Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2012 г. N 08АП-10807/11

город Омск

24 февраля 2012 г.

Дело N А46-11356/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 февраля 2012 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Киричёк Ю.Н.,

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Сердитовой Н.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-10807/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Омской области на решение Арбитражного суда Омской области от 16.11.2011 по делу N А46-11356/2011 (судья Солодкевич И.М.), принятое по заявлению Межрайонного отдела вневедомственной охраны полиции Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Тарский" (ОГРН 10255020113492, ИНН 5535003465) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Омской области о признании частично недействительным решения N 11-12/2553ДСП от 12.07.2011,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Омской области - Жмакин С.А. по доверенности N 03-12/000009 от 10.01.2012 сроком действия до 31.12.2012, личность установлена на основании служебного удостоверения;

от Межрайонного отдела вневедомственной охраны полиции Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Тарский" - Тюканько Н.Ю. по доверенности N 13-13/23 от 23.01.2012 сроком действия до 31.12.2012, личность установлена на основании паспорта гражданина РФ,

установил:

Межрайонный отдел вневедомственной охраны полиции Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Тарский" (далее - МОВО при ГОВД по Тарскому району Омской области, заявитель, налогоплательщик, Отдел) обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Омской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 2 по Омской области, заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании решения N 11-12/2553ДСП от 12.07.2011 недействительным в части начисления налога на прибыль в размере 11 916 932 руб., пени за неуплату налога на прибыль в сумме 2 206 551 руб. и привлечения МОВО при ГОВД по Тарскому району Омской области к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ) в виде взыскания штрафа в размере 2 383 386 руб. 40 коп.

Решением Арбитражного суда Омской области от 16.11.2011 по делу N А46-11356/2011 заявление МОВО при ГОВД по Тарскому району Омской области удовлетворено в полном объеме.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им статьей 41 НК РФ.

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование апелляционной жалобы, налоговый орган ссылается на то, что средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и представлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

Податель жалобы утверждает, что финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета, при этом расходы заявителя произведены им за счет средств целевого финансирования.

От МОВО при ГОВД по Тарскому району Омской области в канцелярию апелляционного суда поступил письменный отзыв на апелляционную жалобу, который приобщен к материалам дела.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал требования, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель налогоплательщика возразил на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на неё, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Межрайонной ИФНС России N 2 по Омской области проведена выездная налоговая проверка МОВО при ГОВД по Тарскому району Омской области по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты налогов и сборов: по всем налогам и сборам за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, а также страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.03.2011.

По результатам рассмотрения акта проверки и возражений к нему принято решение N 11-12/2553ДСП от 12.07.2011 о привлечении МОВО при ГОВД по Тарскому району Омской области к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В названном решении налоговый орган начислил налог на прибыль в размере 11 916 932 руб., пени за неуплату налога на прибыль в размере 2 206 593 руб. 55 коп., также заявитель привлеч?н к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 2 383 386 руб. 40 коп.

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и санкций послужил вывод налогового органа о том, что Отдел, оказывая охранные услуги юридическим и физическим лицам, неправомерно не включил в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доходы, полученные от указанной деятельности.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области. Решением вышестоящего налогового органа N 16-17/12567 от 16.08.2011 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение Инспекции без изменения.

Отдел, полагая, что указанное решение Инспекции не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает его права и законные интересы, обратилось в Арбитражный суд Омской области с настоящим заявлением.

Решением Арбитражного суда Омской области от 16.11.2011 по делу N А46-11356/2011 заявленные Отделом требования удовлетворены.

Означенное решение обжалуется налоговым органом в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит его подлежащим отмене, исходя из следующего.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", действовавшем в проверяемом периоде, милиция Российской Федерации - это система государственных органов исполнительной власти.

Согласно статье 9 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности, порядок создания, реорганизации и ликвидации которой определяется министром внутренних дел Российской Федерации.

Из положений статьи 35 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции следовало, что финансировании милиции осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров, и иных поступлений в соответствии с законодательством Российской Федерации, законами и иными правовыми актами субъектов Российской Федерации. Подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансируются за счет средств, поступающих на основе договоров.

Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589 предусматривалось, что содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. При этом расходование средств на содержание подразделений вневедомственной охраны осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе МВД РФ. По существу, Законом "О милиции" был предусмотрен особый порядок целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги.

Федеральным законом от 22.09.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон "О милиции" были внесены изменения, согласно которым из статьи 35 были исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства РФ от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" в Положение от 14.08.1992 N 589 были внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

В соответствии с действующей редакцией Положения от 14.08.1992 N 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5 - процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10).

Таким образом, после внесения изменений в указанные выше нормы законодательства, финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета без учета принципа самоокупаемости и самофинансирования.

Положениями статьи 120 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что учреждение может быть создано гражданином или юридическим лицом (частное учреждение) либо, соответственно, Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием (государственное или муниципальное учреждение).

