Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 июля 2012 г. N Ф04-2584/12 по делу N А46-7957/2011

г. Тюмень

12 июля 2012 г.

Дело N А46-7957/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 12 июля 2012 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 июля 2012 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Мартыновой С.А.

судей Роженас О.Г.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Черкасовой М.А. рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Омской области кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска на решение Арбитражного суда Омской области от 08.11.2011 (судья Стрелкова Г.В.) и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2012 (судьи Лотов А.Н., Золотова Л.А., Сидоренко О.А.) по делу N А46-7957/2011 по заявлению закрытого акционерного общества "Алмазинвест" (644024, г. Омск, ул. Броз Тито, 2, 513, ИНН 5504124597, ОГРН 1075504002925) к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (644001, г. Омск, ул. Красных Зорь, 54/5, ИНН 5504097777, ОГРН 1045507036816) о признании частично недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска - Дешкович Л.М. по доверенности от 29.07.2011, Москаленко Н.И. по доверенности от 29.05.2012, Ивашова Е.В. по доверенности от 27.06.2012;

от закрытого акционерного общества "Алмазинвест" - Майстренко Д.В. по доверенности от 24.03.2012.

С у д у с т а н о в и л:

закрытое акционерное общество "Алмазинвест" (далее - ЗАО "Алмазинвест" общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.01.2011 N 16-09/000395 ДСП о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений в части:

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в сумме 307 240, 59 руб., исчисленного с неуплаченного налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 536 202, 97 руб.;

- начисления по состоянию на 14.01.2011 пеней в сумме 169 634, 69 руб. за несвоевременную уплату НДС в сумме 1 536 202, 97 руб.;

- предложения уплатить недоимку по НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 1 536 202, 97 руб.

Решением Арбитражного суда Омской области от 08.11.2011 (с учетом дополнительного решения от 01.12.2011) заявленные обществом требования удовлетворены частично: признано недействительным указанное решение инспекции в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату НДС в сумме 271 113,60 руб., начисления пеней по НДС в сумме 117 664,64 руб., предложения уплатить недоимку по НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 1 355 568 руб., а также пени в сумме 117 664,64 руб. и штрафа по НДС в сумме 271 113,60 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Также судом первой инстанции принят отказ общества от заявленного требования в части предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в размере, превышающем 37 245 382,49 руб., в том числе за 2007 год на сумму 2 563 руб., за 2008 год на сумму 7 609 336,49 руб., за 2009 год на сумму 29 633 483 руб. Производство по делу N А46-7957/2011 в указанной части прекращено.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2012 указанное решение суда оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм процессуального права (статью 71 АПК РФ), а также норм материального права (применение нормативного акта, не подлежащего применению к рассматриваемому спору), просит решение и постановление отменить в части удовлетворения заявленных обществом требований (в части признания судами правомерным включение налогоплательщиком в расходы при определении финансового результат строительства жилого дома N 1 процентов по займу).

Общество просит кассационную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании был объявлен перерыв с 05.07.2012 до 12.07.2012 до 14 час. 50 мин.

12.07.2012 судебное заседание продолжено.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет, в том числе налога на прибыль, НДС за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 инспекцией составлен акт от 08.12.2010 N 16-09/90 ДСП и принято решение от 14.01.2011 N 16-09/000395ДСП о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа, начислены соответствующие пени, предложено уплатить недоимку по названному налогу.

Кроме того, налоговым органом уменьшены убытки, исчисленные при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в сумме 38 211 867 руб.

Решением вышестоящего налогового органа от 25.03.2011 N 16-17/04352 изменено решение инспекции в части размера убытка, подлежащего уменьшению при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль: за 2007 год в сумме 2 563 руб., за 2008 год в сумме 16 917 960 руб., за 2009 год в сумме 29 633 483 руб., итого - 46 554 006 руб.

Общество, не согласившись с решением налогового органа, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

В ходе налоговой проверки установлено и указано в оспариваемом решении инспекции, что ЗАО "Алмазинвест" является заказчиком-застройщиком комплекса жилых дом "Микрорайон "Заречье" по ул. Конева в Кировском АО г. Омска, который включает в себя жилые дома N N 1, 2, 2А, 4, 5, 6, 7, 24, 25, 28, 29 и встроено-пристроенные блоки NN 31, 32, 35, 36; в проверяемом периоде в эксплуатацию был сдан дом N 1, которому присвоен почтовый адрес: г. Омск, ул. 3-я Енисейская, д.32, корп. 1 (далее - жилой дом N 1), строительство которого осуществлялось за счет инвестиционных средств дольщиков, являющихся физическими лицами, и средств закрытого акционерного общества "МИЭЛЬ НЕДВИЖИМОСТЬ"; расходы по сданному в эксплуатацию жилому дому N 1 учитывались налогоплательщиком на счете 08.03 - жилой дом N 1 и составили 415 528 258,02 руб., в том числе НДС 62 708 052,13 руб.

