Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 7 июня 2023 г. N Ф09-2764/23 по делу N А76-38400/2021

Екатеринбург

07 июня 2023 г.

Дело N А76-38400/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 01 июня 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 июня 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н. Н.,

судей Гавриленко О.Л., Кравцовой Е.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Тихомировой А. А., рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области (далее - налоговый орган, инспекция) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2023 по делу N А76-38400/2021 Арбитражного суда Челябинской области, а также общества с ограниченной ответственностью "Строительное транспортное предприятие Союз" (далее - общество, налогоплательщик) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2023 по данному делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Овсяник Е.А. (доверенность от 20.12.2022, диплом), Малясова Е.В. (доверенность от 20.12.2022), Воробьева А.В. (доверенность от 20.12.2022).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.06.2021 N 3 в части доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2016-2018 годы в сумме 6 527 858 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1, 2 кварталы 2017 года, 1, 2 кварталы 2018 года в сумме 5 875 073 руб., пени в сумме 4 259 222,20 руб., штрафов в сумме 412916 руб. 90 коп. (с учетом уточнения заявленных требований).

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Алиса К" (далее - общество "Алиса К").

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 10.08.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2023 решение суда изменено, заявленные требования удовлетворены частично; признано недействительным решение налогового органа в части предложения уплатить налог на прибыль за 2016, 2017, 2018 годы в сумме 330 316 руб., соответствующие пени и штрафа; в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Налогоплательщик просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требований, ссылаясь на то, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам, основаны на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, при этом судами неверно применены нормы материального и процессуального права.

Кассатор настаивает на реальности спорных операций с обществами с ограниченной ответственностью "Вектор", "Инвестспецстрой", "Новые технологии", "Алиса К", "Стройальянс", "Стройинвест" (далее - общества "Вектор", "Инвестспецстрой", "Новые технологии", "Алиса К", "Стройальянс", "Стройинвест", спорные контрагенты); считает, что фактическое несение расходов им документально подтверждено надлежащими доказательствами, судами должным образом не исследованы документы в совокупности и взаимосвязи, из которых прослеживается выполнение названными контрагентами всего объема работ.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит кассационную жалобу налогоплательщика оставить без удовлетворения.

В свою очередь, в кассационной жалобе налоговый орган просит постановление суда апелляционной инстанции отменить в части вывода о незаконном доначислении налога на прибыль за 2016, 2017, 2018 годы в сумме 330 316 руб., соответствующих пеней и штрафа, в указанной части просит оставить в силе решение суда первой инстанции, отмечая, что при установленных в ходе проверки обстоятельствах, свидетельствующих об отсутствии реального исполнения спорных услуг указанными контрагентами, формальности документооборота, исполнении спорных услуг собственными силами налогоплательщика путем привлечения физического лица без заключения гражданско-правового либо трудового договоров, оснований для проведения "налоговой реконструкции" у суда апелляционной инстанции не имелось.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 АПК РФ в пределах доводов кассационных жалоб, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт 15.01.2021 N 2 и вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщику доначислены НДС в сумме 5 875 073 руб., налог на прибыль в сумме 6 527 858 руб., соответствующие пени и штраф.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 23.09.2021 N 16- 07/006706 в указанной части решение инспекции оставлено без изменения.

Основанием для доначисления указанных сумм налогов послужили выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем создания формального документооборота с обществами "Вектор", "Инвестспецстрой", "Новые технологии", "Алиса К", "Стройальянс", "Стройинвест" при фактическом выполнении работ собственными силами налогоплательщика, в том числе путем привлечения физических лиц без оформления с ними трудовых либо гражданско-правовых правоотношений.

Полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором настаивал на реальности спорных хозяйственных операций.

При рассмотрении настоящего спора суды пришли к выводу о том, что обществами "Вектор", "Инвестспецстрой", "Новые технологии", "Алиса К", "Стройальянс", "Стройинвест" спорный объем работ фактически не выполнялся.

Оснований для постановки иного вывода у суда округа не имеется в силу следующего

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу положений статей 146, 169, 171, 172 НК РФ для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур, документов, подтверждающих принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также строгое соответствие выставленных счетов-фактур требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ.

При соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

Первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции и представляемые налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов, а налоговый орган вправе отказать в применении вычетов, если заявленная налогоплательщиком сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 НК РФ признается полученная налогоплательщиком прибыль, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами согласно статье 252 НК РФ признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, возмещение налога из бюджета.

В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пункта 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Как установлено судами при рассмотрении настоящего спора, общество в проверяемом периоде являлось подрядчиком на следующих объектах: реконструкция лыжного стадиона С. Ишмуратовой со строительством биатлонного стрельбища, реконструкция физкультурно-оздоровительного комплекса с искусственным льдом в г. Южноуральске, а также реконструкция лечебного корпуса противотуберкулезный диспансер в Металлургическом районе г. Челябинска.

Согласно представленных налогоплательщиком документов для целей выполнения названных работ обществом привлекались субподрядчики, в том числе, спорные контрагенты.

Инспекцией же в ходе налогового контроля были установлены обстоятельства, свидетельствующие о формальности документооборота и подтверждающие отсутствие реальных хозяйственных операций с обществами "Вектор", "Инвестспецстрой", "Новые технологии", "Алиса К", "Стройальянс", "Стройинвест".

Так, согласно информации содержащейся в Едином государственном реестре юридических лиц в отношении спорных контрагентов внесены записи о недостоверности сведений об юридических лицах (об отсутствии ведения финансово-хозяйственной деятельности по юридическим адресам, заявленным в учредительных документах); налоговым органом установлены обстоятельства, которые в совокупности свидетельствуют о "техническом" характере организаций.

Анализ представленных налогоплательщиком документов по договорам со спорными контрагентами показал, что указанные документы не содержат необходимых реквизитов, а именно: не указан перечень работ, использованных запасных частей, материалов и услуг, место проведения подрядных работ; не установлено приобретение спорными контрагентами у иных лиц материала для выполнения работ.

Директоры указанных контрагентов в ходе допросов в качестве свидетелей не смогли пояснить порядок взаимоотношений с налогоплательщиком, а также отрицали свою причастность к финансово-хозяйственной деятельности данных организаций, никакие документы не подписывали.

Инспекцией установлена низкая налоговая нагрузка спорных контрагентов (налоговые декларации по НДС представлены с минимальными суммами налога к уплате в бюджет, при этом в книгах покупок в спорный период общества "Вектор", "Инвестспецстрой" и "Стройальянс" отражены поставщики, которыми представлены декларации по НДС также с нулевыми показателями).

В ходе анализа порядка оплаты подрядных работ, налоговым органом установлено отсутствие полного расчета по заключенным договорам по работам, которые заявлены спорными контрагентами, при этом мероприятия, направленные на взыскание задолженности с общества, спорными контрагентами не предпринимались; движение по расчетным счетам спорных контрагентов носит "транзитный" характер при обналичивании денежных средств.

При взаимодействии с контрагентами налогоплательщик не совершал действий, присущих заказчику: не запросил списки сотрудников, осуществлявших работы, не предоставлял заявки на выполнение работ, не знал лиц, которые от имени контрагентов буду выполнять работы, отсутствовала какая-либо переписка по поводу ведения строительно-монтажных работ (в том числе, претензионная работа), отсутствовали документы о наличии квалифицированных работников.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик на объектах заказчиков не оформлял допуск третьих лиц для выполнения субподрядных работ, спорные контрагенты не представили свидетельства о допуске саморегулируемых организаций.

Согласно отчету по проводкам Дт10 счета "Материалы" Кт60 счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", предоставленным обществом, установлено, что в 2016-2018 годах оприходование на счета бухгалтерского учета металлоконструкций производилось только от двух поставщиков, а именно: обществ "Монтаж Промышленное Строительство" и ПК "МСК"; инспекцией дополнительно отмечено, что налогоплательщик приобрел металлоконструкции в марте 2017 года в количестве 302 тонны, то есть ровно столько, сколько было смонтировано реальным контрагентом налогоплательщика (обществом "Стройлидер"), при отнесении расходов по оказанию услуг которым налоговым органом претензий не заявлено.

Согласно журналу выполнения работ, журналу авторского надзора лица, осуществлявшего подготовку проектной документации, журналу входного контроля получаемых деталей, материалов, конструкций и оборудования, отражено, что поставка и монтаж металлоконструкций на зрительских трибунах проходили в марте 2017 года. Также установлено, что в представленных от контрагентов актах выполненных работ по работам "монтаж металлоконструкций" помимо самих работ предъявлялись и материалы, в то время как сам налогоплательщик давал пояснения о том, что все необходимые стройматериалы приобретает самостоятельно.

На основании вышеизложенного, совокупностью собранных в ходе проверки доказательств подтверждается, что сделки, заключенные между налогоплательщиком и спорными контрагентами по выполнению субподрядных работ по реконструкции зданий, фактически последними не совершались, документы от имени контрагентов составлены формально с целью создать видимость наличия у общества права, в том числе на получение вычетов по НДС и учет затрат при исчислении налога на прибыль.

Фактически же спорный объем работ, приходящийся на общества "Вектор", "Инвестспецстрой", "Новые технологии", "Алиса К", "Стройальянс", "Стройинвест", выполнялся физическими лицами, привлеченными самим налогоплательщиком за наличный расчет без оформления с ними каких-либо правовых отношений.

В частности, при выполнении электромонтажных работ на объектах "физкультурно-оздоровительный комплекс с искусственным льдом в г. Южноуральске", лечебный корпус противотуберкулезного диспансера, расположенного по адресу: г. Челябинск, ул. Комаровского, д. 14, стадион им. С. Ишмуратовой являлось физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, - Д.С.В.

Из свидетельских показаний Д.С.В. следует, что у него были устные договоренности с А.М.Р. по выполнению спорных работ на вышеуказанных объектах; он подтверждал, что работы на указанных объектах выполнились им собственными силами и инструментами; чтобы документально оформить электромонтажные работы свидетелю посоветовали использовать реквизиты таких организаций, как общества "Вектор", "Инвестспецстрой" и "Стройальянс".

Оценив данные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что спорный объем работ был фактически выполнен привлеченными налогоплательщиком физическими лицами без оформления с ними гражданско-правовых либо трудовых правоотношений.

Установленные судом фактических обстоятельств и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, им не противоречат и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Доводы налогоплательщика, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают сделанные судами выводы в отношении формального документооборота с указанными контрагентами, и по существу направлены на иную оценку собранных по делу доказательств и фактических обстоятельств дела, аналогичны доводам, ранее заявлявшимся в судах, которым дана соответствующая правовая оценка.

Между тем, поддерживая вышеуказанные выводы суда первой инстанции о формальном документообороте, созданном налогоплательщиком по взаимоотношениям с обществами "Вектор", "Инвестспецстрой", "Новые технологии", "Алиса К", "Стройальянс", "Стройинвест", исключающем проведение "налоговой реконструкции" как по налогу на прибыль, так и НДС, суд апелляционной инстанции признал оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 330 316 руб., соответствующих пеней и штрафа.

При этом суд апелляционной инстанции исходил из того, что инспекцией был установлен реальный исполнитель соответствующего объема электромонтажных работ, а именно физическое лицо - Д.С.В., в связи с чем с целью определения истинного размера налоговых обязательств общества по налогу на прибыль судом апелляционной инстанции были приняты затраты, приходящиеся на оплату работ Д.С.В.

Суд кассационной инстанции находит данный вывод суда апелляционной инстанции ошибочным в силу следующего.

Обязанность налогового органа по проведению "налоговой реконструкции" по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем, вытекающая из положений статей 247, 252 НК РФ, а также правовых подходов, выработанных высшими судебными инстанциями (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации N 305-КГ16-10399 от 29.11.2016, пункт 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации") установлена для случаев, когда хозяйственные операции, документированные от имени контрагентов, обладающих признаками номинальных структур, фактически имели место в действительности.

В рассматриваемом деле налогоплательщик своими действиями, выраженными в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной деятельности и отражением в налоговом учете заведомо недостоверной информации, создал видимость наличия у него права на вычеты по НДС и учета затрат путем создания формального документооборота с обществами обществами "Вектор", "Инвестспецстрой", "Новые технологии", "Алиса К", "Стройальянс", "Стройинвест" при достижении необходимого результата собственными силами.

Правоприменителем (пункт 12 Письма Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 10.03.2021 N ВВ-4-7/3060@)), равно как и судебно-арбитражной практикой под выполнением работ собственными силами налогоплательщика понимается достижение необходимого результата силами работников налогоплательщика или лиц, привлеченных налогоплательщиком по гражданско-правовым договорам, а также без оформления с данными лицами соответствующих отношений.

В ситуации выполнения работ (оказания услуг) силами работников налогоплательщика, при создании формального документооборота с "техническими" организациями, имеет место двойной учет соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль: затраты на оплату труда относятся налогоплательщиком в расходы в общем порядке, а затем и дублируются при отнесении соответствующих расходов, документированных от имени спорных контрагентов.

При привлечении налогоплательщиком физических лиц, не обладающих статусом индивидуальных предпринимателей, без заключения с ними трудовых либо гражданско-правовых договоров, параметры реального исполнения ими не могут быть установлены ввиду отсутствия каких-либо финансово-хозяйственных документов.

Более того, оплата налогоплательщиком в адрес таких лиц, в том числе и в настоящем случае в адрес Д.С.В., произведена наличными денежными средствами, выведенными из легального оборота, что исключает их квалификацию в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль, в смысле статьи 252 НК РФ.

Учитывая изложенное, принимая во внимание отсутствие в материалах дела каких-либо доказательств того, что суммы, выплаченные обществом в адрес Д.С.В., не были ранее отнесены налогоплательщиком в расходы в общем порядке, у суда апелляционной инстанции не было оснований для постановки вывода о том, что факт выполнения спорного объема работ Д.С.В. является основанием для проведения вышеуказанной "налоговой" реконструкции.

Суд округа считает, что выводы апелляционного суда в рассматриваемой части не соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам и установленным обстоятельствам.

В свою очередь Арбитражным судом Челябинской области установлены фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а его окончательные выводы о том, что правовых оснований для удовлетворения требований налогоплательщика не имелось, соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, тогда как судом апелляционной инстанции, напротив, допущено неправильное применение данных норм, то в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что постановление апелляционного суда в соответствующей части подлежит отмене, а решение Арбитражного суда Челябинской области - оставлению в силе.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебных актов, не выявлено.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2023 по делу N А76-38400/2021 Арбитражного суда Челябинской области отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области от 15.06.2021 N 3 в части предложения уплатить налог на прибыль за 2016, 2017, 2018 гг. в сумме 330 316 рублей, соответствующие пени и штрафы по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В указанной части оставить в силе решение Арбитражного суда Челябинской области от 10.08.2022 по данному делу.

В остальной части постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2023 по данному делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Суханова

Судьи

О.Л. Гавриленко Е.А. Кравцова