Государственное или муниципальное учреждение может быть бюджетным или автономным учреждением.

В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетное учреждение - государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим или юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.

Положения, установленные Бюджетным кодексом Российской Федерации применительно к бюджетным учреждениям, распространяются на органы государственной власти (государственные органы), органы местного самоуправления (муниципальные органы) (пункт 6 статьи 161 Бюджетного Кодекса Российской Федерации).

Из изложенного следует, что вневедомственная охрана, финансируемая за счет средств федерального бюджета, в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации и Бюджетного кодекса Российской Федерации, относится к государственным бюджетным учреждениям.

В соответствии с Федеральными законами о федеральном бюджете на 2008, 2009 и 2010 годы N 198-ФЗ от 24.07.2007, N 204-ФЗ от 24.11.2008 и N 308-ФЗ от 02.12.2009 средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

В соответствии с пунктом 3 статьи 6 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" средства в валюте Российской Федерации, поступающие на лицевые счета по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Согласно пункту 13 Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 21.01.2001 N 46н "О порядке открытия и ведения территориальными органами Федерального казначейства лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов" главные распорядители средств в двадцатидневный срок со дня введения в действие законодательных актов, нормативных правовых актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, учредительных документов (уставов) получателей средств, упраздняющих или устанавливающих источники образования и (или) направления использования указанных средств, оформляют дополнения к генеральным разрешениям и, соответственно, на их основании оформляют получателям средств, находящимся в их ведении, дополнения к разрешениям.

Таким образом, до перечисления полученных от осуществления услуг по охране имущества средств в бюджет подразделениям вневедомственной охраны необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Положения, регулирующие исчисление и уплату налога на прибыль, установлены не бюджетным законодательством, а главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Согласно статьям 247 и 248 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (статья 39 Налогового кодекса Российской Федерации).

Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел оказывают услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе. Возмездное оказание услуг отделами вневедомственной охраны в рамках договоров по охране имущества юридических и физических лиц должно отражаться в бухгалтерском учете как получение (начисление) дохода.

По указанным выше основаниям не принимается ссылка заявителя и суда первой инстанции на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 N 5953/03 в котором определено, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ, и их перечень является исчерпывающим.

К таким доходам согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ относятся, в частности, средства целевого финансирования в виде бюджетных ассигнований, выделяемые бюджетным учреждениям. При этом на налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования возложена обязанность ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Следовательно, все иные доходы организаций, не поименованные в указанной статье, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

Бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль и определяют налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Аналогичная норма приведена в пункте 2 статьи 321.1. Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при ведении налогового учета в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений, выделенных на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Следовательно, расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, в целях налогообложения прибыли также не учитываются.

Доходы от реализации бюджетными учреждениями платных услуг в перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, не включены.

Таким образом, средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Изложенное согласуется и с нормами действующего бюджетного законодательства.

В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы бюджета - это денежные средства, поступающие в безвозмездном и безвозвратном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации в распоряжение органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

Пунктом 1 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации установлено, что доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных и безвозвратных перечислений.

В соответствии с пунктом 2 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы относятся к налоговым доходам бюджетов.

К числу неналоговых доходов относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (пункт 4 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации).

Одновременно пунктом 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

Таким образом, положения пункта 4 статьи 41, пункта 2 статьи 42, абзаца первого статьи 43 Бюджетного кодекса Российской Федерации реализуются после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в том числе и налога на прибыль, в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Кроме того, положениями федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год установлено, что средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов, и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Следовательно, до перечисления указанных средств в бюджет необходимо уплатить налоги, сборы, и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Такая позиция согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, высказанной в пункте 4 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, от 22.12.2005 N 98 и подтверждается, в том числе, Определением ВАС от 10.01.2012 N ВАС-16876/11.

Таким образом, в оспариваемом решении Инспекция правомерно указала, что спорные доходы Отдела подлежали обложению налогом на прибыль. Следовательно, вывод налогового органа о том, что доходы, полученные Отделом в спорном периоде от оказания платных услуг по охране имущества собственников подлежат включению в базу, облагаемую налогом на прибыль, является правомерным, и у апелляционного суда отсутствуют правовые основания для признания решения Инспекции в оспариваемой заявителем части недействительным.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит отмене.

Вопрос о распределении судебных расходов апелляционным судом не рассматривается, так как налоговый орган, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.31 Налогового кодекса Российской Федерации, от уплаты государственной пошлины освобожден.

На основании изложенного и руководствуясь частью 2 статьи 269, пунктом 1 части 2 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Омской области удовлетворить. Решение Арбитражного суда Омской области от 16.11.2011 по делу N А46-11356/2011 отменить.

Принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных

Межрайонным отделом вневедомственной охраны полиции Межмуниципального отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации "Тарский" требований о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Омской области N 11-12/2553ДСП от 12.07.2011 в полном объеме.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Ю.Н. Киричёк

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков