Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 июля 2022 г. N Ф04-2951/22 по делу N А45-13789/2021

г. Тюмень

18 июля 2022 г.

Дело N А45-13789/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июля 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 июля 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Алексеевой Н.А.

Буровой А.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи, веб-конференции (онлайн-заседание) и аудиозаписи кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Компания Полярное Сияние", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 на решение от 19.10.2021 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 14.03.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-13789/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Компания Полярное Сияние" (141201,Московская область, городской округ Пушкинский, город Пушкино, шоссе Кудринское, дом 6, главный производственный этаж, 3 помещение, 323, ОГРН 1028301647593, ИНН 8300120014) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (630008, город Новосибирск, улица Кирова, дом 3 "Б", ОГРН 1045402551809, ИНН 5406300195) о признании недействительным решения от 11.12.2020 N 19.

В судебном заседании приняли участие, в том числе путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Новосибирской области (судья Полякова В.А.), веб-конференции (онлайн-заседание) представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Компания Полярное Сияние" - Юнацкий А.А. по доверенности от 11.08.2021;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3; Макарова Ю.О. по доверенности от 06.05.2022, Сарапин В.А. по доверенности от 27.12.2021, Цикория Р.А. по доверенности от 10.01.2022.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Компания Полярное Сияние" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 11.12.2020 N 19 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение от 11.12.2020 N 19).

Решением от 19.10.2021 Арбитражного суда Новосибирской области, оставленным без изменения постановлением от 14.03.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено частично: признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части штрафа по части 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее- НК РФ) в размере, превышающем 91 042 070 руб., в остальной части в удовлетворении заявленного требования отказано.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленного требования и принять новый судебный акт о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции.

Заявитель считает, что при рассмотрении спора судами двух инстанций не определен действительный размер его налоговых обязательств с учетом излишне восстановленных в 4 квартале 2019 года сумм НДС в размере 51 646 594,58 руб. в связи с возвратом авансов контрагентом - обществом с ограниченной ответственностью "Провидер" (далее- ООО "Провидер"), отношения с которыми признаны Инспекцией нереальными при проведении выездной налоговой проверки за предыдущие периоды, а вычеты по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) (в том числе вычеты с авансов, восстановленные Обществом в 4 квартале 2019 года) исключены из налоговой базы. По мнению Общества, исключая соответствующие вычеты в рамках выездной налоговой проверки, Инспекция должна была скорректировать (уменьшить) и сумму НДС, восстановленного им по тем же хозяйственным операциям в 4 квартале 2019 года, в размере 51 646 594,58 руб., сумма недоимки по результатам камеральной налоговой проверки за 4 квартал 2019 года подлежала уменьшению на сумму излишне восстановленного НДС; в противном случае имеет место двойное налогообложение одних хозяйственных операций, что недопустимо.

Общество также указывает, что для реализации в спорном периоде его права на налоговый вычет по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью "НГДУ Приволжский" и "НетПрофит" (далее соответственно - ООО "НетПрофит", ООО "НГДУ Приволжский", контрагенты) им соблюдены все обязательные условия, установленные статьями 169, 171, 172 НК РФ. Заявитель считает, что доводы судов о наличии связи между организациями "через источники доходов" в различные налоговые периоды, оказание бухгалтерских услуг одной организацией не свидетельствуют о наличии отношений подконтрольности и взаимозависимости; неисполнение контрагентами проверяемого налогоплательщика своих обязанностей перед третьими лицами и бюджетом не свидетельствует о его недобросовестности и направленности действий на уклонение от уплаты налогов.

Общество также не согласно с выводом судов об отсутствии оснований для снижения штрафных санкций по правилам статей 112, 114 НК РФ при наличии смягчающих обстоятельств, но считает верным вывод судов о том, что увеличение размера налоговой ответственности на 100% применительно к сумме платежа по сроку уплаты на 27.01.2020 (за первый месяц налогового периода) является необоснованным, санкция подлежит исчислению за налоговый период без учета отягчающих вину обстоятельств - в размере 40% от доначисленных сумм налога, поскольку на дату совершения правонарушения за 4 квартал 2019 года истекли 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения о привлечении к ответственности за предыдущее правонарушение.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, в связи с чем просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения.

