Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 октября 2016 г. N Ф04-4727/16 по делу N А27-25509/2015

г. Тюмень

17 октября 2016 г.

Дело N А27-25509/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 13 октября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 октября 2016 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Бурова А.А.

судей Перминовой И.В.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЕвроЭлемент" на решение от 01.04.2016 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Семёнычева Е.И.) и постановление от 24.06.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Марченко Н.В., Сбитнев А.Ю., Скачкова О.А.) по делу N А27-25509/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЕвроЭлемент" (187110, Ленинградская область, г. Кириши, пр-т Победы, 40, корпус 2 Б, офис 3, ИНН 4217087131, ОГРН 1064217065978) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области (654041, Кемеровская обл., г. Новокузнецк, проспект Бардина, 14; ОГРН 1044217029768, ИНН 4217011333) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "ЕвроЭлемент" - Гоненко И.С. по доверенности от 10.07.2015 N 6/15 (до и после перерыва);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области - Кульбацкий В.В. по доверенности от 01.08.2016 (до перерыва).

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "ЕвроЭлемент" (далее -Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.06.2015 N 2430 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организации в размере 3 140 815 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 826 735 руб., штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в размере 1 193 510 руб., а также начисления пени в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 850 138,66 руб.

Решением от 01.04.2016 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 24.06.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда, требования заявителя оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит решение и постановление отменить и направить дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции. В обоснование доводов кассационной жалобы заявитель ссылается на реальность хозяйственных операций со спорными контрагентами. Кроме того, по мнению Общества, судами неправомерно не учтены смягчающие обстоятельства.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой вынесено решение от 30.06.2015 N 2430 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 193 510 руб.

Данным решением Обществу также доначислены налог на прибыль в размере 3 140 815 руб., НДС в размере 2 826 735 руб., пени в общей сумме 850 138,66 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 24.09.2015 N 637 решение Инспекции оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС, соответствующих сумм пени и штрафа послужили выводы налогового органа о создании Обществом формального документооборота и отсутствии реальных взаимоотношений между Обществом и его контрагентами ООО "КузбассТрансПром" и ООО "ВД Трансстрой".

Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 54, 169, 171, 172, 252 НК РФ, учитывая правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 25.07.2001 N 138-О, Пленума Высшего Арбитражного Суда, изложенную в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), исходили из доказанности налоговым органом факта получения Обществом необоснованной налоговой выгоды при исчислении НДС и налога на прибыль по хозяйственным операциям с заявленными контрагентами.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.

Как отмечено в Постановлении N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Правомерность предъявления налоговых вычетов по НДС и учета расходов в соответствии с нормами налогового законодательства подлежит доказыванию налогоплательщиком путем представления первичных документов.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым к ним требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Судами установлено, что в обоснование учета затрат в составе расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, а также правомерности заявленных вычетов, налогоплательщиком представлены договоры поставки, счета-фактуры, товарные накладные.

В подтверждение довода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды Инспекция ссылается на обстоятельства, установленные в ходе проверки, а именно:

- ООО "КузбассТрансПром" зарегистрировано и поставлено на налоговый учет Инспекцией Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области 30.09.2011; 13.12.2013 организация мигрировала в Инспекцию Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Новосибирска; учредителем значится Кулик Д.Н.;

- ООО "ВД Трансстрой" состоит на налоговом учете в Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области с 17.10.2012, зарегистрировано по адресу г. Новокузнецк, ул. Вокзальная, 10А; учредителем и руководителем значится Давыдов Д.В.;

- допрошенный в качестве свидетеля Давыдов Д.В. подтвердил, что является учредителем общества, однако на все вопросы, касающиеся взаимоотношений с налогоплательщиком, свидетель ответить не смог;

- из пояснений Пьянковой А.А. следует, что она в период 2012-2013 годов секретарем в ООО "КузбассТрансПром", которое занималось оптовой продажей карт оплаты сотовых операторов;

- организации отсутствуют по адресу регистрации;

- согласно заключению почерковедческих экспертиз подписи на первичных документах выполнены не Куликом Д.Н. и Давыдовым Д.В., а неустановленными лицами;

- у организаций отсутствовали основные средства, имущество, транспорт;

- из анализа движения денежных средств следует, что перечисления за товар, поставляемый в последующем в адрес налогоплательщика, отсутствуют;

