Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25 мая 2022 г. N Ф04-1843/22 по делу N А75-3605/2021

г. Тюмень

25 мая 2022 г.

Дело N А75-3605/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 19 мая 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 мая 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Алексеевой Н.А.

Буровой А.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств веб-конференции (онлайн-заседание) и аудиозаписи кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Тульникова Сергея Константиновича на решение от 10.08.2022 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры (судья Истомина Л.С.) и постановление от 04.02.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Иванова Н.Е., Шиндлер Н.А.) по делу N А75-3605/2021 по заявлению индивидуального предпринимателя Тульникова Сергея Константиновича (ОГРНИП 304860608500024, ИНН 860600031280) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628260, Ханты -Мансийский автономный округ -Югра, г. Югорск, ул. Гастелло, д. 1, ОГРН 1048600103232, ИНН 8606007859) о признании недействительным решения.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (628011, Ханты -Мансийский автономный округ - Югра, г. Ханты - Мансийск, ул. Дзержинского, д. 2, ОГРН 1048600009622, ИНН 8601024258).

В судебном заседании, в том числе посредством веб-конференции (онлайн-заседание) приняли участие:

индивидуальный предприниматель Тульников С.К. на основании выписки из ЕГРИП от 11.05.2022 (ОГРНИП 304860608500024), личность удостоверена паспортом.

представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Мисько Ю.Ю. по доверенности от 01.12.2021, Чернышова О.М. по доверенности от 21.11.2021;

представитель Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Иванов К.В. по доверенности от 07.02.2022.

Суд установил:

индивидуальный предприниматель Тульников Сергей Константинович (далее - заявитель, Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа-Югры с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 18.11.2020 N 105 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение от 18.11.2020 N 105, оспариваемое решение).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, судом привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее -Управление, третье лицо).

Решением от 10.08.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры, оставленным без изменения постановлением от 04.02.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Предприниматель обратился с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять по делу новый судебный акт. Заявитель указывает, что реализация налогоплательщиком товаров в розницу через объекты, торговая площадь которых не превышает 150 кв.м, и через объекты с торговой площадью более 150 кв.м не может быть признана разными видами предпринимательской деятельности, считает, что судебные акты о возможности применения различного режима налогообложения в отношении магазинов разной площади, расположенных в одном населенном пункте, противоречат в данной части пункту 4 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), письму Министерства финансов Российской Федерации от 16.07.2018 N 03-11-06/3/50004, сложившейся судебной практике. Предприниматель указывает на то, что Инспекция должна была определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика, исходя из особенностей его деятельности, тогда как налоговый орган, доначисляя налог по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН), произвел расчет только доходов без учета расходов на приобретение товаров, предназначенных для последующей реализации юридическим лицам. По мнению Предпринимателя, суды также неполно выяснили обстоятельства при рассмотрении доводов о переквалификации трудовых договоров в гражданско-правовые в отношении отдельных предпринимателей (Гуськовой Н.А., Гляденцева С.Н., Исмагиловой Н.И.), не принята во внимание невозможность заключения с ними трудовых договоров с учетом иных имеющихся трудовых отношений.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Предпринимателя несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и возражений, изложенных в отзыве на нее.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией в отношении Предпринимателя проведена выездная налоговая проверка по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 19.05.2020 N 105, дополнения от 28.09.2020 к акту налоговой проверки N 105.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией принято решение от 18.11.2020 N 105, в соответствии с которым Предпринимателю доначислены: налог по УСН за 9 месяцев 2016 года, за 2018 год, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2016 года, 1-4 кварталы 2017 года, налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2016-2018 годы, страховые взносы за 2017-2018 годы, всего в общем размере 12 544 228 руб., соответствующие им суммы пени в общем размере 3 180 570,28 руб. и штраф в общем размере 2 020 283 руб. Указанным решением установлены факты несвоевременного перечисления Предпринимателем как налоговым агентом в бюджет НДФЛ за 2016-2018 годы в размере 967 665 руб., в связи с чем предложено удержать налог в обозначенной выше сумме и перечислить его в бюджет. Помимо этого, решением установлен факт исчисления в завышенных размерах сумм единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности за 1-4 кварталы 2016 года, 1-4 кварталы 2017 года, 1-4 кварталы 2018 года (впоследствии на основании обращения Предпринимателя от 15.03.2021 N 17 о зачете переплаты Инспекцией приняты решения о зачетах излишне уплаченных сумм ЕНВД).

