Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 сентября 2013 г. N Ф04-3807/13 по делу N А46-23000/2012

г. Тюмень

11 сентября 2013 г.

Дело N А46-23000/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 10 сентября 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 сентября 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Иванова В.А.

судей Алексеевой Н.А.

Перминовой И.В.

при ведении протокола помощником судьи Золотарёвой И.А., рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области на постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2013 (судьи Рыжиков О.Ю., Иванова Н.Е., Киричёк Ю.Н.) по делу N А46-23000/2012 по заявлению индивидуального предпринимателя Якумова Дмитрия Анатольевича (644503, Омская обл., Омский р-он, с. Ребровка, ул. Центральная, 9; ОГРН 3045506132000373, ИНН 550600119148) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Омской области - правопреемник Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области (644020, г. Омск, ул. Ф. Крылова, 2-а;

ОГРН 1045509009996, ИНН 5505037107), Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (644001, г. Омск, ул. Красных Зорь, 54/5; ОГРН 1045507036816, ИНН 5504097777) о признании недействительными решения и требования.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Омской области (644010, г. Омск, ул. Маршала Жукова, 72/1).

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Омской области (судья Беседина Т.И.) в заседании участвовали представители:

от индивидуального предпринимателя Якумова Дмитрия Анатольевича: Компанец Ю.П. по доверенности от 14.12.2012 N 6708;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области: Перевалов К.Б. по доверенности от 15.01.2013 N 14-03;

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска: Бесценный И.Ю. по доверенности от 21.08.2013 N 03-01/16/14659;

от Управления Федеральной налоговой службы по Омской области: Байер Е.Ю. по доверенности от 19.09.2013 N 01-12/11143.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Якумов Дмитрий Анатольевич (далее - Предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Омской области (далее - Межрайонная инспекция N 13) от 14.03.2012 N 09-06/00979 ДСП (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 28.04.2012 N16-16/00234дг) в части доначисления земельного налога за 2008 год в сумме 716 846 руб. и начисления пени в сумме 239 744,08 руб., а также требования Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (далее - Инспекция N 2) N 15161 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.05.2012.

Решением Арбитражного суда Омской области от 26.07.2012 (судья Стрелкова Г.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

В ходе рассмотрения дела, арбитражным апелляционным судом в порядке статьи 48 АПК РФ произведено процессуальное правопреемство Межрайонной инспекции N 13 в связи с ее реорганизацией на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области (далее - Межрайонная инспекция N 4).

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2013 решение арбитражного суда отменено, по делу принят новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В кассационной жалобе и дополнениях к ней Межрайонная инспекция N 4, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит постановление суда от 07.05.2013 отменить, оставить в силе решение арбитражного суда первой инстанции от 27.06.2012. В обоснование своей позиции указывает, что проведение выездной налоговой проверки после проведения камеральной налоговой проверки не противоречит требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), является углубленной формой налогового контроля, осуществляемого в рамках самостоятельных задач и процедур, установленных НК РФ; камеральная и выездная налоговые проверки проводились разными инспекциями (по месту нахождения земельного участка и по месту учета налогоплательщика); в период проведения выездной налоговой проверки были проведены контрольные мероприятия путем запроса в уполномоченные органы государственной регистрации и кадастра, которые не были использованы при камеральной проверке; оспаривает вывод суда апелляционной инстанции о том, что основанием для проведения выездной налоговой проверки явилось изменение судебно-арбитражной практики.

От Управления Федеральной налоговой службы по Омской области (далее - Управление налоговой службы) и Инспекции N 2 поступили письменные отзывы, в которых доводы, изложенные в кассационной жалобе и дополнениях к ней, поддержаны в полном объеме, в связи с чем, налоговые органы полагают, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению, как обоснованная.

От Предпринимателя отзыв на кассационную жалобу в порядке статьи 279 АПК РФ в материалы дела не поступил.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе и дополнениях к ней, отзывах на нее и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что Предприниматель с 25.09.2007 являлся собственником земельного участка с кадастровым номером 55:36:12:120101:3053, месторасположение: относительно здания котельной, имеющего почтовый адрес: г. Омск, Центральный административный округ, ул. 2-я Производственная, д. 41.

