетелей произведены в период приостановления проверки, что Инспекция не уведомила Общество о проведении допросов, получил надлежащую оценку суда апелляционной инстанции, основанную на положениях статей 21, 89, 90 НК РФ.

Довод налогоплательщика о том, что протоколы допроса являются ненадлежащим доказательством в связи с отсутствием разъяснений положений статьи 51 Конституции Российской Федерации, не может быть признан обоснованным.

Нормы налогового законодательства, в том числе положения статьи 90 НК РФ, или иного нормативного акта, регламентирующего деятельность налоговых органов, не устанавливают обязанность налогового органа при составлении протокола допроса предупреждать свидетеля об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, разъяснять положения статьи 51 Конституции Российской Федерации.

Таким образом, протокол, составленный налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ, не может быть признан ненадлежащим доказательством по причине непредупреждения свидетеля об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний или неразъяснения свидетелю положений статьи 51 Конституции Российской Федерации, знание норм которой презюмируется.

Довод налогоплательщика о возможности привлечения Предпринимателями транспортных средств и работников по договорам гражданско-правового характера основан на предположениях и не может быть принят с учетом специфики заключенных между сторонами договоров на оказание услуг по обслуживанию финансово-хозяйственной деятельности. По указанной причине суд также считает необоснованным довод относительно того, что данные налоговых деклараций Предпринимателей не подвергались сомнению только на основании свидетельских показаний.

Утверждение Общества о том, что судебные акты приняты о правах и обязанностях третьих лиц, противоречит судебной практике рассмотрения споров о необоснованной налоговой выгоде, - постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12418/08, от 28.04.2009 N 17643/08, от 30.06.2009 N 1229/09.

Давая оценку доводам налогоплательщика относительно привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ, суд апелляционной инстанции указал, что материалами дела подтверждается вина Общества в совершении налоговых правонарушений, за которые оно привлечено к налоговой ответственности; наличие обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, Обществом не доказано. При этом суд также исходил из того, что при рассмотрении настоящего дела должны быть применены нормы, действующие на момент принятия оспариваемого решения налогового органа, то есть нормы первой части НК РФ в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

Как правильно указал суд, в соответствии с пунктом 13 статьи 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ смягчение ответственности должно быть учтено при взыскании налоговых санкций.

Суд кассационной инстанции считает, что фактически все доводы, изложенные в кассационной жалобе (в том числе, относительно перечисления выручки (и ее объема) от Предпринимателей на счета Общества, наличия заключенных между Обществом и Предпринимателями гражданско-правовых договоров, документального подтверждения принятых к учету в целях налогообложения расходов (вычетов), ранее были проверены и оценены судами первой и апелляционной инстанций, сводятся к переоценке выводов суда, что в силу статьи 286 АПК РФ является недопустимым.

Поскольку доводы Инспекции относительно правомерности доначисления налогов в связи с получением Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате применения "схемы дробления результата деятельности" не были опровергнуты в ходе рассмотрения дела путем представления совокупности относимых и допустимых доказательств, суд кассационной инстанции считает, что суд апелляционной инстанции обоснованно только частично удовлетворил требования налогоплательщика.

В целом доводы, изложенные в кассационной жалобе, фактически направлены на переоценку выводов судов относительно обстоятельств по данному делу, которым судами на основе полного и всестороннего исследования доказательств, представленных сторонами, дана правильная оценка. Указания суда кассационной инстанции, изложенные в постановлении от 12.02.2010, судами в порядке статьи 289 АПК РФ выполнены.

Кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление 29.12.2010 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-11396/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

О.И. Антипина А.А. Кокшаров