Решением Управления от 19.02.2021 N 07-16/02731 решение Инспекции от 18.11.2020 N 105 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Предприниматель оспорил его в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 45, 52, 346.11, 346.12, 346.26 - 346.29 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерном доначислении Предпринимателю налогов, сборов, соответствующих сумм пени, штрафа, предложении удержать и перечислить в бюджет НДФЛ.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

Судами установлено, что Предприниматель в проверяемый период применял ЕНВД при осуществлении розничной торговли в торговых залах с площадью, не превышающей 150 кв.м: магазин "Евра" (132 кв.м), магазин "У Ольги" (51 кв.м), магазин "Астерия" (62 кв.м и 73 кв.м), а также через объект стационарной торговой сети - торговый центр "Весна" (далее - ТЦ "Весна"), имеющий торговый зал площадью по данным заявителя- 150 кв.м, по данным Инспекции - 299,9 кв.м.

Кроме того, в проверяемый период заявитель являлся плательщиком по УСН с объектом налогообложения "доходы" в соответствии со статьей 346.14 НК РФ на основании уведомления о переходе на УСН от 30.10.2006 N 964.

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном применении Предпринимателем режима налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении розничной торговли в ТЦ "Весна" (далее также - спорный объект), площадь торгового зала которого превышает 150 кв.м, в связи с чем доначислила налогоплательщику налог по УСН за 9 месяцев 2016 года и 2018 год, а также налоги по общей системе налогообложения (в связи с превышением предельного размера доходов) за 4 квартал 2016 года и 2017 год по спорному объекту.

Признавая обоснованным доначисление налогов по УСН и по общей системе налогообложения (НДФЛ, НДС) по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций исходили из положений глав 26.2 и 26.3 НК РФ и установленных по делу обстоятельств, из которых следует, что площадь торгового зала ТЦ "Весна", фактически используемая Предпринимателем для осуществления торговой деятельности, составляет 299,9 кв.м, представляет собой единый торговый зал, не разделенный перегородками, площади которого конструктивно друг от друга не обособлены, по которому могли свободно перемещаться покупатели, отбирая товары Предпринимателя и юридических лиц (ООО "Абсолют" (в 2016-2017 годах), ООО "Гермес" (в 2018 году)), ассортиментный перечень товаров которых в значительной степени совпадает, используется единое торговое оборудование, прилавки чередуются между собой, товары выставляются совместно, ценники заявителя и ООО "Абсолют" (в 2018 году - ООО "Гермес") оформляются в едином стиле одними продавцами или кладовщиками, оплачиваются товары в одном месте с использованием разных чеков Предпринимателя и хозяйственных обществ.

Руководствуясь положениями статей 346.11, 346.12 НК РФ, суды правомерно указали на то, что налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю в различных торговых объектах, могут совмещать ЕНВД (при торговле через магазин с площадью торгового зала не более 150 кв. м) и УСН или общий режим налогообложения (при торговле через магазин с площадью торгового зала более 150 кв. м).

Исследовав представленные в материалы дела доказательства (в том числе, протоколы осмотров, схему расположения прилавков, протоколы допросов сотрудников, договоры аренды, экспликацию к поэтажному плану строения в техническом паспорте), с учетом обстоятельств, установленных в судебных актах по делу N А75-16893/2017, суды установили, что ТЦ "Весна" имеет единый торговый зал площадью 299,9 кв.м, который полностью использовался заявителем, в связи с чем суды пришли к обоснованному выводу о том, что деятельность Предпринимателя, осуществляемая с использованием спорного объекта, в проверяемом периоде не подпадала под систему налогообложения в виде ЕНВД, подлежала налогообложению в соответствии с иными налоговыми режимами, предусмотренными НК РФ, а именно в рамках уже применяемой Предпринимателем УСН с объектом налогообложения "доходы", а при наличии обстоятельств, предусмотренных пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, - по общему режиму налогообложения.

