Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 1 ноября 2022 г. N Ф09-7508/22 по делу N А50-24017/2021

Екатеринбург

01 ноября 2022 г.

Дело N А50-24017/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 31 октября 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 ноября 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д. В.,

судей Кравцовой Е.А., Сухановой Н.Н.

при ведении протокола помощником судьи Карташевой С.С. рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому району г. Перми (далее - ИФНС России по Свердловскому району г. Перми, инспекция, налоговый орган) и общества с ограниченной ответственностью "ИнтехСтрой" (далее - ООО "ИнтехСтрой", общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Пермского края от 26.04.2022 по делу N А50-24017/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2022 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

налогового органа - Реутова Е.В. (доверенность от 21.12.2021), Плешаков В.В. (доверенность от 21.12.2021);

общества - Шерстнякова А.Н. (доверенность от 01.02.2022).

ООО "ИнтехСтрой" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к ИФНС по Свердловскому району г. Перми о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.04.2021 N 16-38/02579 (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 26.04.2022 требования ООО "ИнтехСтрой" удовлетворены частично: оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части корректировки налоговых обязательств ООО "ИнтехСтрой" по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) без учета в составе налоговых вычетов НДС, отраженного в счетах-фактурах общества с ограниченной ответственностью "Айди-Инжиниринг" (далее - ООО "Айди-Инжиниринг") от 18.12.2017 N 941 и от 22.12.2017 N 950, счете-фактуре общества с ограниченной ответственностью "Рост-Строй" (далее - ООО "Рост-Строй") от 03.04.2017 N 55. Суд возложил на инспекцию обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя - ООО "ИнтехСтрой". В остальной части требования ООО "ИнтехСтрой" оставлены без удовлетворения.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2022 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налогоплательщик просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворения требований заявителя о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части непринятия расходов по фонду оплаты труда (ФОТ) в сумме 9 500 276,31 руб. в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2017 г. и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований ООО "ИнтехСтрой" в данной части, указывая следующее.

Инспекция при исчислении налога на прибыль организаций в части взаимоотношений с ООО "РСИ" включила в состав затрат расходы налогоплательщика, связанные с оплатой произведенных физическими лицами (неофициально трудоустроенными) работ на объекте конечного потребителя ПАО "Протон-ПМ" и переданными своему заказчику - АО "ЭлТех СПб" на основании имеющихся в материалах проверки КС-2. При этом инспекция учла только ту часть работ, которая была выполнена в период взаимодействия общества с ООО "РСИ" (по первый квартал 2017 года). Вместе с тем, как установлено налоговым органом и судами, после взаимоотношений с ООО "РСИ" (начиная со 2 квартала 2017 года), согласно КС-2 налогоплательщиком были выполнены и сданы заказчику АО "ЭлТех СПб" работы, которые выполнялись этими же физическими лицами. В данном случае, размер расходов, понесенных налогоплательщиком, следовало точно также определить, как это сделала инспекция за период взаимоотношений с ООО "РСИ".

В кассационной жалобе налоговый орган просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения требования заявителя отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований, заявленных ООО "ИнтехСтрой", в полном объеме.

Инспекция считает, что судами неправильно применены нормы материального права (статьи 54.1, 169, 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)); установление иных налоговых обязательств в виде произведенной судом "налоговой реконструкции" не обоснованно, поскольку недопустимо применение расчетным путем или иным путем объема прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.

В отзыве на кассационную жалобу общества налоговый орган просит в удовлетворении жалобы отказать.

Законность обжалуемых судебных актов проверена судом кассационной инстанции в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационных жалоб.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2016 по 31.12.2017составлен акт проверки от 22.11.2019 N 16-38/18/12148 и вынесено оспариваемое решение от 26.04.2021 N 16-38/02579, которым налогоплательщику доначислены НДС, налог на прибыль организаций в общей сумме 36 209 794 руб., начислены пени в сумме 8 055 126,30 руб., также налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 104 585,05 руб. (при выявлении обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, размер штрафа снижен в 8 раз), заявителю предложено уплатить указанные недоимку по налогам, пени и штраф, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, уменьшить НДС, подлежащий уплате в бюджет, за 3 квартал 2017 года в сумме 318 387 руб., за 4 квартал 2017 года в сумме 2 290 026 руб., уменьшить НДС, подлежащий уплате в бюджет, за 3 квартал 2017 года в сумме 17 238 082 руб., представить уточненные (корректирующие) налоговые декларации по этим налогам по взаимоотношениям с сомнительными контрагентами за последующие налоговые периоды

Основанием для доначисления обществу НДС и налога прибыль организаций (увеличения налоговых обязательств), начисления соответствующих сумм пеней, явились выводы налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды посредством отражения на основании фиктивного документооборота нереальных хозяйственных операций по приобретению товаров, результатов работ у номинальных контрагентов: ООО "ТД "Теплоприборкомплект" и ООО "Регионстройинвест" при исполнении сделок иными лицами..

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 30.07.2021 N 18-18/356 решение инспекции от 26.04.2021 N 16-38/02579 отменено в части доначисления налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пени и применения штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ по взаимоотношениям с ООО "Айди-инжиниринг" и ООО "Рост-Строй", в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции в оспариваемой части не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суды при принятии судебных актов пришли к выводу о законности и обоснованности решения налогового органа в оспариваемой части за исключением корректировки налоговых обязательств ООО "ИнтехСтрой", произведенных без учета в составе налоговых вычетов НДС по счетам- фактурам ООО "Айди-Инжиниринг" от 18.12.2017 N 941, от 22.12.2017 N 950 и счету-фактуре ООО "Рост-Строй" от 03.04.2017 N 55.

Суд округа пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях НК РФ признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии со статьей 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

По смыслу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщен6ости и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9).

Принимая во внимание изложенное, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком - покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик - покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064).

Изложенный выше правовой подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, нашел отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.11.2020.

На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Иными словами, налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота (пункт 9 постановления N 53) должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155).

Предъявляя расходы по налогу на прибыль организаций и к вычету НДС по операции с контрагентом, налогоплательщик должен доказать, как факт реального приобретения товара (услуг), как и то, что он приобретен непосредственно у того контрагента, который заявлен в представленных в налоговый орган документах.

В соответствии с части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган, что не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (п. 2 постановления N 53).

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в охваченный выездной налоговой проверкой период ООО "ИнтехСтрой" осуществляло деятельность, связанную с выполнением строительных работ на объектах ПАО "Протон-ПМ", основным заказчиком общества являлось АО "ЭлТех СПб".

Из представленных налогоплательщиком в обоснование налоговой выгоды документов следует, что для выполнения строительно-монтажных работ на объектах заказчика общество привлекало в качестве субподрядчиков ООО "ТД "Теплоприборкомплект" и ООО "Регионстройинвест". Также ООО "ТД "Теплоприборкомплект" осуществляло поставку оборудования, установленного на объектах ПАО "Протон-ПМ" и строительных материалов, списанных на объект ПГМА.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что в действительности хозяйственные операции со спорными контрагентами не осуществлялись, заявителем использованы имитирующие сделки фиктивные документы, отражающие реквизиты указанных контрагентов, для целей "наращивания" налоговых вычетов НДС и завышения расходов при исчислении налога на прибыль организаций. По выводам налогового органа заявителем допущено искажение сведений о влекущих налогозначимые последствия операциях (фактах хозяйственной жизни) путем отражения в учете операций с контрагентами ООО "ТД "Теплоприборкомплект" и ООО "Регионстройинвест" при исполнении сделки иными лицами (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).

На основании приведенной совокупности обстоятельств, установленных в ходе проверки, и их оценки в соответствии с требованиями статей 71, 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды признали обоснованными выводы налогового органа о том, что заявителем получена необоснованная налоговая выгода с использованием фиктивного документооборота, отражающего нереальные хозяйственные операции по приобретению товаров, выполненных работ у номинального контрагента - ООО "ТД "Теплоприборкомплект".

По настоящему делу инспекцией и судами установлено, что ООО "ТД "Теплоприборкомплект" не выполняло спорные работы по сделке с заявителем, фактически работы выполнены силами и ресурсами ООО "Интехстрой", а также привлеченными субподрядчиками ООО "Гидроруф" и ООО "Гардхаус".

Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Налоговый орган, выявив признаки получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, правомерно произвел реконструкцию налоговых обязательств заявителя по документам реальных исполнителей работ, в соответствии с подлинным экономическим смыслом и содержанием хозяйственных операций.

Названный расчет признан судами не противоречащим законодательству о налогах и сборах, достаточных доказательств, опровергающих обоснованность расчета сведений, обществом не представлено.

Учитывая, что налоговым органом не представлены в материалы дела доказательства отсутствия финансово-хозяйственных операций между обществом и ООО "Айди-Инжиниринг" по счетам-фактурам от 18.12.2017 N 941, от 22.12.2017 N 950 и ООО "Рост-Строй" по счету-фактуре от 03.04.2017 N 55, которые носили реальный характер, соответствовали целям деятельности налогоплательщика, экономически обоснованы и документально подтверждены; деятельность общества и его контрагентов направлена на получение реального экономического эффекта, суды пришли к обоснованному выводу о том, что вычеты по указанным операциям подлежали учету при определении налоговых обязательств общества по НДС в результате налоговой "реконструкции".

При этом судами отмечено, что расходы общества в части фонда оплаты труда работников в сумме 9 500 276,31 руб. правомерно не приняты налоговым органом в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2017 год ввиду отсутствия подтверждающих документов и невозможности применения расчетного способа.

Доводы, изложенные в кассационных жалобах, аналогичны доводам, приведенным обществом и инспекцией при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций, являлись предметом исследования судов и получили надлежащую правовую оценку.

По существу доводы сводятся к несогласию с произведенной судами оценкой фактических обстоятельств дела и доказательств, на основании которых они установлены.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной, в том числе в определении от 17.02.2015 N 274-О, статьи 286 - 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, находясь в системной связи с другими положениями данного Кодекса, регламентирующими производство в суде округа, предоставляют суду округа при проверке судебных актов право оценивать лишь правильность применения нижестоящими судами норм материального и процессуального права и не позволяют ему непосредственно исследовать доказательства и устанавливать фактические обстоятельства дела. Иное позволяло бы суду округа подменять суды первой и второй инстанций, которые самостоятельно исследуют и оценивают доказательства, устанавливают фактические обстоятельства дела на основе принципов состязательности, равноправия сторон и непосредственности судебного разбирательства, что недопустимо.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, а выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального права, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено, решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда подлежат оставлению без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 26.04.2022 по делу N А50-24017/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2022 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому району г. Перми и общества с ограниченной ответственностью "ИнтехСтрой" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

Е.А. Кравцова Н.Н. Суханова