Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 31 января 2014 г. N Ф09-14364/13 по делу N А07-6162/2013

Екатеринбург

31 января 2014 г.

Дело N А07-6162/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 27 января 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 января 2014 г.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гусева О.Г.,

судей Токмаковой А.Н., Гавриленко О.Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Республике Башкортостан (ИНН: 0261009022, ОГРН: 1040207207710; правопреемник Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 38 по Республике Башкортостан; далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2013 по делу N А07-6162/2013 Арбитражного суда Республики Башкортостан.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании принял участие представитель инспекции - Хисматуллин Р.З. (доверенность от 09.01.2014 N 01д).

Индивидуальный предприниматель Тимербулатова Альфия Гафуровна (ИНН: 024700094075; далее - предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 29.12.2012 N 45-а.

Решением суда от 24.07.2013 (судья Чаплиц М.А.) заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции в части взыскания штрафа в сумме 11 357 руб. 80 коп., в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2013 (судьи Кузнецов Ю.А., Иванова Н.А., Малышева И.А.) решение суда изменено, резолютивная часть изложена в следующей редакции: "Требования предпринимателя удовлетворить, решение инспекции от 29.12.2012 N 45-а признать недействительным в части начисления налога на добавленную стоимость 25 907 руб., налога на доходы физических лиц - 13 869 руб., единого социального налога - 314 руб. и соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 и 2 ст. 119, п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации и начисления штрафов - 11 357 руб. 80 коп.".

В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам.

Инспекция полагает необоснованным вывод суда апелляционной инстанции о том, что деятельность предпринимателя по реализации муниципальным учреждениям продуктов питания подпадает под специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), поскольку материалами дела подтверждается предварительный заказ продуктов покупателями; сторонами заключены и не расторгнуты договоры поставок, данные договоры исполнены и имеют для сторон обязательную юридическую силу; предпринимателем в адрес покупателей выставлялись счета-фактуры на партии товаров, оформлялись товарные накладные с указанием стоимости, количества и наименования продуктов питания; оплата покупателями приобретенного товара осуществлялась безналичным расчетом; реализация учреждениям продуктов питания носит системный характер.

Заявитель жалобы ссылается на правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 22.10.1997 N 18, согласно которой, квалифицируя правоотношения при реализации товаров необходимо исходить из признаков договора поставки, изложенных в ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

Налоговый орган указывает на то, что в соответствии с п. 2 ст. 525 Гражданского кодекса Российской Федерации к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки; предпринимателем в 2009-2011 гг. заключены с бюджетными учреждениями муниципальные контракты на поставку товаров в соответствии с положениями Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", в связи с чем деятельность налогоплательщика по реализации продуктов питания муниципальным учреждениям на основе договоров поставки, а также муниципальных контрактов, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

По мнению инспекции не имеет правового значения вывод суда апелляционной инстанции о том, что счета-фактуры выставлялись предпринимателем без выделения налога на добавленную стоимость (далее - НДС); при разрешении настоящего спора не подлежат учету результаты ранее проведенной проверки предпринимателя (2010 г.), согласно которым предприниматель правомерно применял специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет и внебюджетные фонды налогов и сборов, в том числе: налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), НДС, ЕНВД за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, инспекцией составлен акт от 05.12.2012 N 45 и вынесено решение от 29.12.2012 N 45-а, согласно которому предпринимателю начислены: НДС в сумме 25 907 руб., НДФЛ в сумме 13 869 руб., единый социальный налог в федеральный бюджет в сумме 229 руб., единый социальный налог в ФФОМС в сумме 25 руб., единый социальный налог в ТФОМС в сумме 60 руб., соответствующие штрафы на основании п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 6205 руб., на основании ст. 119 Кодекса - 15 510 руб. 50 коп., пени в общей сумме 7141 руб. 14 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 05.03.2013 N 77/06 оспариваемое решение инспекции изменено: сумма штрафов на основании п. 4 ст. 112, п. 3 ст. 114 Кодекса снижена до 11 357 руб. 80 коп.

Основанием для начисления предпринимателю оспариваемых сумм налогов, пеней и штрафов послужили выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком специального налогового режима в виде ЕНВД в отношении деятельности по поставке товаров муниципальным учреждениям, подпадающей под общий режим налогообложения.

Предприниматель, полагая, что решение инспекции нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования, исходя из того, что инспекция правомерно начислила налоги по общей системе налогообложения, соответствующие пени по операциям реализации предпринимателем продуктов питания муниципальным учреждениям, которые не относятся к розничной торговле и не подлежат налогообложению ЕНВД.

При этом суд признал недействительным решение инспекции в части привлечения к ответственности в виде взыскания штрафов в сумме 11 357 руб. 80 коп., установив отсутствие вины предпринимателя в совершении вменяемых ему налоговых правонарушений.

Суд апелляционной инстанции изменил решение суда и признал недействительным решение инспекции в части начисления налогов по общей системе налогообложения, исходя из того, что продажа осуществлялась из объекта розничной торговли - магазина, куда для отборки товара приходили сотрудники муниципальных учреждений; согласно показаниям свидетелей продукты питания отбирались сотрудниками покупателей и доставлялись транспортом муниципальных учреждений; договоры, заключенные предпринимателем с муниципальными учреждениями, являются незаключенными, формальными; стороны не руководствовались ими при исполнении сделок; приобретенные продукты использовались для коллективного потребления; товары реализовывались по розничным ценам без выделения НДС, который был включен в цену, в связи с чем начисление налоговым органом НДС на цену с содержащимся в ней НДС является незаконным, поскольку налоговая база инспекцией достоверно не определена; согласно выводам инспекции по ранее проведенной налоговой проверке предприниматель правомерно к отношениям по реализации товаров муниципальным учреждениям применял ЕНВД; налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о наличии в рассматриваемом споре иных обстоятельств и необходимости в связи с этим применения налогоплательщиком иной системы налогообложения.

Между тем судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

Система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.26 Кодекса).

Пунктом 7 ст. 346.26 Кодекса установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Кодексом.

Согласно подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В соответствии со ст. 346.27 Кодекса под розничной торговлей для целей гл. 26.3 Кодекса понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом (ст. 11 Кодекса).

На основании п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" разъяснено, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и тому подобное). Однако в случае, если данные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Как следует из материалов дела, предприниматель в проверяемом периоде осуществлял розничную торговлю продуктами питания через принадлежащие ему магазины, применяя ЕНВД, а также реализацию продуктов питания учреждениям по договорам поставки и муниципальным контрактам.

При реализации продуктов питания по договорам поставки и муниципальным контрактам налогоплательщиком выставлялись счета-фактуры и выписывались накладные.

Согласно условиям договоров поставки, а также контрактов, заключенных между бюджетными некоммерческими организациями (заказчики) и предпринимателем (поставщик) по итогам рассмотрения и оценки котировочных заявок, предусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объемов поставки, сроков оплаты; сумма договора (контракта), стоимость единицы поставляемого товара являются фиксированными на срок действия договоров (контрактов) и пересмотру не подлежат; оплата поставленного товара производится после подписания акта приема-передачи товара обеими сторонами на основании счета-фактуры поставщика по мере поступления бюджетных средств; поставка товаров производится согласно спецификациям, являющимся неотъемлемой частью заключенных договоров (контрактов); поставка, отгрузка, перевозка, разгрузка товара производится за счет поставщика на территории заказчика в сроки, предусмотренные графиком.

Поставка продуктов питания осуществлялась предпринимателем с оформлением счетов-фактур на партии товаров; реализация товаров покупателям носила систематический характер; согласно свидетельским показаниям должностных лиц организаций - заказчиков поставка товаров осуществлялась на основании предварительной заявки по ассортименту товара; между сторонами договоров проводилась сверка расчетов и составлялись соответствующие акты.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что между предпринимателем и муниципальными бюджетными учреждениями сложились отношения по поставке, к которым не подлежит применению специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

Суд апелляционной инстанции, сделав вывод о недостоверном определении инспекцией налоговой базы по НДС, не привел доказательств, на основании которых он пришел к такому выводу.

"Утверждение предпринимателя", на которое сослался суд, таким доказательством являться не может.

В счетах-фактурах, направленных предпринимателем учреждениям, НДС не выделен, что само по себе не является доказательством включения НДС в цену товара.

В накладных, составленных предпринимателем, имеется указание на то, что цена товара не включает НДС.

Суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что реализация предпринимателем товаров муниципальным учреждениям носила характер розничной торговли, поскольку отбор товара производился сотрудниками учреждений в магазине, а доставка товара осуществлялась транспортом покупателей.

Данный вывод нельзя признать правильным, так как получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров) и доставка его собственным транспортом не являются квалифицирующими признаками договора розничной купли-продажи.

В соответствии с условиями договоров отгрузку, перевозку и разгрузку товара на территории покупателя должен осуществлять предприниматель, однако несоблюдение сторонами данного условия, выразившееся в том, что выборку товара осуществляли сотрудники покупателей, не влияет на существо возникших между сторонами договоров правоотношений.

По смыслу ст. 160, 434 Гражданского кодекса Российской Федерации под документом, выражающим содержание заключаемой сделки, понимается не только единый документ, но и несколько взаимосвязанных документов, подписываемых ее сторонами.

При оценке договора на предмет его заключенности следует исходить из того, что существенные условия договора могут быть согласованы сторонами не только в договоре, оформленном в виде одного документа, но и в нескольких взаимосвязанных документах (за исключением случаев, когда законом предусмотрено, что договор должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами - ст. 550, 651, 658 Гражданского кодекса Российской Федерации), относящихся, как правило, к стадии заключения договора.

В силу п. 2 ст. 467 Гражданского кодекса Российской Федерации, если ассортимент в договоре купли-продажи не определен и в договоре не установлен порядок его определения, но из существа обязательства вытекает, что товары должны быть переданы покупателю в ассортименте, продавец вправе передать покупателю товары в ассортименте исходя из потребностей покупателя, которые были известны продавцу на момент заключения договора, или отказаться от исполнения договора.

С учетом того, что заключенные между предпринимателем и учреждениями договоры исполнялись, платежные документы содержат ссылки на договоры, вывод суда апелляционной инстанции о незаключенности договоров между предпринимателем и муниципальными учреждениями является неправомерным.

Довод суда апелляционной инстанции о том, что налоговый орган неправомерно не учел право предпринимателя на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренное п. 1 ст. 145 Кодекса, не может быть признан обоснованным.

Пункт 1 ст. 145 Кодекса предусматривает право организаций и индивидуальных предпринимателей на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 Кодекса, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение. Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством финансов Российской Федерации (п. 3 ст. 145 Кодекса).

Таким образом, предусмотренное п. 1 ст. 145 Кодекса право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС носит заявительный характер.

Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС Кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем.

Вместе с тем в материалах дела отсутствуют доказательства того, что предприниматель обращался в налоговый орган с соответствующим уведомлением либо в рамках выездной налоговой проверки заявил о применении положений ст. 145 Кодекса.

Судом апелляционной инстанции не установлены обстоятельства, свидетельствующие о наличии у предпринимателя права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренного п. 1 ст. 145 Кодекса.

Результаты проведенной налоговым органом предыдущей налоговой проверки учтены судом первой инстанции при решении вопроса о виновности предпринимателя в совершении вменяемых ему налоговых правонарушений, и не могут служить основанием для освобождения предпринимателя от уплаты начисленных в соответствии с оспариваемым решением налогов и пеней.

Судом первой инстанции правильно квалифицированы возникшие между предпринимателем и учреждениями правоотношения и сделан обоснованный вывод о невозможности применения системы налогообложения в виде ЕНВД к деятельности по реализации товаров на основании договоров поставки, а также контрактов, заключенных между бюджетными некоммерческими организациями и предпринимателем по итогам рассмотрения и оценки котировочных заявок.

Нормы материального права применены судом первой инстанции по отношению к установленным им обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным в соответствии с требованиями, определенными ст. 65, 71, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного постановление суда апелляционной инстанции об удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным оспариваемого решения инспекции о доначислении налогов по общей системе налогообложения, начислении соответствующих пеней подлежит отмене, поскольку выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют установленным фактическим обстоятельствам, решение суда первой инстанции следует оставить в силе.

Руководствуясь ст. 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2013 по делу N А07-6162/2013 Арбитражного суда Республики Башкортостан отменить.

Решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 24.07.2013 по делу N А07-6162/2013 оставить в силе.

Председательствующий

О.Г. Гусев

Судьи

А.Н. Токмакова О.Л. Гавриленко