В подтверждение своей позиции Предприниматель, ссылаясь на пункт 4 статьи 346.12 НК РФ, в соответствии с которым организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности, считает, что УСН не может применяться в отношении розничной продажи в ТЦ "Весна", поскольку в трех других имеющихся магазинах (площадью менее 150 кв.м) заявителем применялся режим налогообложения ЕНВД в отношении такого же вида деятельности.

Данный довод являлся предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, получил правовую оценку с учетом положений статей 346.11, 346.12 НК РФ, письма Министерства финансов Российской Федерации от 18.04.2018 N 03-11-11/25808, и обоснованно отклонен как основанный на неверном толковании норм права.

Учитывая, что Предприниматель применяет УСН (по видам деятельности, не переведенным на ЕНВД) суды признали правомерным перевод его на УСН с 01.01.2016 по объекту торговли с торговой площадью свыше 150 кв. м.

В связи с наличием уведомления о применении УСН и соблюдением соответствующих условий, предусмотренных НК РФ, за 9 месяцев 2016 года и за 2018 год Инспекция произвела доначисления Предпринимателю не по общей системе налогообложения, а по УСН.

Признавая правомерным перевод Предпринимателя на общую систему налогообложения в 4 квартале 2016 года и в 2017 году по спорному объекту, суды исходили из положений пункта 4 статьи 346.13 НК РФ и фактических обстоятельств.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ в случае, когда предельный размер дохода для УСН превышен, налогоплательщик теряет право применять УСН и переходит на общую систему налогообложения с начала того квартала, в котором был превышен лимит доходов.

Установив, что общая сумма полученного Предпринимателем дохода за 2016 год превышает предельно допустимый размер дохода в 2016 году для применения УСН (79 740 000 руб.), суды признали правомерным вывод Инспекции об утрате Предпринимателем права на применение УСН и перевод его с 4 квартала 2016 года (квартала, в котором был превышен лимит доходов) на общую систему налогообложения (то есть в 4 квартале 2016 года и в 2017 году).

При исчислении УСН и налогов по общей системе по указанному эпизоду Инспекцией в составе доходов Предпринимателя учтена только поступившая на счета и в кассы Предпринимателя в наличной и безналичной форме выручка от реализации товаров в ТЦ "Весна". Выручка ООО "Абсолют" (2016-2017 год), ООО "Гермес" (2018 год), последовательно осуществлявших торговую деятельность на той же площади ТЦ "Весна", в доход Предпринимателя при расчете УСН и налогов по общей системе за соответствующие периоды не включена.

При расчете налогов по общей системе налогообложения за 4 квартал 2016 года и 2017 год налоговый орган исчислил НДС с выручки от розничной торговли в ТЦ "Весна" по наименьшей расчетной ставке 10/110; сумма дохода для целей налогообложения НДФЛ определена без учета НДС, налоговые вычеты при исчислении НДС и документально подтвержденные расходы (размер которых превысил 20% -профессиональный налоговый вычет) при определении налоговой базы по НДФЛ Инспекцией учтены. При этом в связи с отсутствием раздельного учета доли налоговых вычетов по НДС и расходов по НДФЛ, приходящихся на деятельность ТЦ "Весна", Инспекция определила их размеры пропорционально полученной выручке от деятельности данного торгового объекта ко всей сумме выручки, что соответствует пункту 10 статьи 346.6 НК РФ (действовала в проверяемом периоде) и не опровергнуто заявителем, в том числе посредством представления соответствующего контррасчета. Аналогичным образом (пропорционально размеру доходов, полученных от осуществления соответствующих видов деятельности) распределены страховые взносы Предпринимателя.

В отношении выявленной в ходе проверки переплаты ЕНВД за 1-4 кварталы 2016 года, 1-4 кварталы 2017 года, 1-4 кварталы 2018 года по деятельности ТЦ "Весна" Предпринимателем реализовано право на зачет указанной суммы переплаты на основании обращения от 15.03.2021 N 17 (письмо Инспекции от 22.03.2017 N 06-15/02954).