Кроме того, как установлено инспекцией, общество осуществляло необходимый комплекс работ для всего микрорайона "Заречный"; общие расходы по строительству микрорайона после сдачи в эксплуатацию жилого дома N 1 распределены на данный объект пропорционально площади сданного в эксплуатацию жилого дома N 1 к общей проектной площади микрорайона, установленной согласно ведомости жилых и общественных зданий и сооружений; общие расходы заявителя по всему микрорайону составили 153 689 872,42 руб., общая проектная площадь микрорайона составила 56 548,97 кв.м.; расходы на 1 кв.м площади составили 2 717, 82 руб.; площадь сданного дома N 1 составила 16 837,19 кв.м, соответственно, общие затраты, приходящиеся на этот дом, составили 2 717,82*16 837,19=45 760 451,73 руб. При этом обществом для целей налогообложения по жилому дому N 1 учтены общие расходы в сумме 42 404 921, 78 руб.

Налогоплательщик определял свой финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств инвесторов как разницу между поступившими от инвесторов средствами, и расходами по строительству жилого дома N 1, увеличенными на часть общих расходов по микрорайону "Заречье"; по данным общества финансовый результат по дому N 1 составил 34 341 268,02 руб. (в том числе НДС 5 238 498,51 руб.), который сложился из следующего: общая сумма инвестиционных вложений по дому N 1 - 492 274 447,82 руб.; сумма затрат по жилому дому N 1 - 352 820 205,89 руб.; НДС по счету 19.08 - 62 708 052,13 руб.; общие затраты микрорайона, приходящиеся на дом N1 - 42 404 921,78 руб.

Сумма экономии, оставшаяся в распоряжении общества, была включена налогоплательщиком в налоговую базу по НДС за 2009 год.

Налоговый орган, не оспаривая правомерность применяемой налогоплательщиком методики определения финансового результата после ввода объекта в эксплуатацию, пришел к выводу, что обществом неправомерно в составе общих расходов по микрорайону "Заречье", учтенных на счете 08.03 в размере 153 689 872,42 руб., учтены следующие суммы:

- расходы по инженерно-геологическим и строительно-монтажным работам в размере 3 977 015,45 руб., как произведенные по иным объектам строительства и не относящиеся к сданному в эксплуатацию жилому дому;

- расходы в виде процентов по займам и кредитам в сумме 41 588 168 руб., поскольку ранее (в 2004-2009 годах) данные расходы учтены налогоплательщиком в целях налогообложения налога на прибыль. Следовательно, по мнению инспекции, отражение этих расходов по счету 08.03 приведет к двойному их учету.

По мнению налогового органа, финансовый результат по дому N 1 составил 44 552 640,66 руб. (в том числе НДС 6 796 165,52 руб.), который сложился из следующего: общая сумма инвестиционных вложений по дому N 1 - 492 274 447,82 руб.; сумма затрат по жилому дому N 1 - 352 820 205,89 руб.; НДС по счету 19.08 - 62 708 052,13 руб.; общие затраты микрорайона, приходящиеся на дом N 1 - 32 193 549,14 руб. (стр. 10-14 решения от 14.01.2011).

Таким образом, налоговый орган установил, что имеются расхождения между данными налогоплательщика и инспекции, касающиеся размера финансового результата, что повлекло неуплату в бюджет НДС в сумме 1 536 202,97 руб.

Принимая по настоящему делу судебные акты, суды обеих инстанций руководствовались положениями статей 38, 39, 146, 162 НК РФ, статьи 128 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункта 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Исходя из положений названных норм, с учетом разъяснений Минфина России, изложенных в письмах от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77, N 03-03-06/1/75, исследовав материалы дела и установив получение обществом финансового результата в виде экономии инвестиционных средств и то, что доход был получен обществом после завершения инвестиционного проекта (строительство жилого дома N 1), то есть данные средства утратили свое инвестиционное значение, суды согласились с позицией инспекции о том, что сумма превышения инвестиционного взноса, полученного обществом по договорам долевого участия и по договору инвестирования, над фактическими затратами на строительство указанного объекта связана с оплатой реализованных обществом услуг, оказанных на основании договоров участия в долевом строительстве, вследствие чего подлежит обложению НДС на основании статьи 162 НК РФ.

Вместе с тем, суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные требования частично, признали правомерным включение налогоплательщиком в состав расходов при формировании финансового результата от строительства жилого дома N 1 процентов по займам в размере 41 588 168 руб.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ проверив правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, исходя из доводов кассационной жалобы и отзыва на нее, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

Порядок бухгалтерского учета процентов регулируется нормами ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (пункт 6 ПБУ 15/2008).

По общему правилу, установленному пунктом 7 ПБУ 15/2008, проценты по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (абзац 3 пункта 7 ПБУ 15/2008).

Поскольку указанным нормативным актом предусмотрено увеличение стоимости объекта основных средств на сумму процентов по полученным займам (кредитам) в случае возможного отнесения данного объекта к инвестиционному активу, суды правильно признали правомерным включение обществом спорных сумм процентов в состав первоначальной стоимости создаваемого инвестиционного актива.