Являясь плательщиком земельного налога, Предприниматель 29.01.2009 представил в Инспекцию N 2 налоговую декларацию по земельному налогу за 2008 год, показав в ней к уплате налог в сумме 279 525 руб., исчисленный из кадастровой стоимости земельного участка, определенного в размере 18 635 001 руб. согласно Указу Губернатора Омской области от 19.06.2003 N 110 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель поселений Омской области" (далее - Указ Губернатора Омской области N 110). Земельный налог уплачен в установленный срок.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Омской области от 14.05.2009 по делу N А46-5465/2009 признаны незаконными действия Управления Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по Омской области по внесению в государственный кадастр недвижимости сведений о кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером 55:36:12:120101:3053 в размере 66 424 649,49 руб. на основании постановления Правительства Омской области от 19.07.2007 N 174-п "Об утверждении результатов кадастровой оценки земель населенных пунктов города Омска в границах кадастрового района 55:36" (далее - Постановление N 174-П); соответствующие записи были исключены из государственного кадастра недвижимости.

Исходя из того, что кадастровая стоимость земельного участка не определена, Предприниматель 29.12.2009 представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по земельному налогу за 2008 год, согласно которой сумма земельного налога составила "0" руб.

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации Инспекцией N 2 принято решение от 27.05.2010 N 14-21/2970 об отказе в привлечении Предпринимателя к налоговой ответственности и доначислении земельного налога за 2008 год в сумме 279 525 руб., исчисленной исходя из кадастровой стоимости земельного участка, утвержденной Указом Губернатора Омской области N 110. В обоснование своей позиции Инспекция указала на применение Постановления N 174-П к налоговым правоотношениям, начиная с 01.01.2009 (том 3, л.д. 1-6).

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 19.04.2011 N 15932/10 по делу N А46-24855/2009, рассматривая вопрос о применении норм права региональных нормативных правовых актов по спорам, связанным с исчислением и уплатой земельного налога за 2008 год, закрепил позицию, состоящую в том, что к спорным правоотношениям применению подлежало Постановление N 174-П, а не Указ Губернатора Омской области N 110.

Межрайонной инспекцией N 13 в период с 20.12.2011 по 10.02.2012 проведена выездная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления, уплаты и перечисления земельного налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2008. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 17.02.2012 N 03-ДСП и вынесено решение от 14.03.2012 N 09-06/00979 ДСП об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Предпринимателю начислены и предложены к уплате пени по состоянию на 14.03.2012 за несвоевременную уплату земельного налога в сумме 333 913,39 руб., а также предложено уплатить недоимку по земельному налогу за 2008 год в сумме 716 746 руб.

Основанием для принятия данного решения послужил вывод о неправомерном применении Предпринимателем при исчислении земельного налога положений Указа Губернатора Омской области N 110, в связи с чем Предпринимателю был доначислен земельный налог за 2008 год, исходя из кадастровой стоимости земельного участка, утвержденной Постановлением N 174-П.

Решением Управления налоговой службы от 28.04.2012 N 16-16/00234дг решение Межрайонной инспекцией N 13 изменено в части начисления пени по состоянию на 14.03.2012 за несвоевременную уплату земельного налога.

Инспекцией N 2 на основании решения Межрайонной инспекции N 13 от 14.03.2012 N 09-06/00979ДСП (в редакции решения Управления налоговой службы от 28.04.2012 N 16-16/00234дг) было выставлено требование N 15161 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.05.2012.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Предпринимателя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что Предприниматель имел возможность определить налоговую базу и исчислить земельный налог за 2008 год самостоятельно на основе экономических показателей согласно Постановлению N 174-П.

Отменяя решение арбитражного суда и удовлетворяя требования Предпринимателя, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что в рассматриваемом случае проведение в отношении Предпринимателя выездной налоговой проверки обусловлено не осуществлением контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а созданием формальных условий для вынесения решения, призванного устранить ранее допущенную налоговым органом ошибку.

Выводы апелляционного суда являются обоснованными и соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом.

Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки (пункт 1 статьи 87 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 88 НК РФ предусмотрено проведение камеральной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа на основе документов, представленных налогоплательщиком и имеющихся у налогового органа.

