Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 февраля 2012 г. N Ф04-247/12 по делу N А75-4084/2011

г. Тюмень

16 февраля 2012 г.

Дело N А75-4084/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 9 февраля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 февраля 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Кокшарова А.А.

судей Мартыновой С.А.

Чапаевой Г.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества Научно-инженерный центр по переработке нефтяного газа "Нефтегаз" на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 22.07.2011 (судья Загоруйко Н.Б.) и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2011 (судьи Сидоренко О.А., Лотов А.Н., Грязникова А.С.) по делу N А75-4084/2011 по заявлению открытого акционерного общества Научно-инженерный центр по переработке нефтяного газа "Нефтегаз" (628600, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Нижневартовск, улица Авиаторов, дом 15, ИНН 8603007392, ОГРН 1028600938904) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628600, Ханты-Мансийский автономный округ, город Нижневартовск, улица Менделеева, дом 13, ИНН 8603109468, ОГРН 1048600529933) об оспаривании ненормативного правового акта в части.

Третье лицо, участвующее в деле: Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628012, Ханты-Мансийский автономный округ - Югра, город Ханты-Мансийск, улица Дзержинского, дом 2, ИНН 8601024258, ОГРН 1048600009622).

В заседании приняли участие представители:

от открытого акционерного общества Научно-инженерный центр по переработке нефтяного газа "Нефтегаз" - Стародубцева Т.М. по доверенности от 01.01.2012 N 5;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Нурмухаметова А.С. по доверенности от 10.01.2012;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Нурмухаметова А.С. по доверенности от 18.01.2012.

Суд установил:

открытое акционерное общество Научно-инженерный центр по переработке нефтяного газа "Нефтегаз" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - налоговый орган, Инспекция) от 21.02.2011 N 10-15/04165 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату единого социального налога (далее - ЕСН) за 2008 год, по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащего удержанию налоговым агентом за 2008 год, начисления пени по состоянию на 21.02.2011, предложения уплатить недоимку по ЕСН за 2007, 2008 годы, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС), зачисляемым в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее - ПФ РФ) (страховая часть) за 2007, 2008 годы, предложения удержать и перечислить в бюджет сумму не удержанного НДФЛ за 2007, 2008 годы.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 22.07.2011, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2011, в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

Обратившись с кассационной жалобой, Общество, полагая, что судами неправильно применены нормы материального права, просит отменить решение и постановление судебных инстанций и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

По мнению заявителя жалобы, суды первой и апелляционной инстанций не применили закон, подлежащий применению, в связи с чем сделали выводы, не соответствующие имеющимся в материалах дела доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция и Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление) просят оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласны в полном объеме.

Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзывах на нее, проверив законность и обоснованность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими частичной отмене.

Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, а также взносов на ОПС за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 31.12.2010 N 10-14/153.

На основании акта Инспекцией принято решение от 21.02.2011 N 10-15/04165 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН за 2008 год в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в части зачисляемой: в Федеральный бюджет в сумме 38 970 руб., в Фонд социального страхования в сумме 2 264 руб., в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее - ОМС) в сумме 1 000 руб., в Территориальный фонд ОМС в сумме 1 140 руб.

Указанным решением Общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию налоговым агентом за 2008 год в сумме 163 238 руб.

Этим же решением Обществу начислены пени по состоянию на 21.02.2011: по ЕСН за 2007, 2008 годы в части зачисляемой: в Федеральный бюджет в сумме 91 009 руб., в Фонд социального страхования в сумме 427 руб., в Федеральный фонд ОМС в сумме 2 538 руб., в Территориальный фонд ОМС в сумме 3 583 руб.; по НДФЛ в сумме 506 027 руб.

Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку: по ЕСН за 2007, 2008 годы в части зачисляемой: в Федеральный бюджет в сумме 385 808 руб., в Фонд социального страхования в сумме 22 640 руб., в Федеральный фонд ОМС в сумме 10 000 руб., в Территориальный фонд ОМС в сумме 14 400 руб.; по страховым взносам на ОПС, зачисляемым в ПФ РФ (страховая часть), в том числе: за 2007 год в сумме 56 800 руб., за 2008 год в сумме 56 800 руб., удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ за 2007, 2008 годы в сумме 1 607 268 руб. (Воропаевой Л.Н. и Бровиной М.Н.)

Решением Управления от 18.04.2011, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции оставлено без изменения.

Частичное несогласие с вышеназванным решением налогового органа послужило основанием для обращения Общества в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении требований Общества, исходили из того, что Обществом не выполнены обязанности налогового агента, предусмотренные налоговым законодательством, не исчислен и не уплачен в бюджет ЕСН с дохода, выплаченного индивидуальному предпринимателю по договорам на оказание услуг, заключенным в 2006, 2007 годах.

Суд кассационной инстанции соглашается с мнением судов первой и апелляционной инстанций в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату ЕСН за 2008 год, начисления пени по состоянию на 21.02.2011, предложения уплатить недоимку по ЕСН за 2007, 2008 годы и страховым взносам на ОПС за 2007, 2008 годы, удержания и перечисления в бюджет суммы неудержанного НДФЛ за 2007, 2008 годы, при этом исходит из следующего.

