Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 мая 2012 г. N Ф04-1731/12 по делу N А46-11356/2011

г. Тюмень

24 мая 2012 г.

Дело N А46-11356/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 23 мая 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 мая 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Кокшарова А.А.

Поликарпова Е.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонного отдела вневедомственной охраны полиции Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Тарский" на постановление от 24.02.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Киричек Ю.Н., Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю.) по делу N А46-11356/2011 по заявлению Межрайонного отдела вневедомственной охраны полиции Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Тарский" (ОГРН 10255020113492, ИНН 5535003465, 646530, Омская обл., г. Тара, ул. Дзержинского, 17) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Омской области (ОГРН 1045567001215, ИНН 5535006970; 646530, Омская обл., г. Тара, пл. Ленина, 10) о признании недействительным решения.

В заседании приняла участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Омской области Позднякова А.Н. по доверенности от 15.05.2012.

Суд установил:

Межрайонный отдел вневедомственной охраны полиции Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Тарский" (далее - Отдел) обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Омской области о признании недействительным решения от 12.07.2011 N 11-12/2553 в части начисления налога на прибыль в размере 11 916 932 руб., пени за неуплату налога на прибыль в сумме 2 206 593,55 руб. и начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 2 383 386,4 руб.

Решением от 16.11.2011 Арбитражного суда Омской области (судья Солодкевич И.М.) заявленные Отделом требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением от 24.02.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, по делу принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Отделом требований.

В кассационной жалобе Отдел, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит принятое по делу постановление отменить, оставив в силе решение суда первой инстанции. По мнению кассатора, апелляционный суд неправильно применил положения главы 25 НК РФ, в том числе статьи 321.1 НК РФ; указывает, что перечисленные ему денежные средства за оказание услуг по охране являются неналоговым доходом федерального бюджета, а не доходом подразделения охраны в смысле, придаваемом ему статьей 41 НК РФ; у суда имелись основания для применения смягчающих ответственность обстоятельств и снижения штрафа в порядке статей 112, 114 НК РФ.

Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности Отдела налоговым органом принято решение от 12.07.2011 N 11-12/2553 о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 2 383 386,4 руб.; доначислен налог на прибыль в размере 11 916 932 руб., и соответствующая сумма пени.

Основанием для принятия решения явился вывод налогового органа о том, что Отдел, оказывая охранные услуги юридическим и физическим лицам, неправомерно не включил в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доходы, полученные от указанной деятельности.

Не согласившись с принятым решением, Отдел обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области, решением которого от 16.08.2011 N 16-17/12567 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Отдела в арбитражный суд.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, заслушав представителя Инспекции, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Кассационная инстанция считает, что суд апелляционной инстанции полно и всесторонне исследовав все юридически значимые для дела факты и доказательства, оценив доводы сторон, руководствуясь положениями статей 41, 246, 247, 248, 251, 321.1 НК РФ, статьи 120 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 6, 41-43 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон "О милиции"), Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (далее - Положение N 589), Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон N 122-ФЗ), постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившим силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" (далее - Постановление N 489), пункта 3 статьи 6 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" (далее - Закон N 198-ФЗ), пункта 13 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 21.01.2001 N 46н "О порядке открытия и ведения территориальными органами Федерального казначейства лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов", пришел к обоснованному выводу о том, что доходы, полученные налогоплательщиком в спорном периоде от оказания платных услуг по охране имущества собственников подлежат включению в базу, облагаемую налогом на прибыль.

На основании пунктов 1, 2, 12 Положения N 589 вневедомственная охрана при органах внутренних дел Российской Федерации создается на договорной основе для защиты имущества собственников и организуется в городах, районных центрах и поселках городского типа. Подразделения вневедомственной охраны участвуют в гражданско-правовых отношениях, заключая договоры охраны имущества собственников, в установленном порядке и в пределах своей компетенции самостоятельно решают вопросы финансово-хозяйственной, договорной и внешнеэкономической деятельности.

Законом N 122-ФЗ в Закон "О милиции" внесены изменения, согласно которым из статьи 35 исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих от договоров.

Постановлением N 489 в Положение N 589 внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, утратил силу пункт 11 указанного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80% от средств, поступающих по договорам от собственников. Данным пунктом также было установлено, что средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров. Положение о централизованном резервном фонде утверждается Министерством внутренних дел Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с действующей редакцией Положения N 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10).

Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

В соответствии с пунктом 3 статьи 6 Закона N 198-ФЗ средства в валюте Российской Федерации, поступающие на лицевые счета по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Следовательно, до перечисления указанных средств в бюджет необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль согласно статье 247 НК РФ являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.

В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, для целей главы 25 НК РФ отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования (пункт 1 статьи 321.1 НК РФ).

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 22.06.2009 N 10-П разъяснил, что по смыслу правовой позиции, сформулированной им в постановлении от 13.03.2008 N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.

В силу приведенных законоположений участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при оказании ими платных услуг по охране имущества граждан и юридических лиц, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных источников.

Следует отметить, что БК РФ, квалифицируя средства, получаемые в виде платы за оказание услуг, как доходы бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признает их неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (абзац третий пункта 3 статьи 41 БК РФ в редакции, действовавшей в проверенном периоде).

Изложенное также свидетельствует об обязанности бюджетного учреждения произвести уплату налога на прибыль с соответствующих доходов.

Судом установлено, что Отдел в проверяемый период оказывал услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе; доходы, полученные от указанной деятельности, не включались в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в статье 251 НК РФ, и к таким доходам не отнесены доходы от оказания услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что полученные Отделом денежные средства по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставление иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

Апелляционная инстанция правомерно посчитала необоснованной ссылку суда первой инстанции на правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 N 5953/03, в соответствии с которой средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, предусмотренном статьей 41 БК РФ, поскольку данный судебный акт был вынесен с учетом положений нормативно-правовых актов, действовавших на момент его принятия.

В то же время, в соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В силу статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с частью 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, в том числе, выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.06.2009 N 11-П указано, что в силу статей 17 (часть 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации исходящее из принципа справедливости конституционное требование соразмерности установления правовой ответственности предполагает в качестве общего правила ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Судом кассационной инстанции установлено, что суды не исследовали вопрос о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность Отдела, а отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности судов дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и установления наличия смягчающих ответственность обстоятельства в соответствии со статьей 112 НК РФ.

Суд кассационной инстанции считает подлежащим учету довод налогоплательщика об имеющихся у него смягчающих ответственность обстоятельствах для снижения размера штрафных санкций (аналогичная позиция изложена в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10).

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ. По усмотрению суда (а с 01.01.2007 и налогового органа) при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, налоговые санкции подлежат уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения (пункт 3 статьи 114 НК РФ).

При применении санкций за налоговое правонарушение суд в соответствии со статьей 112 НК РФ должен установить обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, которые учитываются им в порядке, предусмотренном статьей 114 НК РФ.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее, чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ к смягчающим ответственность обстоятельствам отнесены: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Таким образом, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, не является закрытым и предоставляет суду возможность определять в качестве смягчающих иные обстоятельства, нежели те, что поименованы в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ.

В кассационной жалобе налогоплательщик в качестве смягчающих ответственность обстоятельств указывает следующее: - осуществление общественно и социально значимой деятельности по охране имущества собственников, в том числе объектов, подлежащих государственной охране, объектов социальной сферы и жизнеобеспечения, объектов критической важности; - налогоплательщик является бюджетным учреждением, финансирование всех расходов которого осуществляется за счет средств федерального бюджета; - ранее налогоплательщик к налоговой ответственности не привлекался.

Учитывая изложенное и, что доводы налогоплательщика не опровергнуты Инспекцией, суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, применить пункт 3 части 1 статьи 112 НК РФ и снизить размер штрафных санкций, предусмотренных оспариваемым решением Инспекции (привлечение Отдела к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 383 386,40 руб. за неуплату налога на прибыль) до 238 338,64 руб.

Руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление от 24.02.2012 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-11356/2011 отменить в части отказа в признании недействительным решения от 12.07.2011 N 11-12/2553 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Омской области по эпизоду, связанному с привлечением к налоговой ответственности Межрайонного отдела вневедомственной охраны полиции Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Тарский" по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 145 047,76 руб.

В указанной части оставить в силе решение от 16.11.2011 Арбитражного суда Омской области.

В остальной части оставить без изменения постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2012 по настоящему делу.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

А.А. Кокшаров Е.В. Поликарпов