Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 30 мая 2022 г. N Ф09-2779/22 по делу N А50-1948/2021

Екатеринбург

30 мая 2022 г.

Дело N А50-1948/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 25 мая 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 мая 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д. В.,

судей Кравцовой Е. А., Гавриленко О. Л.

при ведении протокола помощником судьи Мухаметжановой Д.Е., рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Семнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью Инженерно-строительная компания "Электра" (далее - ООО ИСК "Электра", общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Пермского края от 01.07.2021 по делу N А50-1948/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2022 по тому же делу и Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому району г. Перми (далее - ИФНС России по Свердловскому району г. Перми, инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2022 по делу N А50-1948/2021 Арбитражного суда Пермского края.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

налогового органа - Лузина С.В. (доверенность от 21.12.2021), Реутова Е.В. (доверенность от 21.12.2021);

общества - Улитин А.С. (доверенность от 11.01.2022), Мазунин Е.О. (директор, решение от 05.11.2019).

Общество с ограниченной ответственностью Инженерно-строительная компания "Электра" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС России по Свердловскому району г. Перми (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2015 год в сумме 5 999 167,89 руб., соответствующих сумм пени, доначисления налога на прибыль организаций за 2015-2016 года, в суммах 666 579,99 руб. (федеральный бюджет), 4 559 638,67 руб. (бюджет субъекта), соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением суда от 01.07.2021 в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2022 решение суда отменено в части. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015-2016 гг., соответствующих сумм пени и штрафа в части непринятия затрат по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Технокомстрой" и "Промышленное и гражданское строительствао" (далее - ООО "Технокомстрой" и ООО "ПГС", контрагенты). В остальной части решение суда оставлено без изменения. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В кассационной жалобе налогоплательщик просит отменить решение суда первой инстанции полностью, постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять новый судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме, полагая, что абсолютно законно применил вычет по НДС в 2015-2016 гг. по сделкам с ООО "Технокомстрой" и ООО "ПГС".

В кассационной жалобе налоговый орган просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе. По мнению инспекции, в отсутствие реальных финансово-хозяйственных операций общества с ООО "Технокомстрой" и ООО "ПГС" и, как следствие, недостоверности сведений, указанных в первичных документах и счетах-фактурах, в условиях выполнения спорных работ силами самого налогоплательщика, взаимозависимым лицом, через привлечение персонала, и не установленными физическими лицами, у общества отсутствует право на учет спорных расходов в заявленном изначально объеме при исчислении налога на прибыль организаций.

В отзывах на кассационные жалобы общество и налоговый орган просят в удовлетворении жалобы противной стороны отказать.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационных жалоб, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества за период за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 составлен акт проверки от 29.03.2019 N 16-38/303611 и вынесено оспариваемое решение от 30.09.2020 N 16-38/08978, которым налогоплательщику в том числе доначислены НДС за 2015 год в сумме 5 999 167,89 руб., налог на прибыль организаций за 2015-2016 года в суммах 666 579,99 руб. (федеральный бюджет), 4 559 638,67 руб. (бюджет субъекта), соответствующие пени и штрафы.

Основанием для доначисления указанных сумм налогов послужили выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Технокомстрой" и ООО "ПГС" (субподрядные строительные организации).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 18.05.2021 N 10 решение налогового органа отменено в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 640 110 руб. и соответствующего размера пени.

Полагая, что решение инспекции в оспариваемой части не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что установленная инспекцией совокупность обстоятельств свидетельствует о создании между обществом и вышеуказанными контрагентами формального документооборота при фактически выполнении спорного объема строительных работ силами самого налогоплательщиками, взаимозависимым лицом, через привлечение персонала, в том числе и при привлечении физических лиц без документального оформления соответствующих отношений.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции связанные с доначислением налогоплательщику НДС в связи с отказом в принятии к вычету НДС по операциям с "техническими контрагентами".

При этом апелляционный суд, установив, что затраты на оплату труда нанятого персонала, материалов и механизмов произведены налогоплательщикам в рамках исполнения договоров со спорными контрагентами, пришел к выводу о наличии у общества права на учет данных расходов в полном объеме при исчислении налога на прибыль организаций, в связи с чем отменил решение суда первой инстанции в данной части.

Суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях НК РФ признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии со статьей 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

По смыслу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщен6ости и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9).

Принимая во внимание изложенное, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком - покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик - покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064).

Изложенный выше правовой подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, нашел отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.11.2020.

На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Иными словами, налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота (пункт 9 постановления N 53) должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155).

Предъявляя расходы по налогу на прибыль организаций и к вычету НДС по операции с контрагентом, налогоплательщик должен доказать, как факт реального приобретения товара (услуг), как и то, что он приобретен непосредственно у того контрагента, который заявлен в представленных в налоговый орган документах.

В соответствии с части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган, что не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (п. 2 постановления N 53).

Как установлено судами при рассмотрении настоящего спора, общество в спорный период осуществляло деятельность по производству электромонтажных работ.

Для исполнения договорных обязательств налогоплательщиком заключены договоры с ООО "Технокомстрой" и ООО "ПГС" на выполнение (строительных, ремонтных, электро-монтажных, пусконаладочных) работ.

