Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 января 2013 г. N Ф04-6309/12 по делу N А81-4906/2011

г. Тюмень

24 января 2013 г.

Дело N А81-4906/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 17 января 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 января 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Мартыновой С.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Северспецподводстрой" на постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2012 (судьи Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А., Лотов А.Н.) по заявлению открытого акционерного общества "Северспецподводстрой" (629730, г. Надым, проезд N 14, ОГРН 1028900578607 ИНН 8903002370) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (629730, г. Надым, ул.Заводская, ОГРН 1048900204154 ИНН 8903009190) о признании недействительным решения налогового органа.

Другие лица, участвующие в деле: в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - общество с ограниченной ответственностью "Кристалл".

В заседании приняли участие представители: от открытого акционерного общества "Северспецподводстрой" - генеральный директор Павлов В.А. согласно приказу от 17.05.2010 N 115; Проценко А.М. по доверенности от 03.12.2012; Хабаров А.В. по доверенности от 03.12.212.

Суд установил:

открытое акционерное общество "Северспецподводстрой" (далее - ОАО "ССПС", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - налоговый орган, инспекция) от 10.08.2011 N 32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части дополнительного начисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по эпизодам с ООО "Кроника", ООО "Гарант-С", в части налогового вычета по НДС по проведенному взаимозачету денежных обязательств с ООО "Ремстройтрансгаз" на сумму 2 483 946 руб. за 2008 год и в части единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 2 872 736 руб. за 2008 год в связи с неуплатой в федеральный бюджет (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 07.06.2012 требования налогоплательщика удовлетворены частично, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части: - дополнительного начисления налога на прибыль организаций и НДС, а также соответствующих им пеней и штрафов в части взаимоотношений с контрагентом ООО "Гарант -С"; - дополнительного начисления налога на прибыль организаций, а также соответствующих им пеней и штрафов, в части исключения из налогооблагаемой базы по налогу по прибыль организаций за 2008 год затрат, связанных с незавершенным производством; - дополнительного начисления НДС за 2008 год в сумме 2 483 946 руб. по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Ремстройтрансгаз", а также начисленных на указанную сумму налога соответствующих пеней и штрафов; - дополнительного начисления ЕСН за 2008 год в сумме 2 872 736,00 руб. в виде налогового вычета на сумму неуплаченных стразовых взносов, а также начисления на указанную сумму соответствующих пеней. В остальной части заявленных требований отказано.

Восьмой арбитражный апелляционный суд постановлением от 11.10.2012 указанное решение суда первой инстанции изменил, изложив его резолютивную часть в иной редакции: заявленные требования удовлетворил частично, признал недействительным оспариваемое решение инспекции от 10.08.2011 N 32 в части дополнительного начисления ЕСН за 2008 год в сумме 2 872 736,00 руб., а также начисления на указанную сумму соответствующих пеней. В удовлетворении остальной части заявленных требований суд апелляционной инстанции отказал.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, неполное исследование обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, просит обжалуемое постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить, оставив в силе решение суда первой инстанции. Подробно доводы заявителя изложены в кассационной жалобе и в дополнениях к ней.

Инспекция просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, выслушав представителей стороны, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов, в том числе налога на прибыль организаций, НДС за период 2008-2009 годов инспекцией составлен акт от 05.07.2011 N 27 и вынесено решение от 10.08.2011 N 32, согласно которому обществу предложено уплатить недоимку по налогам, начисленные штрафные санкции и пени, а также уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2009 год на 1 538 252 руб.

Решением Управления ФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу от 18.10.2011 N 218 указанное решение инспекции изменено: уменьшен размер штрафных санкций по НДС за 1, 2 кварталы 2008 года на 1 214 253 руб. в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ), в остальной части решение оставлено без изменения.

Общество, считая недействительным решение налогового органа, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

По взаимоотношениям налогоплательщика с ООО "Гарант-С".

По результатам проверки инспекция пришла к выводу, что общество неправомерно применило налоговые вычеты и отнесло в расходы затраты по финансово-хозяйственным сделкам с ООО "Гарант - С".