С учетом изложенного суды обоснованно отклонили довод налогового органа о том, что налогоплательщик дважды учел в качестве расходов проценты по займам, отразив их в декларациях по прибыли за соответствующие прошлые периоды и включив в первоначальную стоимость инвестиционного объекта, повлиявшую на размер экономии заказчика (финансовый результат).

Как усматривается из материалов дела, на стадии рассмотрения дела судом апелляционной инстанции между сторонами имелся спор о правомерности включения налогоплательщиком в состав расходов при формировании финансового результата от строительства жилого дома N 1 процентов по займам в размере 41 588 168 руб., ранее отраженных в декларации по прибыли.

Таким образом, поскольку вопрос о правомерности включения процентов по займам в спорной сумме в состав показателей, формирующих в конечном итоге налоговую базу по НДС, является спорным у сторон, суд апелляционной инстанции правомерно оценил установленные по делу обстоятельства с точки зрения применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02).

Так, исходя из анализа указанного нормативного акта, суд пришел к правильным выводам о том, что законодательно закреплена возможность наличия различий в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах в целях исчисления налога на прибыль, а также порядок их учета и применения; в периоды, когда суммы начисленных процентов учитываются в бухгалтерском учете в первоначальной стоимости основного средства, а в налоговом учете признаются в составе внереализационных расходов, возникают налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенных налоговых обязательств, то есть сумм, которые уменьшают сумму налога на прибыль текущего отчетного периода и увеличивают сумму налога, подлежащего уплате в последующие отчетные периоды; временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ организация, которая для целей налогообложения прибыли признает доходы и расходы методом начисления, отражает отложенный налоговый актив в момент признания сумм процентов в составе внереализационных расходов, то есть на конец соответствующего отчетного периода.

Суд апелляционной инстанции признал обоснованным довод заявителя о том, что в рассматриваемом случае образуются налогооблагаемые временные разницы, которые при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, и которые возникают, в частности, в результате применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения

Согласно пункту 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Следовательно, в налоговом учете проценты не будут увеличивать первоначальную стоимость основного средства (письма Минфина России от 3 декабря 2008 года N 03-03-06/1/663, от 19 января 2009 года N 03-03-06/1/20, от 3 февраля 2009 года N 03-03-06/1/37 и др.).

В бухгалтерском же учете на основании пункта 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденным Приказом Минфина N 107н от 06.10.2008, в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Таким образом, как обоснованно указано судом, поскольку налогоплательщик уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в прошлые периоды, при включении расходов в первоначальную стоимость инвестиционного актива у него создалось отложенное налоговое обязательство по налогу на прибыль, которое заявитель обязан погасить в порядке, установленным законом; если бы заявитель не включил расходы по займам в прошлые периоды, то при формировании первоначальной стоимости инвестиционного актива с учетом данных процентов, отложенное налоговое обязательство не образовалось бы ввиду отсутствия разницы между прибылью исчисленной по данным налогового и бухгалтерского учета.

При этом судом установлено, что согласно протоколу допроса финансового директора ЗАО "Алмазинвест" Сысолятиной Р.М., в 2009 году часть процентов около 16 млн. были восстановлены с отражением по строке 020 расчета налога на прибыль, данная сумма была рассчитана пропорционально площади микрорайона, по которому ведется строительство), умноженному на общую площадь введенного в эксплуатацию жилого дома. Кроме того, в бухгалтерской справке от 30.09.2009 "Расчет финансового результата по дому N 1 по завершении строительства (налоговый учет)" отражено восстановление процентов по займу на сумму 16 866 628 руб.

Между тем указанные обстоятельства налоговым органом при принятии решения не были учтены.

При этом, как следует из оспариваемого решения инспекции, вывод о двойном учете расходов в виде процентов по займам явился единственным основанием для доначисления налогоплательщику спорной суммы НДС.

В связи с чем доводы инспекции о том, что общество не имело инвестиционный актив в рассматриваемом строительстве, а также то, что инженерные коммуникации не относятся к сданному дому, поэтому расходы на их создание не могут учитываться при определении финансового результата по итогам строительства жилого дома N 1, подлежат отклонению, как не указанные в оспариваемом решении инспекции в качестве оснований для доначисления спорных сумм налога, пени и штрафа.

С учетом изложенных обстоятельств, суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов о неправомерном доначислении в данном случае обществу НДС в сумме 1 355 568 руб., начислении соответствующей суммы пени и штрафа.

В целом доводы кассационной жалобы повторяют позицию инспекции по делу, не опровергают выводов судов, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судами обстоятельств и материалов дела, что в силу статьи 286 АПК РФ в суде кассационной инстанции является недопустимым.

Нарушений судами норм материального и процессуального права, кассационной инстанцией не установлено. При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Омской области от 08.11.2011 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2012 по делу N А46-7957/2011 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

С.А. Мартынова

Судьи

О.Г. Роженас Г.В. Чапаева