- движение денежных средств носит транзитный характер: денежные средства, поступившие от налогоплательщика на расчетные счета контрагентов, в дальнейшем либо обналичивались, либо перечислялись на счета иных организаций с назначением платежа - предоставление процентного займа, под 8,5% годовых;

- представленные заявителем в ходе налоговой проверки товарные накладные не содержат всех реквизитов, в частности, сведения о товарно-транспортных накладных;

- доказательств доставки контрагентами товара не представлено;

- Обществом не представлено доказательств проявления должной осторожности и осмотрительности при выборе контрагентов и заключении сделок с ними.

Оценив представленные доказательства в их совокупности, суды первой и апелляционной инстанций пришли к верному выводу о том, что налогоплательщик не подтвердил правомерность применения вычетов по НДС по хозяйственным операциям с названными контрагентами.

При исследовании представленных в материалы дела первичных документов судами установлено их несоответствие требованиям, предъявляемым законодательством к оформлению соответствующих документов. Кроме того, судами выявлено наличие в представленных налогоплательщиком первичных документах недостоверных, недостаточных и противоречивых сведений, что повлекло обоснованный вывод судов о недопустимости принятия спорных документов в качестве подтверждающих право на применение налоговых вычетов по НДС.

Принимая судебные акты, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций также указали, что Общество не проявило должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов; налогоплательщик должен был не только проверить правоспособность контрагентов, не только оценить условия сделки и ее привлекательность, но и деловую репутацию и платежеспособность контрагентов, риск неисполнения им обязательств, наличие у них необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала), соответствующего опыта, а также убедиться в том, что подписание документов от имени контрагентов осуществляется полномочными представителями, сами документы содержат достоверные сведения.

Вместе с тем, как указал суд первой инстанции, налогоплательщиком не представлено доказательств того, что он располагает сведениями о лицах, которые действовали от имени контрагентов и выступали представителями данных организаций в хозяйственных взаимоотношениях.

Таким образом, Общество взяло на себя риск негативных последствий, выразившихся в невозможности применить налоговую выгоду в виде налоговых вычетов по НДС по документам от спорных контрагентов, не соответствующим требованиям вышеприведенных норм права, содержащих недостоверную информацию. Неосуществление мер по проверке правоспособности контрагентов является риском самого налогоплательщика, все неблагоприятные последствия такой ненадлежащей организации своей деятельности несет само юридическое лицо.

При изложенных обстоятельствах суды признали, что представленные Обществом в подтверждение применения налоговых вычетов по НДС счета-фактуры и другие документы содержат недостоверные сведения. В связи с чем суды пришли к правильному выводу о законности решения налогового органа по эпизоду доначисления НДС и пени по данному налогу.

Признавая несостоятельными доводы Общества относительно необоснованного неприменения судами положений статей 112, 114 НК РФ, суд кассационной инстанции исходит из того, что признание налоговым органом и судами заявленных налогоплательщиком обстоятельств, смягчающими ответственность, и снижение размера взыскиваемого штрафа является правом налогового органа и суда, а не обязанностью.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив заявленные налогоплательщиком доводы, пришли к обоснованному выводу о том, что определенная Инспекцией сумма штрафа по НДС соответствует тяжести и обстоятельствам вменяемого налогоплательщику правонарушения и не возлагает на последнего чрезмерного бремени по уплате штрафа, соразмерна и достаточна для реализации превентивного характера налоговых санкций.

Суд кассационной инстанции не имеет оснований для переоценки выводов судов.

Суды, признавая также обоснованными выводы Инспекции о неправомерном отнесении заявителем в состав затрат при исчислении налога на прибыль спорных расходов, исходили из недоказанности приобретения товаров у названных контрагентов и действительности заключенных сделок.

Суд кассационной инстанции считает данные выводы судов недостаточно обоснованными.

Судами при рассмотрении дела не было учтено следующее.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления N 53 указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 данного Постановления установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу названных норм НК РФ и Постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Таким образом, при принятии Инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных Обществом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам; иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Данная правовая позиция содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, принятом в целях единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

При этом в случае, когда Инспекция установила непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.

В свою очередь Инспекция, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишена возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности налогоплательщика является производство частей и принадлежностей автомобилей и двигателей; оптовая и розничная торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями.