Инспекция также обратилась с кассационной жалобой, в которой просит отменить состоявшиеся судебные акты в части удовлетворения требования Общества как вынесенные в связи с неправильным применением норм материального права (пункт 2 статьи 112, пункт 1 статьи 113, пункт 4 статьи 114 НК РФ). Налоговый орган указывает на то, что датой совершения правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, применительно к той сумме платежа, санкция по которому определена с учетом отягчающего обстоятельства (увеличена в два раза), является следующий день после установления срока уплаты налога (первого платежа по НДС), в данном случае 28.01.2020, то есть первый день после истечения срока исполнения обязанности по уплате налога, установленной пунктом 1 статьи 174 НК РФ (27.01.2020); совершая 28.01.2020 налоговое правонарушение в виде неуплаты налога по сроку уплаты 27.01.2020, налогоплательщик уже был подвергнут налоговой санкции за аналогичное налоговое правонарушение, так как на эту дату не истек 12-месячный срок с момента вступления в силу (22.02.2019) предыдущего решения о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, что является отягчающим обстоятельством.

По мнению Инспекции, окончание налогового периода, в течение которого было совершено налоговое правонарушение, является началом исчисления срока давности привлечения к ответственности и неприменимо для определения момента совершения правонарушения, суд неправомерно применил положения пункта 1 статьи 113 НК РФ.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационных жалоб и возражений по ним.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) правильность применения судами норм материального и процессуального права, исходя из доводов кассационных жалоб и пояснений представителей участвующих в деле лиц, приходит к выводу о наличии оснований для отмены судебных актов с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2019 года, представленной Обществом.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт налоговой проверки от 15.05.2020 N 20, дополнения к акту проверки от 27.08.2020 N 20 и принято решение от 11.12.2020 N 19, в соответствии с которым Обществу доначислен НДС в размере 227 605 175 руб., пени в размере 20 158 863,89 руб.; налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ (с учетом положений пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 НК РФ и отягчающих обстоятельств применительно к платежу со сроком уплаты -не позднее 27.01.2020), в виде штрафа в общем размере 121 389 426 руб.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 25.02.2021 N 16-11/03074@ решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции от 11.12.2020 N 19, Общество оспорило его в судебном порядке.

Судами установлено, что основанием для доначисления НДС, соответствующих сумм пени, штрафа послужил вывод налогового органа об умышленном занижении Обществом подлежащего уплате в бюджет налога в результате включения в налоговые вычеты НДС по хозяйственным операциям с взаимозависимыми лицами - ООО "НГДУ Приволжский", ООО "НетПрофит" (поставка товарно-материальных ценностей, далее - ТМЦ), входящими, как и Общество, в одну группу лиц, подконтрольных единому центру принятия решений - акционерному обществу "Русь-Ойл" (далее - АО "Русь-Ойл"), без осуществления реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами посредством формального соблюдения условий для возникновения права на налоговый вычет по НДС.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования в указанной части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 54.1, 169, 171, 172 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), с учетом разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации, содержащихся в Определении от 15.02.2005 N 93-О, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций в данной части, исходит из норм материального права, указанных в судебных актах, и фактических обстоятельств дела.

Положения статей 169, 171, 172 НК РФ, статьи 9 Закона о бухгалтерском учете в их взаимосвязи указывают на то, что основанием для вычета по НДС является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение налогоплательщиком товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 1 Постановления N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками (пункт 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О).

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Таким образом, для применения вычетов по НДС необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы содержали достоверную информацию об участниках и условиях хозяйственных операций.

Само по себе представление налогоплательщиком в налоговый орган надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды не является основанием для ее получения, если налоговым органом будут установлены обстоятельства и представлена совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 08.04.2004 N 168-О, N 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик. В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг).