Довод Предпринимателя о том, что, доначисляя налог по УСН, Инспекция произвела расчет только доходов без учета расходов, что нарушает права налогоплательщика на определение размера реальных налоговых обязательств, суд кассационной инстанции отклоняет, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения по УСН признаются "доходы" либо "доходы, уменьшенные на величину расходов".

На основании пункта 2 статьи 346.14 НК РФ по общему правилу выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно, однако в течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения. Выбранный объект налогообложения указывается в уведомлении (пункт 1 статьи 346.13 НК РФ).

Следовательно, законодательство о налогах и сборах, предоставляя налогоплательщикам право добровольного перехода на применение УСН, возлагает на них обязанность выбора объекта налогообложения и уведомления налогового органа о выбранном объекте, который они не имеют права изменять в течение налогового периода (календарного года).

Учитывая, что заявитель являлся плательщиком УСН с объектом налогообложения "доходы" на основании уведомления о переходе на УСН, налоговый орган правомерно произвел доначисления налога по УСН исходя из выбранного заявителем объекта налогообложения "доходы" без учета расходов (за исключением периодов, по которым налоги начислены по общей системе).

Довод Предпринимателя о том, что применение УСН с объектом налогообложения "доходы" за периоды начисления УСН ухудшает его положение по сравнению с перерасчетом его налоговых обязательств по общей системе налогообложения, был оценен судами с учетом представленного налоговым органом расчета, составленного на основании документов за 2018 год, полученных в рамках выездной налоговой проверки (счета-фактуры, карточки счета 60.01 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по безналичному расчету, карточки счета 76.05 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по безналичному расчету, карточки счета 76.09 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по безналичному расчету, карточки счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" по безналичному и наличному расчету, карточки счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", информации об оплате за ведение банковского счета).

Проверив расчет Инспекции, содержащий общую сумму полученных Предпринимателем доходов от розничной торговли по ТЦ "Весна" за 2018 год без НДС, рассчитанных исходя из выручки от деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, переведенной на общую систему налогообложения; долю полученных доходов по ТЦ "Весна" в общей сумме доходов; расчет сумм "входного" НДС для расчета в процентном соотношении, принимаемого к вычету за 2018 год на основании представленных налогоплательщиком счетов-фактур; расчет суммы НДС с учетом представленных документов, подтверждающих фактические расходы Предпринимателя по ТЦ "Весна", рассчитанный в процентном соотношении от доли доходов за 1-4 кварталы 2018 года; расчет НДФЛ за 2018 год, и установив, что при переводе деятельности налогоплательщика на общую систему налогообложения за 2018 год при осуществлении розничной торговли, осуществляемой через объект стационарной торговой сети ТЦ "Весна", сумма доначислений составит 4 142 828 руб. (в том числе: - НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2018 года - 3 142 184,00 руб., НДФЛ за 2018 год - 1 000 644 руб.), тогда как доначисления, произведенные по УСН за 2018 год, составили 2 824 215 руб, суды обоснованно отклонили довод Предпринимателя об ухудшении его положения. Обратное Предпринимателем не доказано, расчеты Инспекции не опровергнуты.

Судами также установлено, что Предприниматель продавал продукты питания, новогодние подарки, товарно-материальные ценности (новогодние игрушки, одноразовую посуду) по договорам поставки с выставлением счетов-фактур и товарных накладных бюджетным учреждениям и иным коммерческим организациям (далее - спорные контрагенты), указанным в приложениях к акту выездной налоговой проверки.

Руководствуясь положениями статей 492, 506 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), статей 346.26, 346.27 НК РФ, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 5 постановления от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ о договоре поставки" (далее - Постановление N 18), пункта 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, суды пришли к правильному выводу о том, что отношения между Предпринимателем и спорными контрагентами фактически содержат существенные условия договора поставки, доход от такой реализации подлежит налогообложению по УСН либо по общей системе налогообложения (в зависимости от величины полученного дохода).

Суд кассационной инстанции поддерживает данный вывод судов, основанный на нормах материального права и установленных по делу фактических обстоятельствах.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Статьей 492 ГК РФ установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором.

Согласно статье 426 ГК РФ публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.).