Удовлетворяя заявленные требования по рассматриваемому эпизоду, арбитражный суд первой инстанции с выводами инспекции не согласился, исходил из того, что отраженные в оспариваемом решении доводы налогового органа не влияют на законность предъявления обществом налоговой выгоды, так как не опровергают реальность хозяйственной операции и пришел к выводу, что имеющимися в материалах дела документами подтверждается факт выполнения спорных работ силами субподрядчика - ООО "Гарант-С".

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда по рассматриваемому эпизоду, при принятии судебного акта правомерно руководствовался положениями статей 169, 171, 172, 247, 252 НК РФ, статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", учитывал правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", а также в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2010 N 15574/09, от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N 18162/09, и пришел к выводу, что инспекция доказала отсутствие реальных хозяйственных операций между обществом и ООО "Гарант-С"; получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения обжалуемое постановление по рассматриваемому эпизоду, основывается на следующем.

Из правового анализа вышеназванных норм следует, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли, заявления права на налоговый вычет необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами, а счета-фактуры соответствуют предъявляемым к порядку их заполнения требованиям; условием для включения понесенных затрат в состав расходов, уменьшение исчисленной суммы НДС на налоговые вычеты является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что финансово-хозяйственные операции реально осуществлены.

Субъект экономической деятельности обязан соблюдать определенного рода осторожность и осмотрительность при выборе контрагентов и осуществлении деятельности, направленной на получение прибыли, поскольку в случае непроявления таковой и нереализации своей обязанности по обеспечению соответствия требованию достоверности первичных документов, на основании которых он претендует на право получения налоговых льгот или налоговых вычетов, он в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации несет риск неблагоприятных последствий такого рода бездействия.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что в проверяемом периоде общество выполняло строительно-монтажные работы (далее - СМР), в том числе:

- по капитальному ремонту на объекте газопровода - отвода к городу Надым 1 очередь через реку Лонг-Юган Ду325 мм. км.6-13, инв.27288, (35 лет) Замена подводного перехода. В пойменной части замена участка трубопровода, ремонт изоляции, укладка на проектную отметку, пригрузка, засыпка, обваловка, на основании договора субподряда от 01.03.2008 N 05/52/08-ДС, заключенного с генподрядчиком ООО "Югорскремстройгаз", действовавшего в рамках договора от 20.12.2007 N 05/280/07-КР, заказчиком по которому являлся ООО "Тюментрансгаз" (далее - объект Надымское ЛПУ);

- по капитальному ремонту газопровода на объекте Лонг-Юганского ЛПУ.КР газопровода Уренгой-Новопсков. Пересечение МГ с рекой М.Лонг-Юган, Ду 1420, на км 162-165. Инв. N 182 (25 лет) на основании заключенного договора субподряда от 24.01.2008 N 112/ПР с генеральным подрядчиком ООО "Ремстройтрансгаз", действовавшего в рамках договора подряда с от 28.12.2007 N UK/31/2008/КР, заказчиком по которому являлось ООО "Тюментрансгаз" (далее -Лонг-Юганское ЛПУ).

При этом данный объект Лонг-Юганского ЛПУ, капитальный ремонт которого выполнялся в рамках договора подряда от 28.12.2007 N UK/31/2008/КР, также являлся предметом договора от 20.12.2007 N 05/280/07-КР (протокол N 71 от 10.12.2007), заключенного заказчиком "Тюментрансгаз" с подрядчиком ООО "Югорскремстройгаз", поскольку предметом договора от 20.12.2007 N 05/280/07-КР являлся капитальный ремонт линейной части магистральных газопроводов ООО "Тюментрансгаз" в 2008 году, согласно календарному плану (протокол N 65, 71).

Обществом для исполнения принятых на себя обязательств привлекался субподрядчик - ООО "Гарант-С": - на объекте Лонг-Юганское ЛПУ на основании договора субподряда от 11.01.2008, стоимость СМР составила 11 758 419,16 руб. (в т. ч. НДС); - на объекте Надымское ЛПУ на основании договора от 04.08.2008, стоимость СМР составила 9 202 211, 12 руб. (в т.ч. НДС).