Как следует из материалов дела, Общество 27.01.2020 представило в Инспекцию налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2019 года, в соответствии с которой исчисленная сумма налога, с учетом восстановленных сумм, составила 318 216 401 руб., сумма налоговых вычетов - 279 275 569 руб., сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, - 38 940 832 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки Инспекцией установлено, что Общество неправомерно заявило к вычету НДС в общей сумме 227 605 175 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО "НГДУ Приволжский", ООО "НетПрофит".

В обоснование вывода о неправомерном применении вычетов по НДС по сделкам со спорными контрагентами Инспекция ссылалась на ряд обстоятельств, которые в совокупности указывают на то, что основной целью Общества в спорных правоотношениях являлось получение необоснованной налоговой выгоды по сделкам с взаимозависимыми лицами, входящими в группу лиц, подконтрольных АО "Русь-Ойл", а также обстоятельств, свидетельствующих о том, что контрагенты не исполняли и не могли исполнить обязательства по спорным сделкам (поставка ТМЦ).

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства в совокупности с обстоятельствами, установленными налоговым органом относительно собственников, учредителей, руководителей и органов управления организаций, входящих в группу лиц, подконтрольных АО "Русь-Ойл", принимая во внимание показания свидетелей, суды поддержали вывод Инспекции о юридической, экономической, служебной и иной подконтрольности Общества и его контрагентов единому центру принятия решений - АО "Русь-Ойл", при этом исходили из следующего:

- формирование налоговой, бухгалтерской отчетности, бизнес-планирование Общества осуществлялось АО "Русь-Ойл";

- АО "Русь-Ойл" осуществляло функции управляющей компании Общества, рабочие места сотрудников Общества располагались по адресу местонахождения АО "Русь-Ойл";

- отчетность в отношении спорных контрагентов Общества представлялась одной организацией - ООО УК "СДС Консалт" (которое зарегистрировано 17.05.2013 по одному адресу с АО "Русь-Ойл"), в том числе с IP-адреса, принадлежащего АО "Русь-Ойл"; адреса электронной почты с доменным именем rus-oil.com, в том числе используемые сотрудниками Общества и его контрагентами, также принадлежат АО "Русь-Ойл";

- организации используют идентичные номера телефонов и адреса электронной почты, документы заверяются одним нотариусом -Тарасовой Галиной Васильевной.

Установив данные обстоятельства, свидетельствующие о формировании бухгалтерской и налоговой отчетности контрагентов ООО УК "СДС Консалт", - организации, подконтрольной АО "Русь-Ойл", идентичность номеров телефонов, адресов электронной почты, оказание услуг одним нотариусом, суды пришли к верному выводу о подконтрольности и аффилированности Общества, его контрагентов с АО "Русь-Ойл".

Данный вывод судов Обществом не опровергнут, в том числе в кассационной жалобе.

В подтверждение правомерности применения Обществом налоговых вычетов по НДС за спорный период на проверку представлены: договор поставки товарно-материальных ценностей от 27.03.2018 N ПРН-КП-03/18, заключенный с ООО "НГДУ Приволжский", спецификации, счета-фактуры, товарные накладные; по взаимоотношениям с ООО "НетПрофит" Обществом документы не представлены (в том числе договор). ООО "НетПрофит" по требованию налогового органа в подтверждение взаимоотношений с заявителем представлены только счет-фактура от 02.12.2019 N 57 и товарная накладная от 02.12.2019 N 56.

Признавая обоснованными выводы налогового органа относительно невозможности выполнения контрагентами хозяйственных операций, суды исходили из анализа представленных в материалы дела доказательств и обстоятельств, установленных Инспекцией в отношении контрагентов.

Так в отношении ООО "НГДУ Приволжский" установлено следующее.