Если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека, электронного или иного документа, подтверждающего оплату товара (статья 493 ГК РФ).

В отличие от договора розничной купли-продажи по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 ГК РФ).

Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 5 Постановления N 18, квалифицируя правоотношения при реализации товаров, необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 05.07.2011 N 1066/11, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Таким образом, реализация товаров юридическим лицам на основе договоров поставки либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, не относится к розничной торговле и не подпадает под систему налогообложения ЕНВД.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства (в том числе договоры, накладные, счета-фактуры), суды установили, что между сторонами фактически сложились отношения по договорам поставки, а не розничной купли-продажи.

Формулируя данный вывод, суды исходили из следующего:

- оплата стоимости товара производилась на основании выставляемых Предпринимателем счетов в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет заявителя; каждая партия товара сопровождается накладной и счетом-фактурой, оформление которых при розничной торговле не предусмотрено;

- в договорах предусмотрена ответственность их сторон за нарушение сроков поставки, а также нарушение сроков оплаты в виде оплаты неустойки, либо пени и штрафа, за ненадлежащее выполнение условий договора предусмотрена ответственность в соответствии с действующим законодательством, оговорены условия доставки товара (транспортом покупателя);

- доказательств соответствия розничных цен на товары, установленные в объектах стационарной торговой сети, стоимости товаров, реализованных по договорам с юридическими лицами, налогоплательщик не представил; между тем, из договоров усматривается, что цена за единицу товара устанавливалась в накладной и согласовывалась сторонами;

- в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что реализация товаров осуществлялась спорным контрагентам через магазины; из объемов реализации следует, что товары не были размещены в торговых залах и отпускались со склада;

- особый статус покупателей по договорам - бюджетные учреждения, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно статье 120 ГК РФ для определенной деятельности некоммерческого характера, сам по себе не свидетельствует об осуществлении розничной торговли (которая характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене с применением контрольно-кассовой техники);

- в учете предпринимателя за 2016 - 2018 годы отсутствуют фискальные отчеты ККТ (в отношении реализации товара юридическим лицам, в том числе бюджетным организациям), подтверждающие получение выручки от розничной деятельности, в связи с оплатой товара по безналичному расчету;

- часть дохода, полученного от реализации организациям продуктов питания по накладным в 2017, 2018 годах, Предпринимателем была включена в книгу учета для налогообложения по УСН. Так, договор купли-продажи от 22.06.2017 N 3, заключенный Предпринимателем с ООО "Корпорация ИМС" на продажу продуктов питания (молоко), содержит те же условия, что и договоры, заключенные с контрагентами, доходы от которых не включены в выручку по УСН, однако сумма полученного дохода от ООО "Корпорация ИМС" налогоплательщиком была включена в налоговую базу по УСН за 2016 год.

Данные обстоятельства Предпринимателем не опровергнуты, в том числе в кассационной жалобе.

Исходя из изложенного, суды обоснованно поддержали выводы налогового органа, который квалифицировал договорные отношения, сложившиеся между Предпринимателем и контрагентами - юридическими лицами, в том числе бюджетными учреждениями, как отношения по договорам поставки, доход от которой не подпадает под режим налогообложения ЕНВД и подлежит налогообложению по УСН либо по общей системе.

Основанием для вывода о неполном удержании и неперечислении Предпринимателем как налоговым агентом в бюджет НДФЛ и неуплате страховых взносов с выплат работникам послужили установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства применения схемы минимизации налогообложения посредством оформления трудовых отношений с работниками (индивидуальными предпринимателями) в качестве гражданско-правовых договоров с индивидуальными предпринимателями.

Признавая законным оспариваемое решение Инспекции в данной части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статьи 56 Трудового кодекса Российской Федерации, разъяснениями Пленума Верховного Суда Российской Федерации, изложенными в пункте 77 постановления от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", письмом Федеральной налоговой службы от 27.12.2019 N БС-3-11/11131@, оценив в совокупности и взаимной связи представленные в материалы дела доказательства, с учетом возражений и доводов участвующих в деле лиц, сделали правильный вывод о том, что заключенные заявителем с индивидуальными предпринимателями, перечисленными в решении Инспекции, спорные договоры об оказании услуг обладают признаками трудовых договоров и фактически регулируют трудовые отношения, работы по этим договорам носят характер трудовой функции, в связи с чем выплаты по данным договорам подлежат обложению страховыми взносами и НДФЛ, который должен исчисляться и удерживаться из доходов указанных лиц Предпринимателем.

