Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 декабря 2013 г. N Ф04-6217/13 по делу N А27-19510/2012

г. Тюмень

27 декабря 2013 г.

Дело N А27-19510/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 24 декабря 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 декабря 2013 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Кокшарова А.А.

Перминовой И.В.

рассмотрел кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Центрстройторг" на мотивировочную часть постановления от 28.08.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Хайкина С.Н., Колупаева Л.А., Ходырева Л.Е.) и кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово на постановление от 28.08.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-19510/2012 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Центрстройторг" (630007, г. Новосибирск, ул. Серебренниковская, 19/1; ОГРН 1034205026327, ИНН 4207052108) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (650992, Кемеровская обл., г. Кемерово, Кузнецкий пр-кт, 11; ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373) о признании недействительным решения.

Другие лица, участвующие в деле: общество с ограниченной ответственностью "Компания "Кредокс" (630000, Новосибирская обл., г. Новосибирск, ул. Трикотажная, 47; ОГРН 1085401023157, ИНН 5401318103).

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Центрстройторг" -

Манекин П.А. по доверенности от 20.12.2013;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово - Яричина Т.В. по доверенности от 18.02.2013, Коростелева И.А. по доверенности от 01.04.2013.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Центрстройторг" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 13.08.2012 N 135 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1, 2, 3 кварталы 2009 года в сумме 72 549 185 руб., пеней в сумме 3 155 601 руб., привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 14 387 803 руб.

Решением от 20.05.2013 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Семенычева Е.И.) требования Общества оставлены без удовлетворения.

Постановлением от 28.08.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено, принят по делу новый судебный акт: признано недействительным решение Инспекции в части доначисления НДС за 1 квартал 2009 года в сумме 610 169 руб., за 2 квартал 2009 года в сумме 3 481 045 руб., за 3 квартал 2009 года в сумме 57 135 700 руб., соответствующих пени и штрафа, начисленных на указанные суммы налога. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит принятое по делу постановление отменить в части признания недействительным решения Инспекции, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву.

В кассационной жалобе (дополнительных пояснениях) Общество, указывая на неполноту оценки в постановлении суда всех его доводов и доказательств, просит изменить постановление апелляционной инстанции относительно исключения из мотивировочной части вывода суда о том, что у Общества отсутствовало право на применение налоговых вычетов по НДС в сумме 3 481 045 руб. по операциям с ООО "Штутгарт плюс"; включения в мотивировочную часть вывода о том, что у Общества не возникло обязанности по уплате НДС в 3 квартале 2009 года в сумме 53 847 458 руб. по договору уступки прав от 22.02.2009; в остальной части постановление суда оставить без изменения.

Инспекция возражает согласно отзыву и дополнению к нему.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности Общества Инспекцией составлен акт и вынесено решение от 13.08.2012 N 135 о привлечении Общества к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 14 387 803 руб. за неуплату НДС, предложено уплатить НДС в размере 72 549 185 руб., соответствующую сумму пени за неуплату указанного налога.

Частично не согласившись с указанным решением, Общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области, решением которого от 26.10.2012 N 655 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения и утверждено.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Общество в отсутствие подтверждающих первичных документов необоснованно отнесло в состав налоговых вычетов во второй уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2009 года сумму 3 481 045 руб. по сделке с ООО "СибирьИнвестХолдинг" по счетам-фактурам б/н и б/д, что было отражено в книге покупок за 2 квартал 2009 года.

В ходе проведенных Инспекцией мероприятий налогового контроля ООО "СибирьИнвестХолдинг" опровергло как факт выставления им счетов-фактур, учтенных налогоплательщиком, так и выполнение для Общества работ (услуг), поставку товаров.

Общество, не оспаривая ошибочность включения НДС по вышеуказанным счетам-фактурам в состав налоговых вычетов, указало, что имеет право на налоговые вычеты по счетам-фактурам иного контрагента (ООО "Штутгарт плюс"), операции по которому не были изначально отражены в книге покупок и дополнительных листах к ней. При этом суммы, заявленные Обществом по счетам-фактурам от ООО "СибирьИнвестХолдинг", не совпадают с суммами, заявленными по счетам-фактурам от ООО "Штутгарт плюс".

Суды первой и апелляционной инстанций всесторонне оценив заявленные доводы сторон и представленные доказательства, признали неподтвержденным довод Общества о том, что во втором квартале 2009 года оно имело право на налоговые вычеты по НДС в указанном размере по операциям с ООО "Штутгарт плюс", поскольку им в ходе налоговой проверки были аннулированы записи относительно ООО "СибирьИнвестХолдинг" в дополнительном листе книги покупок N 4 и представлены в Инспекцию документы по ООО "Штутгарт плюс", которые учтены в дополнительном листе книги покупок N 3.

При этом судебные инстанции установили, что налоговые вычеты по НДС по взаимоотношениям с ООО "Штутгарт плюс" в размере 3 481 045 руб. за 2 квартал 2009 года Обществом не декларировались; в рассматриваемом случае Общество фактически предприняло попытку непринятые Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки вычеты по НДС в размере 3 481 045 руб. по счетам-фактурам ООО "СибирьИнвестХолдинг" квалифицировать как налоговые вычеты по документам иной организации (ООО "Штутгарт плюс). При этом документы от ООО "Штутгарт плюс", как указали суды, не могут повлиять на сведения второй уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2009 года, поскольку свое отражение в книге покупок они нашли после подачи такой декларации.

Формулируя указанные выводы, суды правомерно учли следующее:

- дополнительный лист N 4 к книге покупок за 2 квартал 2009 года с аннулированными записями по ООО "СибирьИнвестХолдинг" оформлен 29.12.2011, то есть после подачи второй уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2009 года (10.08.2011) с предъявленным вычетом по ООО "СибирьИнвестХолдинг" в размере 3 481 045 руб.; следовательно, сведения, отраженные в дополнительном листе N 4 к книге покупок за 2 квартал 2009 года, оформленном 29.12.2011, не могли быть отражены в налоговой декларации по НДС, представленной 10.08.2011;

- представление Обществом в ходе выездной налоговой проверки документов по взаимоотношениям с ООО "Штутгарт плюс" с пояснениями об учете таких документов применительно к отраженному во второй уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2009 года не заменяет собой декларирования сумм налоговых вычетов в установленном главой 21 НК РФ порядке.

Учитывая, что установленные судами обстоятельства не опровергнуты Обществом, кассационная инстанция не находит оснований для изменения выводов суда апелляционной инстанции по данному эпизоду.

Одним из оснований принятия решения также явился вывод Инспекции о завышении Обществом налоговых вычетов по НДС на сумму 53 847 458 руб. в результате непредставления доказательств соблюдения требований главы 21 НК РФ, поскольку налогоплательщиком не представлены счет-фактура ООО "Профи-К" на сумму 353 000 000 руб. с выделенной суммой НДС - 53 847 458 рублей, а также документы, подтверждающие принятие заявителем к учету товаров (работ, услуг) от ООО "Профи-К".

Отклоняя довод Общества о том, что сумма налогового вычета в размере 53 847 458 руб. является расходами Общества по переданному ООО "Профи-К" праву требования по договору уступки прав от 22.02.2009, суды пришли к выводу, что заявителем не представлено в порядке статьи 68 АПК РФ надлежащих доказательств таких расходов.

Признавая правомерным отказ Инспекции в налоговом вычете по НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 53 847 458 руб., суды учли, что заявленные Обществом расходы в сумме 357 144 813,95 руб. на приобретение уступленного права относятся к налоговым периодам 2007 - 2009 годов и были учтены Обществом при исчислении НДС в соответствующих налоговых периодах; следовательно, в данном случае заявителем выбран способ отнесения в состав вычетов по НДС своих расходов по инвестиционному договору, не предусмотренный нормами налогового законодательства.

В целом доводы кассационной жалобы по настоящему эпизоду повторяют позицию Общества по делу, не опровергают выводов судов первой и апелляционной инстанций, в связи с чем кассационная инстанция не находит оснований для изменения выводов суда апелляционной инстанции.

Суд первой инстанции, отказывая в полном объеме в удовлетворении требований, исходил из того, что отсутствуют основания для признания неправомерным решения Инспекции по оспариваемому эпизоду со ссылкой на обстоятельства, связанные с наличием у Общества переплаты по НДС по результатам налоговой проверки.

Апелляционная инстанция, поддержав выводы суда первой инстанции относительно обоснованности принятия решения Инспекции по существу выявленных в ходе налоговой проверки нарушений, в то же время не согласилась с выводами суда первой инстанции относительно влияния переплаты на суммы доначисленных налога, пени, штрафа, частично признала недействительным доначисление НДС, пени, штрафа, указав, что доначисление по результатам налоговой проверки НДС без учета ранее уплаченных сумм налога за данный период является неправомерным, поскольку приводит к возникновению у налогоплательщика обязанности повторно уплатить сумму налога за проверяемый период при условии того, что ранее налог был фактически уплачен в бюджет, зачтен налоговым органом в счет уплаты налога за проверяемый период и уплаченная сумма не была зачтена налоговым органом в счет недоимки, существовавшей в предыдущие налоговые периоды. В данном случае у Общества отсутствовала задолженность перед бюджетом по уплате НДС (по данным выписки лицевого счета числилась переплата) как за 3 квартал 2009 года, так и за 1, 2 кварталы 2009 года, как по сроку уплаты, так и на момент представления уточненных деклараций.