Судебные инстанции, проанализировав положения статей 15, 56, 57 Трудового кодекса Российской Федерации, статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 19.05.2009 N 597-О-О, сделали обоснованный вывод о наличии между Обществом и Бровиной М.Н. трудовых отношений.

Исходя из материалов дела Бровина М.Н. лично выполняла возложенные на нее обязанности, без привлечения третьих лиц. В соответствии с калькуляциями стоимости услуг, которые являются приложениями к договорам, на Бровину М.Н. возложены обязанности главного бухгалтера, в том числе контроль участка отдела бухгалтерии. Бровина М.Н. выполняла возложенные на нее обязанности с соблюдением правил внутреннего трудового распорядка. Представленные в материалы дела документы подтверждают факт возложения на Бровину М.Н. обязанностей путем издания Обществом распорядительных документов, предоставления права подписи, пользования денежными средствами, что свидетельствует об участии Бровиной М.Н. в производственной деятельности Общества, подчинении должностным лицам (руководителям) и, следовательно, о трудовом характере отношений между Обществом и Бровиной М.Н.

Судами также установлено, что оплата услуг Бровиной М.Н. производилась регулярно и не зависела от количества и качества оказываемых услуг.

Доказательств того, что Бровина М.Н., кроме оказания бухгалтерских услуг Обществу, оказывала бухгалтерские услуги еще каким-либо другим организациям, в материалы дела не представлено.

Судами обеих инстанций сделан обоснованный вывод о том, что, поскольку функциональные обязанности Бровиной М.Н. после ее увольнения и оказания в дальнейшем платных услуг по гражданско-правовому договору не изменились (должностные обязанности, условия труда, заработная плата и фактическое место работы), данные обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют о выполнении работ определенного рода, связанной с производственной деятельностью организации, а не разового задания.

Судами первой и апелляционной инстанций обоснованно указано, что факт наличия у работника организации статуса индивидуального предпринимателя не опровергает наличия между данным работником и работодателем трудовых отношений.

Установив факт наличия между Обществом и Бровиной М.Н. трудовых отношений, судами первой и апелляционной инстанций обоснованно, со ссылкой на положения пунктов 2, 4 статьи 226, статей 235, 236, 237, 238 НК РФ, указано на то, что Общество должно было выполнять обязанности налогового агента, предусмотренные налоговым законодательством, а именно, уплачивать в бюджет ЕСН с дохода, выплаченного Бровиной М.Н.

Исходя из изложенного выше, а также применив положения пунктов 7, 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пункта 1 статьи 45 НК РФ, статей 166, 168, 170 ГК РФ, части 4 статьи 11, части 2 статьи 67 Трудового кодекса Российской Федерации, учитывая позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 08.04.2004 N 168-О, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по ЕСН в результате заключения договоров об оказании услуг со своим работником и фактически состоящим с ним в трудовых отношениях.

В материалах дела отсутствуют доказательства получения Обществом экономического эффекта от предпринятых мер по увольнению своего работника с последующим привлечением этого же лица по договорам об оказании услуг.

При этом суд кассационной инстанции считает, что судебные акты в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ, подлежащего удержанию налоговым агентом за 2008 год в сумме 163 238 руб., подлежат отмене в силу неправильного применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального права.

Статьей 123 НК РФ установлена ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. На основании данной статьи (до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ) неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

В силу пункта 46 статьи 1 Закона N 229-ФЗ новая редакция статьи 123 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Признавая решение Инспекции от 21.02.2011 N 10-15/04165 в части привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ законным и обоснованным, суды первой и апелляционной инстанций не учли, что при применении санкции по статье 123 НК РФ в отношении правонарушений, выявленных после вступления в силу ее новой редакции, но совершенных налоговым агентом до указанного момента, необходимо учитывать следующее.

Статьей 57 Конституции Российской Федерации определено, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Названное положение нашло свое отражение в пункте 2 статьи 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Закон N 229-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 02.08.2010). Ответственность к налоговым агентам за правонарушения, предусмотренные статьей 123 НК РФ, совершенные до вступления в силу данного Закона, но выявленные после указанного момента, не применяется.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражными судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этими судами неправильно применены нормы права, кассационная инстанция, отменяя судебные акты в части признания необоснованным привлечение Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять в отменной части новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 22.07.2011 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2011 по делу N А75-4084/2011 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 21.02.2011 N 10-15/04165 по эпизоду, связанному с привлечением открытого акционерного общества "Научно-инженерный центр по переработке нефтяного газа "Нефтегаз" к налоговой ответственности на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 163 238 руб. отменить.

В данной части принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных открытым акционерным обществом "Научно-инженерный центр по переработке нефтяного газа "Нефтегаз" требований.

В остальной части оставить судебные акты без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

А.А. Кокшаров

Судьи

С.А. Мартынова Г.В. Чапаева