Согласно пункту 3 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Из системного толкования положений статей 88, 89 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. Выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра и выемки документов и предметов. Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Данный подход отражен Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, Определении от 08.04.2010 N 441-О-О.

Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, апелляционный суд установил, а Межрайонная инспекция N 4 не опровергла, что в рассматриваемом случае выездная налоговая проверка была ограничена лишь правильностью исчисления и уплаты земельного налога за 2008 год, в ходе которой были повторно изучены и исследованы те же фактические обстоятельства, что и при камеральной проверке уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2008 год.

Также Межрайонная инспекция N 4 не опровергла то, что поводом к назначению выездной налоговой проверки налогоплательщика послужило постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 15932/10, которым определена практика применения норм права региональных нормативных правовых актов по спорам, связанным с исчислением и уплатой земельного налога за 2008 год.

Апелляционным судом обоснованно учтено, что в рамках выездной налоговой проверки Межрайонной инспекцией N 13 не были установлены какие-либо новые сведения, которые ранее не были известны, или иные обстоятельства относительно площади, расположения земельного участка, являющегося предметом налогообложения. Оспариваемое решение Межрайонной инспекции N 13 по итогам выездной налоговой проверки дополнено лишь иным, чем ранее выводом, состоящим в необходимости определения налогового обязательства по земельному налогу, исходя из кадастровой стоимости земельного участка, установленной не Указом Губернатора Омской области N 110, а Постановлением N 174-П.

Таким образом, в рассматриваемом случае глубина камеральной и выездной налоговых проверок является одинаковой. При таких обстоятельствах выездная налоговая проверка, хотя и оформлена в порядке, установленном статьей 89 НК РФ, фактически таковой не являлась, поскольку была осуществлена с целью устранения допущенной Инспекцией N 2 ошибки, выразившейся в неверном применении Указа Губернатора Омской области N 110 вместо Постановления N 174-П при исчислении кадастровой стоимости земельного участка за 2008 год.

При этом апелляционным судом обоснованно указано, что недопустимо создание налоговым органом таких условий, при которых избранный им вид налоговой проверки (камеральная или выездная), без каких-либо фактических отличий в них по существу мог позволить налоговому органу по собственному и формально неограниченному усмотрению производить пересмотр ранее принятого им по камеральной налоговой проверке решения, изменяя лишь применяемые нормы права, на основании которых дополнительно начисляется не только налог, но и пени за весь период действия недоимки.

Апелляционный суд верно отметил, что определение (изменение) судебно-арбитражной практики не отнесено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах ни к поводу, ни к основанию для осуществления выездной налоговой проверки налогоплательщика. Ошибки налогового органа в правоприменении подлежат устранению в порядке, предусмотренном главой 20 НК РФ.

Довод кассационной жалобы об отсутствии формального подхода при проведении выездной налоговой проверки со ссылкой на то обстоятельство, что камеральная и выездная налоговые проверки проводились разными инспекциями, подлежит отклонению как несостоятельный, поскольку из положений статьи 30 НК РФ, статьи 2 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", а также правовой позиции, изложенной в пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", следует, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Согласно ответам, полученным из регистрирующих органов, не были установлены какие-либо новые сведения относительно проверяемого объекта, которые ранее не были известны, не могли быть учтены при проведении камеральной налоговой проверки и были восполнены только в ходе выездной налоговой проверки. Какие-либо иные действия в ходе выездной налоговой проверки Межрайонной инспекцией N 13 не предпринимались.

Таким образом, проведение Межрайонной инспекцией N 13 в ходе выездной налоговой проверки контрольных мероприятий путем запросов в Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Омской области и в ФБУ "Кадастровая палата" по Омской области было направлено на искусственное создание отличий выездной налоговой проверки от камеральной.

С учетом конкретных обстоятельств по настоящему делу суд апелляционной инстанции правомерно признал оспариваемое решение Межрайонной инспекции N 13 и выставленное на его основании требование Инспекции N 2 недействительными.

Обжалуемый судебный акт принят с соблюдением норм материального и процессуального права, оснований для его отмены или изменения в соответствии со статьей 288 АПК РФ у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2013 по делу N А46-23000/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

В.А. Иванов

Судьи

Н.А. Алексеева И.В. Перминова