В обоснование заявленных вычетов и расходов общество представило: договоры субподряда, счета-фактуры, акты формы КС-2 и КС-3.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода, выразившаяся в учете расходов при исчислении налога на прибыль за 2008 и 2009 годы, а также неправомерном предъявлении к вычету по взаимоотношениям с ООО "Гарант-С", поскольку, по мнению инспекции, названный контрагент фактически не выполнял работы на объектах общества. Поставив под сомнение реальность выполнения СМР указанным субподрядчиком, налоговый орган счёл, что работы были выполнены самим заявителем, учитывая его надлежащую квалификацию и специализацию для выполнения СМР по ремонту газопроводов, а также квалифицированный в достаточном количестве персонал.

При это инспекция исходила из документальной неподтвержденности факта выполнения СМР ООО "Гарант-С" в связи с искусственным созданием документооборота уже после фактической сдачи СМР заказчику, о чем свидетельствуют формы КС-2 (70% работ), фактическое отсутствие названной организации на объектах СМР, что подтверждили опрошенные в ходе выездной налоговой проверки свидетели (работники и бывшие работники общества).

Кроме того, в ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекция установила, что ООО "Гарант-С" по адресу местонахождения не находится; руководитель является номинальным руководителем, поскольку его местонахождение не установлено; налоговая отчетность контрагентом представлялась с минимальными показателями; контрагент не имеет персонала и основных средств, в том числе транспорта; денежные средства, поступавшие от общества переводились в полном объеме на счета других лиц, после чего обналичивались.

При этом, ни в ходе проведения проверки, ни в ходе рассмотрения дела налоговый орган не предъявлял претензий к содержанию указанных документов в части достоверности имеющихся на них подписей ответственных лиц. Инспекция пришла к выводу, что указанные документы не могут подтверждать реальность фактического осуществления ООО "Гарант-С" для общества каких-либо СМР, сославшись на отсутствие необходимости у общества привлекать сторонние организации, допросы свидетелей (работников заявителя, непосредственно занятых на объектах выполнения СМР, которые показали, что на объектах не было работников названного контрагента); отсутствие в соответствии с заключенными договорами подряда согласований с заказчиками кандидатуры субподрядчика.

Суд апелляционной инстанции, исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ установленные по делу обстоятельства и имеющиеся в деле доказательства, в том числе представленные документы первичного бухгалтерского учета, объяснения директора ОАО "ССПС" относительно невозможности выполнения спорных СМР самостоятельно обществом, а также свидетельские показания работников ОАО "ССПС", непосредственного выполнявших СМР на объектах, а также мастеров, участвовавших в силу своих должностных обязанностей в производстве и приемке спорных работ: Дронкина И.Г., Кассина Р.В., Вашенцева А.В., Злыгостева Е.В., Стрижченко А.А., которые единогласно показали, что организация ООО "Гарант-С" им неизвестна, с работниками и представителями ООО "Гарант-С" никто из них не общался, СМР силами ООО "Гарант-С" не выполнялись (при этом, все вышеуказанные работники непосредственно принимали участие в выполнении спорных работ и подтвердили присутствие друг друга на объектах выполнения работ в проверяемые периоды), отсутствие у спорного контрагента собственной материально-технической и трудовых ресурсов, отсутствие контрагента по месту государственной регистрации как в спорный период (период исполнения договоров с заявителем), так и после проверяемого периода, факты, свидетельствующие о заключении договоров субподряда ранее заключения договоров подряда, о том, что фактически все спорные работы для налогоплательщика, согласно представленных документов относительно контрагента, были ранее уже выполнены и сданы заказчикам самим налогоплательщиком, транзитный характер движения денежных средств по счету ООО "Гарант-С", пришел к выводу, что в действительности ООО "Гарант-С" не имело возможности и не выполняло для заявителя СМР, затраты по которым, в том числе вычеты по НДС, послужили основанием для получения налоговой выгоды в спорных суммах, то есть в данном случае отсутствует обязательный критерий для признания налоговой выгоды обоснованной - реальность хозяйственной операции.

Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что общество не представило пояснения о том, какие сведения на дату заключения спорных договоров субподряда с ООО "Гарант-С" оно имело о деловой репутации контрагента, его платежеспособности, наличии у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, свидетельствовавших о том, что в рассматриваемом случае общество проявило осмотрительность при выборе контрагента. Так из показаний руководителя общества Павлова В.А. (протокол допроса от 04.03.2011 N 30) следует, что выбор ООО "Гарант-С" был обоснован рекомендацией третьих лиц, переговоры о заключении договора велись с директором ООО "Гарант-С" по телефону, документы в адрес данного контрагента высылались по адресу, указанному в договоре, почтой; вся переписка велась фактически по почте, в том числе электронной, при этом доказательств ведения такой переписки (бумажные носители информации либо ссылки на адреса электронной почты) в порядке статьи 65 АПК РФ в материалы дела не представлено и не указано на их наличие.

Как обоснованно указано судом апелляционной инстанции, в данном случае общество, учитывая объемы работ и их стоимость, ограниченные сроки, должно было владеть исчерпывающей информацией об ООО "Гарант-С", о его представителях. Между тем, налогоплательщик не выявил наличие у контрагента необходимых ресурсов, не проверил деловую репутацию, не проверил даже нахождение контрагента по юридическому адресу, указанному в регистрационных документах; не истребовал рекомендации, подтверждающие деловую репутацию, иные документы и доказательства, подтверждающие реальность деятельности контрагента (в частности, подтверждающие фактическое местонахождение контрагента, штат его сотрудников и т.п.), следовательно, не проявил должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Таким образом, суд апелляционной инстанции, исследовав изложенные выше обстоятельства и факты и оценив их в совокупности и взаимосвязи правильно признал правомерной позицию налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате учета спорных хозяйственных операций, не обладающих признаками реальности.

Общество в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ не представило в материалы дела бесспорные доказательства, опровергающие доводы инспекции и выводы суда по рассматриваемому эпизоду.

Доводы заявителя о неправильном применении судом апелляционной инстанции положений пункта 1 статьи 252 НК РФ со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 не подтверждают обоснованность и правомерность позиции общества по данному эпизоду и не являются основанием для отмены обжалуемого постановления, поскольку, как указано выше, в данном случае судом установлено отсутствие реальных хозяйственных операций с заявленным контрагентом.

В целом доводы кассационной жалобы общества по данному эпизоду направлены на переоценку установленных судом апелляционной инстанции обстоятельств, что в силу статьи 286 АПК РФ недопустимо в суде кассационной инстанции.

По эпизоду, связанному с дополнительным начислением НДС за 2008 год, в размере 2 483 946 руб.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, основанием для доначисления спорной суммы НДС послужили следующие обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки:

- 29.12.2008 между ООО "Ремстройтрансгаз" и налогоплательщиком составлен акт зачета взаимных требований, согласно которому ООО "Ремстройтрансгаз" погашает задолженность перед ОАО "ССПС" по счету-фактуре от 30.09.2008 N 52 на общую сумму 16 283 646 руб., в том числе НДС - 2 483 946 руб., а ОАО "ССПС" погашает задолженность перед ООО "Ремстройтрансгаз" по счету-фактуре от 26.12.2008 N 46 на сумму 16 283 646 руб., в том числе НДС - 2 483 946 руб.;

- инспекция, руководствуясь частью 4 статьи 168 и частью 2 статьи 172 НК РФ, отказала обществу в применении налогового вычета по НДС в спорной сумме, сославшись на отсутствие платежных поручений, свидетельствующих о перечислении обществом этих сумм названному выше контрагенту.

Удовлетворяя заявленные требования и признавая незаконным дополнительное начисление НДС за 2008 год в сумме 2 483 946 руб., суд первой инстанции исходил из того, что в рассматриваемом случае ОАО "ССПС" произвело уплату НДС в бюджет в большем размере, чем должно было уплатить, в результате чего ущерб бюджету не нанесён, а первичные документы для получения вычета соответствуют требованиям НК РФ. Кроме того, суд посчитал, что по своей сути исследуемый вид оформления оплаты за услуги генподряда не является зачетом, поскольку в самом акте, который стороны поименовали актом зачета взаимных требований, отсутствуют данные о взаимных обязательствах и отражена только сумма в 16 283 646 руб., в том числе НДС - 2 483 946 руб.

Отменяя решение суда по данному эпизоду и отказывая заявителю в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционный суд правомерно исходил из следующего.