ООО "НГДУ Приволжский" зарегистрировано 09.10.2017; учредитель и генеральный директор Гайдуков Б.О.; по юридическому адресу не располагается; основная деятельность - добыча сырой нефти и нефтяного (попутного) газа (ОКВЭД 06.10); Гайдуков Б.О. ответить на вопросы относительно хозяйственной деятельности общества не смог, что указывает на его номинальность как директора; согласно показаниям свидетелей (сотрудников ООО "НГДУ Приволжский") место ведения деятельности ООО "НГДУ Приволжский" - Оренбургская область, фактический вид деятельности организации - добыча нефти, а не поставка ТМЦ, при этом ООО "НГДУ Приволжский" не является плательщиком НДПИ и не имеет лицензии на добычу нефти.

В отношении ООО "НетПрофит" установлено следующее: организация зарегистрирована 01.04.2014, учредитель и генеральный директор с 29.10.2018 по настоящее время - Каплун Е.В. (доход от ООО "НетПрофит" не получала, в 2017-2018 годах получала доход в АО "НК Дулисьма" (организации, также подконтрольной АО "Русь-Ойл"); 01.11.2019 Каплун Е.В. в ИФНС России N 22 по г. Москве представила заявление о непричастности к ООО "НетПрофит", в связи с чем 05.03.2020 в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о недостоверности сведений о руководителе, учредителе ООО "НетПрофит"; по юридическому адресу организация не располагается; основной вид деятельности - добыча сырой нефти и нефтяного (попутного) газа (ОКВЭД 06.10); среднесписочная численность за 2019 год - 1 человек, за 2019 год заработная плата не начислялась; по данным бухгалтерского баланса за 2018 год отсутствуют основные средства, земельные участки, транспортные средства, иное имущество.

Судами установлено, что счет-фактура от 02.12.2019 N 57, по которому Обществом заявлен вычет в 4 квартале 2019 года в отношении ООО "НетПрофит", был выставлен и подписан от имени Общества Каплун Е.В. после подачи ею заявления от 01.11.2019 о непричастности к деятельности организации.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства в данной части, проанализировав движение денежных средств, перечисляемых Обществом в адрес контрагентов, принимая во внимание показания свидетелей (сотрудников Общества и контрагентов), обстоятельства, установленные налоговым органом в отношении контрагентов, в том числе свидетельствующие о подконтрольности контрагентов ООО "НГДУ Приволжский" и ООО "НетПрофит" организации АО "Русь-Ойл", суды пришли к обоснованному выводу о неправомерном применении Обществом налоговых вычетов по сделкам с указанными контрагентами.

Формулируя данный вывод, суды исходили в том числе из следующего:

-у Общества не имелось разумной потребности в приобретении ТМЦ для своей деятельности у спорных контрагентов в заявленном количестве с учетом ограниченного срока их хранения -не более 12 месяцев. Согласно расчету Инспекции при средней добыче нефти 250 000 тонн в год приобретенных заявителем у спорных контрагентов эмульгаторов хватит на 340 лет использования, приобретенных реагентов - на 402 года использования;

-по результатам анализа контрагентов первого и последующих звеньев ООО "НетПрофит установлено отсутствие реальных производителей и поставщиков заявленных Обществом товарно-материальных ценностей;

-из анализа движения денежных средств, перечисляемых в адрес ООО "НГДУ Приволжский" в рамках договоров на поставку ТМЦ, следует, что поступившие от Общества денежные средства в дальнейшем перечислялись на погашение обязательств по кредитам, приобретение иностранной валюты, а также в адрес организаций, аккумулирующих наличные денежные средства, основной вид деятельности которых не связан с торговлей материалами, при этом движение денежных средств по расчетным счетам всех участников цепочек поставщиков имело закольцованный характер, приобретение ТМЦ по цепочкам поставщиков по расчетному счету не установлено;

-анализ движения денежных средств на расчетных счетах ООО "НетПрофит" показал, что за период с 01.01.2019 по 31.12.2019 поступило 0 руб.; списано 454 846 руб. по решениям налогового органа о взыскании на основании статьи 46 НК РФ; в 2019 году перечислений в адрес каких-либо поставщиков с назначением платежа "за поставку ТМЦ" в целях дальнейшей реализации в адрес заявителя не установлено; операции, свидетельствующие о ведении реальной финансово-хозяйственной деятельности, не выявлены;

- сумма НДС, заявленная Обществом к вычету в 4 квартале 2019 года по взаимоотношениям с ООО "НГДУ Приволжский" и ООО "НетПрофит", в бюджете не сформирована; по контрагенту ООО "НГДУ Приволжский" в ряде случаев операции по цепочке контрагентов имеют закольцованный характер; контрагентами 1-го звена являются организации, подконтрольные АО "Русь-Ойл"; контрагентами 2-го и последующих звеньев являлись либо организации, также подконтрольные АО "Русь-Ойл", либо организации, представляющие нулевую отчетность по НДС; по результатам анализа контрагентов 1-го и последующих звеньев ООО "НетПрофит" установлено отсутствие реальных производителей и поставщиков заявленных Обществом ТМЦ;

-общая сумма расхождения вида "разрыв" по операциям с ООО "НГДУ Приволжский" - 4 404 976 789 руб.; по операциям с ООО "НетПрофит" - 3 529 375 703,18 руб.);

- в налоговых декларациях по НДС в 2018-2019 годах ООО "НГДУ Приволжский" и ООО "НетПрофит" доля налоговых вычетов составляет около 100%, сумма налога к уплате в бюджет исчислена в минимальном размере;

- в декларации за 4 квартал 2019 года 75,6% (у ООО "НГДУ Приволжский") и 60,7% (у ООО "НетПрофит") налогового вычета по счетам-фактурам основных контрагентов приходится на организации, управление которыми осуществлялось из единого центра; в отношении 23% контрагентов по цепочкам в ЕГРЮЛ внесены сведения о недостоверности сведений; 77% контрагентами по цепочкам декларации представлены с IP и МАС - адресов, совпадающих с IP и МАС - адресами организаций, управление которыми осуществлялось из единого центра;

- согласно анализу движения денежных средств на расчетных счетах ООО "НГДУ Приволжский", ООО "НетПрофит" приобретение ТМЦ по цепочкам поставщиков в целях дальнейшей реализации в адрес Общества не установлено;

-у контрагентов в собственности или аренде нет складских помещений, необходимых для хранения ТМЦ.

Указанные обстоятельства не опровергнуты Обществом относимыми и допустимыми доказательствами (статьи 67, 68 АПК РФ).

Исходя из изложенного, суды пришли к правильному выводу об отсутствии в бюджете сформированного источника для предоставления налоговых вычетов по НДС, создании Обществом формального документооборота по взаимоотношениям с ООО "НГДУ Приволжский" и ООО "НетПрофит ( в отсутствие реальных отношений поставки ТМЦ) с целью занижения НДС к уплате путем неправомерного предъявления к вычету сумм НДС по приобретению ТМЦ, необходимость в которых отсутствовала и которые фактически не были переданы ему заявленными контрагентами.

Довод Общества со ссылкой на судебную практику о том, что использование организациями единого номера телефона и адреса электронной почты, нахождение их по одному адресу, открытие счетов в одном банке, сотрудничество с одними и теми же поставщиками и покупателями сами по себе не свидетельствуют о занижении налогоплательщиком сумм налогов, подлежащих уплате, отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку перечисленные обстоятельства явились основанием для вывода о взаимозависимости участников спорных хозяйственных операций, их общей подконтрольности АО "Русь-Ойл", конечным бенефициаром которого в проверяемом периоде являлся Хотин А.Ю. Данный вывод оценивался судами в совокупности с иными обстоятельствами, установленными по делу, в том числе свидетельствующими об отсутствии реального осуществления контрагентами спорных хозяйственных операций.

Выводы суда в указанной части являются верными, а доводы кассационной жалобы Общества -необоснованными и подлежащими отклонению

Вместе с тем, отклоняя доводы Общества о необходимости корректировки его налоговых обязательств с учетом отраженных в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2019 года хозяйственных операций как по вычету, так и по восстановлению НДС в связи с возвратом авансов контрагентом - ООО "Провидер", отношения с которым признаны Инспекцией нереальными при проведении выездной налоговой проверки за предыдущие периоды, а вычеты по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) (в том числе вычеты с авансов, восстановленные Обществом в 4 квартале 2019 года) исключены из налоговой базы, суды необоснованно исходили из отсутствия у Инспекции оснований для корректировки налоговой базы по НДС путем уменьшения сумм восстановленного налога, мотивируя свою позицию тем, что решение по выездной налоговой проверке, которым установлено незаконное принятие к вычету авансовых счетов-фактур по операциям с контрагентами ООО "Провидер" и ООО "Дримнефть", вступило в законную силу позднее, а налоговые вычеты по НДС за 4 квартал 2019 года по операциям с данными контрагентами не были заявлены в проверяемом периоде, в связи с чем суды не исследовали хозяйственные операции, по которым восстановлен НДС в 4 квартале 2019 года.

При этом судами не принято во внимание, что по смыслу положений главы 21 НК РФ объем налоговых обязательств плательщика НДС перед бюджетом за конкретный налоговый период определяется с учетом: налоговой базы (выручки от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, являющихся объектом налогообложения), налоговых вычетов, а также сумм НДС, ранее принятых к вычетам и восстановленных при наличии предусмотренных законом оснований. Все перечисленные составляющие, а не только вычеты по НДС, в совокупности формирующие сумму подлежащего уплате (возмещению) НДС, отражаются в налоговой декларации за конкретный налоговый период.

По смыслу статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки и вынесении решения по ее итогам налоговый орган не должен ограничиваться исключительно проверкой обоснованности применения указанных в декларации налоговых вычетов по НДС, а обязан проверить правильность всех сведений, отраженных в проверяемой декларации, на основании всех документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, в том числе и обоснованность восстановления ранее принятых к вычетам сумм НДС по декларации.

По итогам проверки Инспекцией должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика за конкретный налоговый период применительно к сведениям, указанным в декларации.

Праву налогового органа на корректировку налоговых обязательств плательщика в сторону увеличения в связи с отказом в применении налогового вычета по НДС корреспондирует обязанность корректировки его налоговых обязательств в сторону уменьшения в случае необоснованного восстановления ранее принятого к вычету НДС при отсутствии оснований для такого восстановления.

Размер исчисленной налоговым органом суммы налога должен соответствовать реальному объему неисполненной обязанности налогоплательщика перед бюджетом с учетом не только выявленных обстоятельств, свидетельствующих о занижении налоговых обязательств в связи с необоснованным заявлением налоговых вычетов, но и обстоятельств, свидетельствующих о завышении плательщиками показателей, увеличивающих сумму подлежащего уплате НДС, в числе которых восстановление НДС, ранее принятого к вычету.

Неуплата налога (наличие недоимки в бюджете) в силу положений статей 11, 75, 122 НК РФ является необходимым условием для начисления пени и налоговой санкции.

Пунктом 8.1 статьи 88 НК РФ установлено, что при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по НДС, налоговому органу предоставлено право истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к таким операциям независимо от того, заявлен НДС по такой декларации в возмещению или к уплате.

Восстановление НДС, ранее принятого к вычету, происходит при наличии обстоятельств, свидетельствующих об утрате налогоплательщиком права на вычет, перечень которых определен подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Принятый к вычету с аванса НДС, в частности, подлежит восстановлению в случае возврата аванса в том налоговом периоде, в котором предоплата была возвращена продавцом (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании.

Таким образом, обоснованность восстановления НДС по декларации за 4 квартал 2019 года наряду с обоснованностью применения налоговых вычетов по НДС входит в предмет камеральной проверки.

В отсутствие контроля в указанной части со стороны налогового органа судам в целях установления действительного объема неисполненных налоговых обязательств налогоплательщика, размера его недоимки следовало включить данный вопрос в предмет исследования по настоящему делу, проверив обоснованность восстановления НДС в целях определения реального размера недоимки.

В рассматриваемой ситуации в обоснование своего довода о необходимости уменьшения начисленной по решению суммы НДС на 51 646 594,58 руб. налога, восстановленного Обществом в связи с возвратом авансов к ООО "Провидер" в 4 квартале 2019 года, заявитель указывал на то, что отношения с данным контрагентом, в рамках которых произведен возврат аванса и восстановлен НДС, признаны Инспекцией нереальными при проведении выездной налоговой проверки за предыдущие периоды, в связи с чем вычеты по НДС с уплаченных ранее авансов исключены Инспекцией при исчислении налогов.

Поскольку восстановление НДС с тех же сумм в 4 квартале 2019 года действительно приведет к двойному начислению НДС на одну и ту же сумму аванса, судам в целях исключения двойного налогообложения следовало сопоставить хозяйственные операции, по которым Обществом произведено восстановление НДС в спорном периоде, с теми хозяйственными операциями, вычеты по которым признаны незаконными и исключены Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки предыдущих периодов (в периоды выплаты авансов), с учетом того, что отказ налогового органа в принятии вычетов с авансовых платежей по НДС в период их выплаты исключает и обязанность Общества по восстановлению НДС в случае возврата авансов в тех суммах, которые исключены из вычетов.

В противном случае на налогоплательщика будет возложена обязанность дважды уплатить НДС с одной и той же суммы: по решению Инспекции в связи с исключением суммы аванса из состава вычетов (за предыдущие налоговые периоды) и по собственной налоговой декларации в связи с восстановлением НДС с возвращенного аванса, что противоречит назначению института восстановления НДС с авансов, принципу недопустимости двойного налогообложения.

Право Общества на самостоятельную корректировку своих налоговых обязательств посредством представления уточненной налоговой декларации по НДС без учета восстановленного НДС в пределах трехлетнего срока, на которое ссылается Инспекция в обоснование своей позиции по делу, не приведет к полноценному восстановлению нарушенных прав заявителя в соответствующей части, поскольку не позволит скорректировать (уменьшить) начисленные по решению налогового органа суммы пени и налоговых санкций.

Оценивая доводы Инспекция и Общества относительно порядка исчисления налоговых санкций и определения их размера, суд округа отмечает, что суды пришли к обоснованному выводу о необходимости единообразного исчисления размера налоговой санкции применительно к налоговому периоду (кварталу) в целом, а не к отдельным платежам за период. Вместе с тем, поскольку размер налоговой санкции зависит от суммы недоимки, на которую она начисляется, действительный размер которой судами достоверно не был определен, суд кассационной инстанции не вправе делать окончательные выводы относительно размера санкции до установления размера неисполненных налоговых обязательств заявителя перед бюджетом за спорный период.

Поскольку судами первой и апелляционной инстанций не в полном объеме установлены фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения спора (определения размера недоимки, пени, санкции), а у суда кассационной инстанции ответствуют полномочия по самостоятельному сбору доказательств, установлению и оценке обстоятельств по делу (статьи 284, 286 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции"), обжалуемые судебные акты подлежат отмене (постановление апелляционного суда подлежит отмене за исключением возврата излишне уплаченной государственной пошлины по апелляционной жалобе) на основании пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 АПК РФ с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует установить перечисленные выше обстоятельства, входящие в предмет доказывания, оценить представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, после чего принять законный и обоснованный судебный акт в соответствии с нормами материального права, регулирующими спорные отношения, распределить судебные расходы за рассмотрение апелляционной и кассационной жалобы по итогам рассмотрения спора.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Судебных расходов по оплате государственной пошлины по кассационной жалобе подлежат распределению по итогам рассмотрения спора судом первой инстанции.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 19.10.2021 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 14.03.2022 Седьмого арбитражного апелляционного суда (за исключением возврата излишне уплаченной государственной пошлины по апелляционной жалобе) по делу N А45-13789/2021 отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

И.А. Малышева

Судьи

Н. А. Алексеева А.А. Бурова