Суд апелляционной инстанции также указал, что ссылки налогового органа на необходимость учета правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 29.09.2012 N ВАС-4050/12, от 25.12.2012 N ВАС-10734/12, необоснованны, поскольку в рассматриваемом деле судом апелляционной инстанции установлены иные фактические обстоятельства.

Кассационная инстанция, не соглашаясь с указанными выводами суда апелляционной инстанции, поддерживает довод Инспекции о том, что суд апелляционной инстанции в нарушение положений статьи 71, части 2 статьи 271 АПК РФ сделал выводы без учета фактических обстоятельств дела и соответствующих выводов суда первой инстанции.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в рассматриваемом случае Инспекцией установлено завышение вычетов по НДС за 1, 2, 3 кварталы 2009 года, повлекшее за собой неполную уплату данного налога в бюджет применительно к указанным налоговым периодам 2009 года. Кассационная инстанция поддерживает вывод суда первой инстанции, что имеющаяся у Общества на момент вынесения решения Инспекции переплата по НДС не опровергает факт совершения налогового правонарушения относительно проверенных налоговых периодов и необходимость исполнения обязанности по уплате данного налога.

Так, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей НК РФ, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 НК РФ)

В силу норм статей 89, 101, 101.3 НК РФ принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета.

Указание в решении Инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Суд первой инстанции правомерно указал, что наличие переплаты не влияет на факт выявления недоимки и доначисление заниженного налога по итогам проверки, поскольку начисление налогов налоговым органом (то есть определение реальных налоговых обязательств в проверенном периоде) не связано с уплатой (переплатой) налогов налогоплательщиком.

Указанный вывод суда первой инстанции согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 25.09.2012 N 4050/2012. Обстоятельства, позволяющие признать незаконным доначисление налогов в связи с наличием переплаты, отсутствуют.

На основании изложенного кассационная инстанция считает, что у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для признания недействительным решения Инспекции относительно доначисления НДС, пени со ссылкой наличие у Общества переплаты по НДС по результатам налоговой проверки и в отдельные периоды. Поэтому постановление апелляционного суда в части признания недействительным решения Инспекции относительно доначисления НДС за 1 квартал 2009 года в сумме 610 169 руб., за 2 квартал 2009 года в сумме 3 481 045 руб., за 3 квартал 2009 года в сумме 57 135 700 руб., а также в части пени, начисленных на указанные суммы НДС, подлежит отмене с оставлением в силе в указанной части решения суда первой инстанции.

В то же время, Инспекцией и судом первой инстанции не было учтено следующее.

Правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в отношении применения статьи 122 НК РФ сохранилась и отражена в пункте 20 постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которым при применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

При этом исходить необходимо из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: - на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; - на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

При этом отмечено, что если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Как следует из материалов дела (в том числе, из кассационной жалобы), Инспекция не оспаривает наличие у Общества переплаты как по сроку уплаты НДС за 2-3 кварталы 2009 года, так и на момент принятия решения Инспекцией. При этом Инспекция указывает, что часть переплаты в проверенном периоде была зачтена в счет имеющейся задолженности (начислений) по итогам налоговых периодов.

При определении размера переплаты, которая влияет на сумму штрафа по статье 122 НК РФ, следует оценивать, в том числе, данные лицевого счета налогоплательщика (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.12.2012 N 10734/12).

Как следует из материалов дела (данных лицевого счета и признанных судами обоснованными доначислений по результатам проверки), при расчете штрафа по статье 122 НК РФ подлежала учету переплата в сумме 1 936 246 руб., которая существовала на дату окончания установленных законодательством сроков уплаты налога за 2 и 3 кварталы 2009 года, на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки и не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Таким образом, с учетом указанной переплаты общая сумма штрафа по статье 122 НК РФ, необоснованно отмененная судом апелляционной инстанции, составила 10 693 201 руб. (в том числе, за 2 квартал 2009 года - 308 959 руб., за 3 квартал 2009 года - 10 384 242 руб.). Доводы Общества о наличии постоянно сохраняющейся переплаты в большей сумме (12 627 070,86 руб.) не нашли своего документального подтверждения с учетом сведений о начислениях и уплатах налога за проверенный период.

На основании изложенного постановление суда апелляционной инстанции подлежит частичной отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

Руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

постановление от 28.08.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-19510/2012 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово от 13.08.2012 N 135 относительно доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года в сумме 610 169 руб., за 2 квартал 2009 года в сумме 3 481 045 руб., за 3 квартал 2009 года в сумме 57 135 700 руб., в части пени, начисленных на указанные суммы налога на добавленную стоимость, а также в части штрафа в размере 10 693 201 руб.

В указанной части оставить в силе решение от 20.05.2013 Арбитражного суда Кемеровской области по настоящему делу.

В остальной части постановление от 28.08.2013 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу А27-19510/2012 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Г.В. Чапаева

Судьи

А.А. Кокшаров И.В. Перминова