При этом суды обоснованно указали, что основными признаками, позволяющими отграничить трудовой договор от гражданско-правового договора, являются: устойчивый и стабильный характер отношений на протяжении всего проверяемого периода, постоянная заработная плата, указание трудовой функции (работа по должности, профессии, специальности), систематическое выполнение одной и той же работы, отсутствие сроков исполнения договора, систематическая выплата вознаграждения независимо от объема и результатов работ.

При исследовании материалов дела судами установлено, что договоры между Предпринимателем и сотрудниками (бухгалтерами, работниками по подбору кадров, маркетологами, продавцами, уборщиками, упаковщиками, грузчиками, разнорабочими) заключались на длительный период для исполнения одной трудовой функции, исполнители ежемесячно и независимо от фактического выполнения работ и составления подтверждающих документов (отчетов, актов выполнения работ) получали оплату (в том числе на зарплатную карточку физического лица), выполняли свои обязанности по месту расположения магазинов Предпринимателя, соблюдали режим работы организации и подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка, в договорах не был указан конкретный результат выполненных работ, при этом выполняемые работы осуществлялись в качестве непрерывной трудовой функции с целью обеспечения основного вида деятельности Предпринимателя, который являлся единственным заказчиком их работ (услуг).

Судами также приняты во внимание показания работников - индивидуальных предпринимателей, которые пояснили, что зарегистрировались в качестве таковых по просьбе работодателя, при этом непосредственным заказчиком работ (услуг) являлся только заявитель, налоговый учет индивидуальные предприниматели не вели, декларации самостоятельно не сдавали, самостоятельных расходов на осуществление предпринимательской деятельности по оказанию услуг не несли, открытых счетов не имели, доходы в качестве предпринимателей преимущественно не декларировали и не уплачивали.

Положениями Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", статьей 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (действовал до 01.01.2017), подпунктом 2 пункта 1 статьи 419, статьей 430 НК РФ (действуют после 01.01.2017) наличие у предпринимателей обязанности по уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа связано с фактом регистрации в качестве таковых и не ставится в зависимость от реального осуществления предпринимательской деятельности и получения дохода, в связи с чем факт их уплаты или неуплаты не влияет на обязанность заявителя по включению в базу для начисления страховых взносов выплат, производимых наемным работникам, одновременно имеющим статус индивидуальных предпринимателей.

Судами также установлено, что в большинстве случаев при увольнении сотрудника из штата Предпринимателя физическое лицо прекращало деятельность в качестве индивидуального предпринимателя.

Установив данные обстоятельства, суды пришли к верному выводу о правильной переквалификации Инспекцией договоров оказания услуг в трудовые договоры с начислением страховых взносов и возложением на заявителя обязанности по исчислению и удержанию НДФЛ с выплаченных сумм.

Доводы заявителя, изложенные в кассационной жалобе, о том, что заказчиком для отдельных сотрудников (Гуськовой Н.А., Гляденцева С.Н., Исмагиловой Н.Р.) является не только Предприниматель, но и другие организации (ООО "Абсолют", АО "Североконд", МУП "Ритуальные услуги"), являлись предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, который обоснованно их отклонил, указав на то, что указанные организации заключали трудовые договоры, договоры гражданско-правового характера с физическими лицами, факт трудоустройства которых не исключает обязанности заявителя по надлежащему оформлению трудовых отношений с лицами, фактически выполняющими трудовые функции, а не гражданско-правовые обязательства.

Суд кассационной инстанции считает, что при принятии обжалуемых судебных актов судами обеих инстанций с достаточной полнотой установлены все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора; правильно применены нормы материального права, регулирующие эти отношения, и не допущено нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы относятся на ее подателя.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 10.08.2021 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры и постановление от 04.02.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-3605/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.А. Малышева

Судьи

Н.А. Алексеева А.А. Бурова