При этом согласование субподрядных организаций с заказчиками налогоплательщиком не производилось.

Общая стоимость работ по сделкам с указанными организациями составила 41 159 417,41 руб. Налог, предъявленный по счетам-фактурам контрагента, отражен обществом в составе налоговых вычетов в налоговой декларации по НДС за 2015 г., затраты на приобретение работ учтены заявителем в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

В ходе проверки инспекцией в отношении ООО "Технокомстрой" и ООО "ПГС" установлено, что данные организации не имеют основных средств, оборотных и производственных активов, транспортных средств, трудовых ресурсов. При анализе налоговой отчетности установлено, что сумма расходов, уменьшающая сумму доходов от реализации, максимально приближена к сумме доходов от реализации, процент вычетов более 99%, налоговая нагрузка является минимальной. Движение денежных средств по расчетным счетам организаций носит транзитный характер. Денежные средства, перечисленные налогоплательщиком, обналичиваются по цепочке через "номинальные" организации - ООО "Легион", ООО "Регион", ООО "Торгсервис".

По результатам проверки инспекция пришла к выводу, что фактически спорные работы выполнены силами самого налогоплательщика, сотрудниками подконтрольной обществу организации - ООО "СК "Электра" (находится на упрощенной системе налогообложения) через привлечение персонала и неустановленными физическими лицами.

Принимая во внимание вышеуказанные обстоятельства, учитывая, что налоговому органу по рассматриваемому делу удалось добыть не только данные, отрицательно характеризующие субподрядчиков, но и доказательства, свидетельствующие о невыполнении ими спорного объема работ, суд кассационной инстанции находит обоснованными выводы судов о создании формального документооборота между налогоплательщиком и спорными контрагентами при выполнении соответствующих объемов работ собственными силами, взаимозависимым лицом, через привлечение персонала, и не установленными физическими лицами.

Доводы кассационной жалобы общества подлежат отклонению, поскольку сводятся по сути к опровержению отдельных доказательств, тогда как судами оценены все доказательства, имеющиеся в материалах дела, в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Что касается доводов кассационной жалобы налогового органа о неправомерности постановления апелляционного суда в части признания недействительным решения инспекции в части доначислении налога на прибыль организаций в вышеназванной сумме, то суд кассационной инстанции находит данные доводы заслуживающими внимания.

Как следует из постановления суда апелляционной инстанции, инспекции следовало установить реальный размер налогового обязательства по налогу на прибыль организаций с учетом фактически понесенных налогоплательщиком затрат. При этом суд апелляционной инстанции исходил из того, что инспекцией не опровергаются факты выполнения работ, а также передача выполненных работ заказчикам.

Между тем судом апелляционной инстанции не учтено, что обязанность инспекции по проведению "налоговой реконструкции" по налогу на прибыль организаций путем установления расходной части расчетным путем, вытекающая из положений статей 247, 252 НК РФ, а также правовых подходов, выработанных высшими судебными инстанциями (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации N 305-КГ16-10399 от 29.11.2016, п. 8 Постановления N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации") установлена только в отношении тех случаев, когда хозяйственные операции, документированные от имени контрагентов, обладающих признаками номинальных структур, фактически имели место в действительности.

В рассматриваемом деле факты выполнения работ, их объем, также передача выполненных работ заказчикам состоялись. Однако данные работы, как указано выше, были выполнены силами самого налогоплательщика, а также не установленными физическими лицами, соответственно в отношении спорных контрагентов был создан формальный документооборот, не сопровождающийся реальным исполнением по сделке. Иными словами, налогоплательщик не получил какого-либо предоставления по сделкам, оформленным от имени ООО "Технокомстрой" и ООО "ПГС", что указывает на отсутствие между ними реальных хозяйственных операций.

Подход же, примененный судом апелляционной инстанции, ошибочен, и в ситуации выполнения работ собственными силами налогоплательщика, равно как и нетрудоустроенными физическими лицами, ведет к двойному учету соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Затраты на приобретение материалов, ГСМ, фонд оплаты труда и иные расходы, определяющие стоимость спорных работ, относятся налогоплательщиком в расходы в общем порядке, а затем и дублируются при признании судом права на отнесение соответствующих расходов, документированных от имени проблемных контрагентов.

При этом судом первой инстанции учтено, что вышестоящий налоговый орган при вынесении решения от 18.05.2021 N 10 произвел расчет суммы налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций за 2015 г., при котором в расходах налогоплательщика учтена стоимость услуг персонала ООО СК "Электра" в сумме 4 129 743,51 руб.

Доказательств того, что налоговый орган, а также суды располагали документами, предполагающими возможность осуществить налоговую реконструкцию, не представлено. В настоящем случае доводов и доказательств, убедительно свидетельствующих о том, что налоговым органом произвольно завышена сумма налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки, не представлено (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а окончательные выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права.

Принимая во внимание вышеизложенное, руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2022 по делу N А50-1948/2021 Арбитражного суда Пермского края отменить.

Решение Арбитражного суда Пермского края от 01.07.2021 по делу N А50-1948/2021 оставить в силе.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

Е.А. Кравцова О.Л. Гавриленко