Согласно пункту 2 статьи 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 01.01.2007 введена в действие норма пункта 4 статьи 168 НК РФ, согласно которой при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Согласно данному положению НК РФ, при проведении зачета взаимных требований применение налогового вычета по НДС предполагает наличие платежного поручения на перечисление сумм этого налога продавцу. В случае невыполнения требования НК РФ (отсутствия платежного поручения об уплате сумм НДС) покупатель лишается права на получение налогового вычета из бюджета, поскольку иное противоречило бы главе 21 НК РФ, согласно которой НДС уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.

При этом, выполнение предусмотренных пунктом 1 статьи 172 НК РФ условий для применения налогового вычета сумм НДС (наличие счета-фактуры и принятие товара на учет) не может исключить соблюдение покупателем иных положений названного Кодекса, возлагающих на него соответствующие обязанности, в том числе и предусмотренные пунктом 4 статьи 168 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями указанных норм налогового законодательства, правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 28.12.2010 N 10447/2010, оценив в порядке статей 65, 71 АПК РФ акт зачета взаимных требований (согласно которому стороны договорились зачесть сумму взаимных однородных требований, срок которых наступил), пришел к обоснованному выводу о том, что в рассматриваемой ситуации должно применяться положение пункта 4 статьи 168 НК РФ, которым закреплено императивное правило о подтверждении вычета по НДС представлением отдельного платежного поручения на уплату налога в случае произведения между контрагентами зачета взаимных требований, что в данном случае налогоплательщиком не исполнено.

Заявитель кассационной жалобы, не оспаривая факт реального совершения упомянутой выше операции с контрагентом, считает необоснованным применение судом апелляционной инстанции к спорным отношениям положений пункта 4 статьи 168 НК РФ, поскольку, по его мнению, в данном случае не осуществлялся зачет взаимных требований как форма оплаты заявителем приобретенных у контрагента товаров (работ, услуг).

Доводы заявителя фактически направлены на переоценку выводов суда апелляционной инстанции относительно установленных доказательств и обстоятельств по делу, что в силу статьи 286 АПК РФ не относится к полномочиям суда кассационной инстанции, в связи с чем оснований для удовлетворения кассационной жалобы по рассматриваемому эпизоду не имеется.

По эпизоду, связанному с незавершенным производством (далее - НЗП).

Как следует из решения налогового органа по рассматриваемому эпизоду, налогоплательщиком в нарушение статей 252, 272, 318, 319 НК РФ при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2008 год в состав расходов, уменьшающих доходы, были неправомерно отнесены затраты 2007 года в размере 12 300 113 руб.

Так, в ходе налоговой проверки установлено, что в 2008 - 2009 годах общество осуществляло капитальный ремонт газопроводов, а также строительство гидротехнических сооружений; за 2008 и 2009 годы заявитель отражал в налоговом учете по налогу на прибыль суммы расходов, в том числе как прямых расходов, так и косвенных расходов; при исчислении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2008 год в составе расходов, уменьшающих доходы, были учтены косвенные расходы в размере 62 672 100 руб.; в бухгалтерском и налоговом учете обществом на начало 2008 года отражены остатки НЗП в размере 62 672 100 руб.; согласно регистрам налогового учета за 2008 год, регистра остатков НЗП за 2009 год, налогоплательщиком в 2008 году были списаны остатки НЗП за прошлые периоды в размере 62 672 100 руб.; согласно объяснениям налогоплательщика, полученным инспекцией в ходе проверки, суммы остатков НЗП относятся к непокрытым косвенным расходам.

С учетом изложенных обстоятельств, применив положения статьи 318 НК РФ, инспекция посчитала, что данные расходы в целях налогообложения должны быть отнесены на убытки соответствующего налогового периода, то есть на 2005-2007 годы, в связи с чем пришла к выводу о нарушении налогоплательщиком положений статьи 318, 319, 283 НК РФ при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2008 год. Кроме того, инспекция посчитала, что на начало 2008 года у налогоплательщика не могло остаться НЗП, так как из документов о выполнении строительных работ (акты КС-3, договоры субподряда, локальные сметы) следует, что невыполненные объемы работ у общества на начало и конец 2008 года отсутствуют.