В ходе рассмотрения дела в обоснование довода о реальности приобретения товаров (лист оцинкованный (штрипс) и фильтровальная бумага) и использование их в своей производственной деятельности для изготовления фильтрующих элементов налогоплательщик ссылался на представление в материалы дела требований-накладных (форма N М-11), подтверждающих, по его мнению, передачу изделий-полуфабрикатов, которые изготовлены из приобретенного сырья, в производство. Общество также указывало, что факт использования металла и бумаги в изготовлении фильтрующих элементов и, соответственно, его списания в производство подтверждается документом "комплектация номенклатуры", в котором отражено количество сырья, используемого в изделии; представленные калькуляции фильтрующих элементов содержат информацию о комплектности изделия, а также составе полуфабрикатов, используемых в изготовлении изделия.

Указанные доводы заявителя судами не проверены и не получили оценки.

В соответствии со статьей 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли заявление удовлетворению.

В мотивировочной части решения должны быть указаны, в частности, доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле (подпункт 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Суды, отклоняя доводы Общества о документальном подтверждении затрат и ссылаясь на отсутствие у налогоплательщика надлежащего складского учета, в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дали надлежащей оценки указанным выше доводам налогоплательщика; в нарушение статей 168, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не указали мотивы, по которым отвергли представленные заявителем доказательства.

Суды при рассмотрении дела не проверили обстоятельства совершения Обществом хозяйственных операций и использования приобретенных товаров в собственном производстве. При этом судами не проверена обоснованность выводов Инспекции в отношении непринятия во внимание доводов налогоплательщика о неверном отражении налоговым органом в оспариваемом решении количества поступившей и списанной фильтровальной бумаги.

Кроме того, из оспариваемого решения налогового органа не усматривается, что Инспекцией в ходе проверки было установлено двойное отнесение Обществом на затраты спорных расходов с учетом поступившего аналогичного товара от иных поставщиков.

Суды, установив, что Обществом не представлено безусловных доказательств осуществления реальной хозяйственной деятельности именно с заявленными им контрагентами, сделали вывод о том, что правовой подход, высказанный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, в рассматриваемом случае не подлежит применению.

Отклоняя доводы налогоплательщика относительно того, что товар фактически поступил, оприходован и использован в производстве, суды указали на то, что реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара, но и реальностью исполнения договора с конкретным поставщиком и представлением документов, соответствующих требованиям статей 169, 171, 252 НК РФ.

То есть в данном случае суды, соглашаясь с изложенными Обществом обстоятельствами реального существования спорного товара при совершении названных финансово-хозяйственных операций, сочли доказанным факт получения заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат по приобретенному товару.

Вместе с тем следует учитывать, что правовой подход, изложенный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, неприменим в том случае, если налоговым органом будет доказано создание Обществом посредством привлечения спорных поставщиков бестоварной схемы в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации своих налоговых обязательств в отсутствие реальности поставки сырья.

Разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Отклоняя доводы заявителя, суды не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также не установили все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего дела.

В этой связи выводы судебных инстанций о правомерном доначислении Обществу обусловленных в оспариваемом решении Инспекции сумм налога на прибыль по операциям приобретения товара следует признать недостаточно обоснованными, поскольку при рассмотрении спора судами не установлены существенные для дела обстоятельства, что является основанием для отмены судебных актов в указанной части и направления дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении судам следует учесть изложенное, установить все входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора обстоятельства, с учетом доводов и доказательств сторон относительно реальности (или нереальности) осуществления соответствующих хозяйственных операций по приобретению товара, а также использования товара в производственной деятельности, решить вопрос о возможности применения в настоящем споре правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, с учетом полной, всесторонней оценки всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, представленных ими доказательств принять законное и мотивированное решение, распределив судебные расходы.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 01.04.2016 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 24.06.2016 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-25509/2015 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка Кемеровской области от 30.06.2015 N 2430 о доначислении налога на прибыль, пени и штрафа по эпизоду хозяйственных операций с контрагентами ООО "КузбассТрансПром" и ООО "ВД Трансстрой".

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

В остальной части судебные акты по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.А. Бурова

Судьи

И.В. Перминова Г.В. Чапаева