Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 февраля 2014 г. N Ф04-8240/13 по делу N А46-28676/2012

г. Тюмень

12 февраля 2014 г.

Дело N А46-28676/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 05 февраля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 февраля 2014 года.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Алексеевой Н.А.

судей Кокшарова А.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении протокола помощником судьи Квитко Д.С.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Омской области" на решение от 26.12.2012 Арбитражного суда Омской области (судья Крещановская Л.А.) и постановление от 15.10.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Шиндлер Н.А., Лотов А.Н., Сидоренко О.А.) по делу N А46-28676/2012 по заявлению Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Омской области" (644033, город Омск, улица 6-я Северная, 1а, ИНН 5501244889, ОГРН 1125543055593) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области (644020, Омская область, город Омск, улица Федора Крылова, 2а, ИНН 5505037107, ОГРН 1045509009996) о признании недействительным решения, встречному заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области к Федеральному государственному казенному учреждению "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Омской области" о взыскании сумм неуплаченных налогов, пеней, штрафа.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Омской области (судья Распутина Л.Н.) в заседании участвовали представители:

от Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Омской области" - Тюканько Н.Ю. по доверенности от 16.01.2014;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области - Битель В.М. по доверенности от 09.01.2014, Крайнова Л.П. по доверенности от 09.01.2014, Привалова Т.П. по доверенности от 24.01.2014.

Суд установил:

Межрайонный отдел вневедомственной охраны полиции Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Любинскому району (далее - отдел вневедомственной охраны) обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Омской области (далее - инспекция) от 22.06.2012 N 09-06/02136 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области (правопреемник инспекции; далее - инспекция N 4) обратилась со встречным заявлением о взыскании с отдела вневедомственной охраны 2 941 997 рублей налога на прибыль, 669 602 рублей 46 копеек пени, 294 201 рубля штрафа.

При рассмотрении дела отдел вневедомственной охраны в связи с реорганизацией заменен в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) на правопреемника - Федеральное государственного казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Омской области" (далее - управление).

Решением от 26.12.2012 Арбитражного суда Омской области в удовлетворении заявленного управлением требования отказано. Встречное заявление инспекции N 4 удовлетворено в полном объеме.

Постановлением от 15.10.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции изменено. Признано недействительным решение инспекции от 22.06.2012 N 09-06/02136 ДСП в части доначисления 1 635 429 рублей налога на прибыль за 2009 и 2010 годы, начисления на них 371 004 рублей 56 копеек пени и 163 543 рублей штрафа. В удовлетворении остальной части заявленного управлением требования отказано.

Встречное заявление инспекции N 4 удовлетворено частично.

С управления взыскано в доход бюджета 1 306 568 рублей налога на прибыль, 298 597 рублей 90 копеек пени, 130 658 рублей штрафа. В удовлетворении остальной части заявленного инспекцией N 4 требования отказано.

Управление обратилось с кассационной жалобой, в которой просит решение от 26.12.2012 и постановление от 15.10.2013 отменить, принять новый судебный акт о признании недействительным решения инспекции от 22.06.2012 N 09-06/02136 ДСП в полном объеме.

По мнению заявителя кассационной жалобы, суды неправильно определили соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом вневедомственной охраны финансирования.

Податель жалобы считает, что для правильного определения налоговой базы по налогу на прибыль инспекции следовало определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом вневедомственной охраны финансирования и установить, какую часть расходов налогоплательщик имеет право учесть при определении налоговой базы.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить постановление апелляционного суда без изменения, кассационную жалобу управления - без удовлетворения.

Проверив в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими отмене.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, инспекцией проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 30.05.2012 N 16 и вынесено решение от 22.06.2012 N 09-06/02136 ДСП о привлечении отдела вневедомственной охраны к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в виде 294 201 рубля штрафа за неполную уплату налога на прибыль. Этим же решением отделу вневедомственной охраны доначислено 2 941 997 рублей налога на прибыль за 2009 и 2010 годы, начислены 669 602 рубля 46 копеек пени.

Основанием к доначислению налога на прибыль послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы в результате неучета отделом вневедомственной охраны доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 20.09.2012 N 16-15/11907 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Отдел вневедомственной охраны, не согласившись с решением инспекции, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Инспекция N 4 обратилась со встречным требованием о взыскании спорных сумм налога на прибыль, начисленных на них сумм пени и штрафа.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования и удовлетворяя встречные требования инспекции N 4, суд первой инстанции пришел к выводу, что полученные отделом вневедомственной охраны денежные средства по договорам по охране имущества юридических и физических лиц и за предоставление иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 Налогового кодекса.

Апелляционный суд, изменяя решение суда первой инстанции, исходил из того, что инспекцией исчислен налог на прибыль в сумме, не соответствующей действительному налоговому обязательству отдела вневедомственной охраны, поскольку не были учтены его расходы, связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Соглашаясь с выводами инспекции о необходимости учета спорных доходов для целей налогообложения налогом на прибыль, суды правомерно исходили из следующего.

Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел оказывают за плату услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества.

Согласно положениям статьи 321.1 Налогового кодекса (действовавшей в спорный период) отделы вневедомственной охраны, будучи бюджетными учреждениями, финансирование которых осуществляется как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от коммерческой деятельности, являлись плательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от коммерческой деятельности.

Пунктом 1 статьи 321.1 Налогового кодекса был предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.

Делая указанный вывод, суды обоснованно исходили в том числе из положений бюджетного законодательства.

Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.

Данный вывод согласуется с положениями федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год. Так пунктом 3 статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" и пунктом 3 статьи 6 Федерального закона от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и плановый период 2011 и 2012 годов" было предусмотрено, что средства, полученные подразделениями органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, подлежат перечислению в федеральный бюджет после уплаты соответствующих налогов.

Из материалов дела следует и судами установлено, что в проверяемый период отдел вневедомственной охраны получил выручку от реализации услуг по охране имущества юридических и физических лиц в размере: за 2009 год - 7 507 366 рублей 38 копеек, за 2010 год - 7 202 620 рублей 09 копеек. Именно с этих сумм инспекцией был доначислен налог на прибыль в размере 2 941 997 рублей.

Установив, что при исчислении налога на прибыль инспекцией не учтены расходы отдела вневедомственной охраны, связанные с осуществлением приносящей доход деятельности, апелляционный суд пришел к правильному выводу о том, что сумма исчисленного налога не соответствует действительному размеру налоговых обязательств отдела вневедомственной охраны.

При этом, признавая общий объем полученного отделом вневедомственной охраны финансирования как сумму доходов от оказания услуг по охране и целевого финансирования, апелляционный суд не учел следующее.

Все доходы от оказания отделом вневедомственной охраны услуг по охране перечислялись в федеральный бюджет в полном объеме и затем поступали ему в качестве финансирования.

При таких обстоятельствах суммирование этих доходов и средств целевого финансирования завышает общий реальный размер полученного отделом вневедомственной охраны финансирования и, как следствие, нарушает принцип пропорционального распределения расходов.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 16.10.2007 N 7657/07, от 23.04.2013 N 12527/12, по таким спорам инспекция должна определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Налогового кодекса, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Как следует из материалов дела, установлено апелляционным судом и не оспаривается сторонами по настоящему делу, выручка отдела вневедомственной охраны от предпринимательской деятельности составила в 2009 году - 7 507 366 рублей, в 2010 году - 7 202 620 рублей. Отдел вневедомственной охраны получил из бюджета средства целевого финансирования в 2009 году - 7 686 428 рублей, 2010 году - 8 057 983 рублей.

Таким образом, соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом вневедомственной охраны финансирования составило:

- в 2009 году 97,7% (7 507 366 рублей 38 копеек : 7 686 428 рублей 54 копейки х 100%);

- в 2010 году 89,4% (7 202 620 рублей 09 копеек : 8 057 983 рубля 63 копейки х 100%).

В суд апелляционной инстанции инспекция N 4 представила аналогичный расчет удельного веса доходов от предпринимательской деятельности в общем объеме финансирования отдела вневедомственной охраны (том 12 л.д. 41-42).

Исходя из указанной правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отдел вневедомственной охраны вправе учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы исходя из принципа их пропорционального распределения, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса.

Судом апелляционной инстанции установлено и сторонами не оспаривается сумма расходов отдела вневедомственной охраны, подлежащая распределению по пропорции, в 2009 году - 8 365 599 рублей, в 2010 году - 8 567 168 рублей.

Таким образом, сумма расходов, которую отдел вневедомственной охраны может учесть согласно установленной пропорции, составила: в 2009 году - 8 173 190 рублей, в 2010 году - 7 659 048 рублей.

Исходя из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, принимая во внимание выручку отдела вневедомственной охраны от предпринимательской деятельности и суммы расходов при ее осуществлении согласно упомянутой пропорции, у инспекции отсутствовали основания для начисления налога на прибыль за 2009 и 2010 годы.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты подлежат отмене.

Поскольку обстоятельства дела установлены судами первой и апелляционной инстанций в полном объеме, но ими неправильно применены нормы материального права, на основании пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ суд кассационной инстанции выносит по делу новый судебный акт о признании недействительным оспариваемого решения инспекции и об отказе в удовлетворении встречного заявления инспекции N 4.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 26.12.2012 Арбитражного суда Омской области и постановление от 15.10.2013 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-28676/2012 отменить, принять новый судебный акт.

Заявление Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Омской области" удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Омской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.06.2012 N 09-06/02136 ДСП.

Встречное заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Омской области оставить без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Н.А. Алексеева

Судьи

А.А. Кокшаров Г.В. Чапаева