Удовлетворяя заявленные требования по рассматриваемому эпизоду, суд первой инстанции исходил из нарушения налоговым органом в данном случае положений статьи 101 НК РФ, недействительности в этой части оспариваемого решения и как следствие неправомерном доначислении налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда по рассматриваемому эпизоду и отказывая в удовлетворении заявленных, руководствуясь положениями статей 252, 313, 314, 318, 319 НК РФ, Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, Методических указаний по инвентаризации, утвержденных приказом Минфина Российской Федерации от 13.06.1995 N 49, всесторонне и полно в порядке статьи 71 АПК РФ исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, согласился с выводами инспекции о неправомерном отнесении налогоплательщиком в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2008 год затрат 2007 года в спорной сумме.

Судами установлено и не оспаривается сторонами, что расходы налогоплательщика в данном случае определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 319 НК РФ, которой установлен порядок определения остатков НЗП на конец текущего месяца в составе прямых затрат, а не косвенных, а значит затраты должны были списываться в периоде, когда СМР работ были завершены, сданы и приняты, то есть в начале 2008 года.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 319 НК РФ, оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Рассчитать величину НЗП можно только на основании проведенной инвентаризации, в своей учетной политике организации следует указать состав документов, которыми оформляются ее результаты.

Согласно абзацу второму пункта 3.29 названных выше Методических указаний по инвентаризации, инвентаризационные описи по НЗП составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению); в описях по СМР указывается объем работ по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.

С учетом требований части 1 статьи 65 АПК РФ, согласно которой каждое лицо, участвующее в деле, обязано доказать обстоятельства, на которые оно ссылается в обоснование своих доводов и возражений, в данном случае, как правильно указано судом апелляционной инстанции, налогоплательщик в целях подтверждения остатков НЗП должен представить по каждому участку выполнения СМР (подготовительных работ) первичные учетные документы, описи, данные налогового учета, из которых возможно достоверно установить объем, виды и очереди таких работ, а также установить суммы осуществленных в соответствующем месяце прямых расходов.

Вместе с тем, как установлено судом апелляционной инстанции и не опровергнуто заявителем, такие доказательства в материалах дела отсутствуют, что не позволяет считать общество подтвердившим наличие расходов на НЗП.

Кроме того, отказывая в удовлетворении заявленных требований по рассматриваемому эпизоду, судом апелляционной инстанции обоснованно учтена противоречивая позиция налогоплательщика, а именно: - обществом в ходе проверки по расчету остатков незавершенного производства были представлены следующие пояснения "...для обобщения информации о затратах на выполнение строительно-монтажных работ в бухгалтерском учете используется счет 20 "Основное производство", по дебету этого счета отражаются прямые расходы и затраты вспомогательного производства - косвенные расходы. По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости выполненных работ. На 01.01.2008 по счету 20 имеется дебетовый остаток 62 672 100 руб. - это непокрытые косвенные расходы 2005-2006 гг.". То есть, налогоплательщик подтверждал, что вышеуказанные затраты относятся к косвенным расходам, а не прямым и поэтому не могут формировать НЗП. В дальнейшем, начиная с момента представления возражений на акт проверки, заканчивая рассмотрением дела в суде апелляционной инстанции, общество указывает на то, что по данным бухгалтерского учета за 2008 год затраты общества в НЗП по состоянию на 01.01.2008 составили 62 672 100 руб., из которых 12 300 113 руб. - это прямые расходы будущего объекта строительства за декабрь 2007 года.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что заявителем в данном случае представляются противоречивые сведения, не соответствующие налоговой отчетности самого общества.

Доводы заявителя кассационной жалобы по данному эпизоду не опровергают указанные выше выводы суда со ссылкой на материалы дела.

В целом доводы кассационной жалобы общества направлены на переоценку установленных судом апелляционной инстанции обстоятельств, что к полномочиям суда кассационной инстанции по правилам главы 35 АПК РФ не относится.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы суда апелляционной инстанции подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, нормы материального права применены правильно, нарушений процессуального закона, которые могли повлечь принятие незаконного судебного акта, не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции правовые основания для отмены или изменения обжалуемого постановления отсутствуют.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 11.10.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-4906/2011 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

С.А. Мартынова

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева