Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26 декабря 2023 г. N Ф09-8880/23 по делу N А60-66400/2022

Екатеринбург

26 декабря 2023 г.

Дело N А60-66400/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 декабря 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Жаворонкова Д. В., Кравцовой Е. А.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Щербаковой Людмилы Евгеньевны (далее - предприниматель, ИП Щербакова Л.Е., заявитель) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 05.07.2023 по делу N А60-66400/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании принял участие представители:

предпринимателя - Ярмак А.В. (доверенность от 11.10.2022), Ефремов Н.С. (доверенность от 11.10.2022);

Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Козырев А.В. (доверенность от 02.06.2023).

Представители лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

ИП Щербакова Л.Е. обратилась в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции об обязании возместить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 квартал 2019 года в сумме 10 500 144 руб. путем отправки в соответствующий территориальный орган Федерального казначейства поручения на возврат суммы налога, оформленного на основе решения о возврате.

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Николаева Вера Николаевна (далее - Николаева В.Н.).

Решением суда от 05.07.2023 (судья Фомина И. В.) в удовлетворении исковых требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2023 (судьи Герасименко Т.С., Васильева Е.В., Муравьева Е.Ю.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, нарушение норм процессуального права, несоответствие сделанных ими выводов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит названные судебные акты отменить и передать дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Отрицая право заявителя на обращение в арбитражный суд с настоящим иском, суды, по мнению заявителя жалобы, допустили нарушение части 1 статьи 16 АПК РФ, поскольку фактически пересмотрели выводы судов апелляционной и кассационной инстанции, изложенные в судебных актах, принятых по делу N А60-53815/2021.

Предприниматель полагает, что сделав вывод о ничтожности перехода прав требования на возмещение из бюджета НДС последовательно от общества с ограниченной ответственностью "ГСД-Р" (далее - общество "ГСД-Р", общество, налогоплательщик) к Николаевой В.Н., а затем к ИП Щербаковой Л.Е. суды также нивелировали признак обязательности судебных актов, которыми суд первой инстанции в деле N А60-53815/2021 удовлетворил заявление налогоплательщика и произвел процессуальное правопреемство на его стороне на основании тех же договоров уступки прав требования, что являлись предметом исследования судов в настоящем деле.

Настаивает на отсутствии в налоговом законодательстве норм запрещающих уступку прав налогоплательщиками; в подтверждение своей позиции ссылается на положения Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", в соответствии с которыми право общества на возмещение из бюджета спорной суммы НДС было включено в его конкурсную массу и реализовано на торгах.

Обращает внимание на то, что суды не дали должной правовой оценки документам, представленным предпринимателем в материалы дела, и обоснованности вынесенного инспекцией решения об отказе в возмещении обществу НДС.

Налоговый орган представил отзыв на кассационную жалобу, в котором выразил согласие с выводами судов, а также дополнительно отметил, что договор уступки прав на возмещение НДС не был фактически оплачен ни со стороны Николаевой В.Н, ни со стороны ИП Щербаковой Л.Е.

Проверив законность и обоснованность принятых по делу судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены или изменения.

Как следует из материалов дела, 26.07.2019 общество "ГСД-Р", деятельность которого к настоящему моменту прекращена, представило в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за 1 квартал 2019 года, в которой заявило сумму налога к возмещению в размере 10 500 144 руб.

По итогам камеральной проверки декларации инспекцией 25.11.2019 приняты решения N 5/13 об отказе в возмещении (полностью) суммы НДС, заявленной к возмещению, и N 2134/13 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 22.12.2020 N 1581/20 жалоба общества оставлена без рассмотрения по причине истечения срока её подачи.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 25.11.2020 по делу N А60-6779/2020 общество "ГСД-Р" признано несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство, конкурсным управляющим утвержден Корнюшкин Геннадий Александрович.

Общество "ГСД-Р" в лице конкурсного управляющего обжаловало вышеуказанные решения налогового органа в арбитражный суд.

Определением Арбитражного суда Свердловской области от 25.03.2021 по делу N А60-12620/2021, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2021, заявление общества "ГСД-Р" возвращено в связи с несоблюдением обществом досудебного порядка урегулирования спора.

На основании договора уступки права требования (цессии), заключенного 18.03.2022 между обществом "ГСД-Р" и Николаевой В.Н., налогоплательщик уступил право требования к инспекции на сумму 10 500 144 руб., основанное на решении от 25.11.2019 N 5/13.

В дальнейшем Николаева В.Н. указанное право переуступила ИП Щербаковой Л.Е. путем заключения договора цессии от 05.04.2022.

Предприниматель, полагая, что имеет право на получение из бюджета сумм НДС, заявленных к возмещению обществом в декларации за 1 квартал 2019 года в размере 10 500 144 руб., и считая незаконным отказ налогового органа в возмещении данной суммы, обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды, отказывая в удовлетворении требований заявителя, пришли к выводу об отсутствии у неё права на возврат суммы НДС, уплаченной обществом "ГСД-Р", а также невозможности уступки такого права исходя из существа налоговых правоотношений, правовой природы НДС как косвенного налога и процедуры его возврата из бюджета.

Выводы судов являются правильными, обоснованными и соответствуют действующему законодательству.

В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Согласно статье 79 НК РФ, сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности).

Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации указанного заявления, а судом - в порядке искового судопроизводства.

Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, а исковое заявление в суд - в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней, штрафа и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса (пункт 1 статьи 173 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Статьей 176 Кодекса установлена особая процедура порядка возмещения НДС, основанием для реализации которой является представление налогоплательщиком налоговой декларации с указанием сумм налоговых вычетов.

В силу пункта 1 статьи 176 НК РФ в том случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.

Исходя из положений абзаца 2 пункта 1 статьи 176 НК РФ, после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 Кодекса.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ. Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 Кодекса. В свою очередь, по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, либо решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению (пункты 2 и 3 статьи 176 Кодекса).

Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично), что предусмотрено пунктом 7 статьи 176 НК РФ.

Таким образом, подлежащие возмещению по правилам статьи 176 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), имеют иную экономическую природу и подлежат возмещению в ином порядке, нежели суммы налога, уплаченные налогоплательщиком в бюджет в соответствии со статьей 45 НК РФ, право на возврат которых предусмотрено статьей 78 НК РФ.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 03.06.2014 N 17-П, от 10.07.2017 N 19-П, от 28.11.2017 N 34-П, от 30.06.2020 N 31-П, определение от 19.10.2021 N 2134-О и др.) и кассационной практике Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (определения от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг. В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС.

Таким образом, возмещение сумм НДС в порядке, предусмотренном статьями 171-176 НК РФ, носит характер компенсации, но не означает наличия переплаты этого налога в бюджет. На указанное обстоятельство неоднократно обращал внимание Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 06.06.2000 N 9107/99, от 11.07.2000 N 1654/00, от 05.09.2000 N 4520/00, от 27.02.2001 N 10725/00, от 10.04.2001 N 6654/00, от 13.11.2001 N 1233/00, отражающих правовую позицию, согласно которой сумму возмещаемого НДС не следует считать переплатой, поскольку отношения по возмещению НДС не являются отношениями по его уплате в бюджет и возврату в случае переплаты, а представляют собой специфические, свойственные именно НДС отношения по возмещению суммы налога, уплаченной поставщикам.

Законодательством о налогах и сборах установлен специальный порядок возмещения (зачета, возврата) налогоплательщику полученной разницы в случае превышения заявленных в налоговой декларации налоговых вычетов над суммой исчисленного от налоговой базы НДС.

Кодексом установлены совершенно определенные условия такого возмещения, в том числе порядок подтверждения права на возмещение НДС.

При этом в соответствии с правовой позицией, отраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.01.2010 N 11822/09, право на возврат (зачет) НДС не образуется на дату окончания налогового периода, в котором возникло право на возмещение НДС, оно возникает лишь по окончании налоговой проверки представленной налоговой декларации, при отсутствии нарушений законодательства о налогах и сборах, и не ранее вынесения налоговым органом решения о возмещении налогоплательщику НДС по итогам конкретного налогового периода. Названный подход корреспондирует также с правовой позицией, содержащейся в пункте 11 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Обращаясь в арбитражный суд с требованием о возврате из бюджета сумм НДС, уплаченных обществом "ГСД-Р", предприниматель подтверждала свое право на получение данной суммы заключенным ею договором цессии с Николаевой В.Н. от 05.04.2022. Николаевой В.Н. указанное право было приобретено по аналогичному договору непосредственно от налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Как следует из пункта 3 статьи 2 ГК РФ, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Данная норма обращена к действующей в налоговом праве общеотраслевой презумпции императивности налогово-правовых предписаний, основанной на доминировании разрешительного типа правового регулирования, который предполагает возможность применения гражданско-правовых конструкций только в том случае, если это прямо разрешено законом.

В данном случае, возможность передачи права требования, вытекающего из публично-правовых отношений по сделке (уступке права требования), регулируемой гражданским законодательством, не предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

При названных обстоятельствах, учитывая властный характер отношений, складывающихся налоговыми органами и налогоплательщиком, суды обоснованно и правомерно признали недействительной сделку по уступке обществом "ГСД-Р" другим лицам своего права требования возмещения из бюджета уплаченной суммы НДС.

Аналогичный вывод следует из пункта 14 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением таможенного законодательства, утвержденного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.06.1996 N 5, в отношении договора цессии о передаче требования о возврате излишне или незаконного взысканного штрафа за нарушение таможенного законодательства.

В соответствии с нормами НК РФ право на зачет (возврат) налогов, пеней и штрафов имеют следующие категории организаций и индивидуальных предпринимателей:

1) налогоплательщики - если они (либо иное лицо за них) переплатили указанные платежи или их взыскал в излишней сумме налоговый орган (пп. 5 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 78, п. 1 ст. 79 НК РФ);

2) налоговые агенты - в части налогов, пеней, штрафов, которые они излишне перечислили в бюджет и (или) которые с них как с налоговых агентов излишне взыскала инспекция (п. 2 ст. 24, п. п. 1, 14 ст. 78, п. п. 1, 9 ст. 79 НК РФ);

3) ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков - в части излишне уплаченного или излишне взысканного налога на прибыль по группе, а также начисленных по нему пеней и штрафов (п. 3 ст. 25.1, пп. 7 п. 2, пп. 5 п. 3 ст. 25.5, абз. 3 п. 9, п. 14 ст. 78, абз. 1, 3 п. 9 ст. 79 НК РФ).

Таким образом, перечень лиц, управомоченных на зачет (возврат) налогов, пеней и штрафов является закрытым, что дополнительно свидетельствует о невозможности приобретения такого права по договору цессии.

Кроме этого, суды верно отметили самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, которая предполагает уплату налога за счет собственных средств и в дальнейшем, при наличии к тому оснований, своевременный возврат или зачет излишне уплаченной (взысканной) суммы налога только данному налогоплательщику.

Указанная позиция соотносится также с положениями статьи 383 ГК РФ, в силу которой переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, не допускается.

Вопреки мнению заявителя жалобы, выводы, к которым пришли суды в обжалуемых судебных актах не противоречат состоявшимся судебным актам по делу N А60-53815/2021. Говоря об утрате налогоплательщиком права на возмещение спорной суммы налога, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в своем постановлении от 20.10.2022 по указанному делу не передавал названное право ни предпринимателю, ни иным лицам.

Факт произведенного судом первой инстанции правопреемства в рамках дела N А60-53815/2021 также не свидетельствует о наделении ИП Щербаковой Л.Е. полным объемом прав тождественных правам налогоплательщика и непосредственно связанных с личностью последнего, способных быть реализованными в рамках конкретных властных правоотношений с налоговыми органами, если стороной этих правоотношений она никогда не выступала.

Таким образом, факты нарушения судами процессуальных норм, на которые указывал заявитель жалобы, своего подтверждения не нашли.

Иное толкование предпринимателем положений законодательства, а также иная оценка доказательств не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Поскольку при подаче кассационной жалобы предпринимателем уплачена государственная пошлина в большем размере, чем это предусмотрено подпунктами 3 и 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, излишне уплаченная государственная пошлина в размере 2850 рублей подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 05.07.2023 по делу N А60-66400/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Щербаковой Людмилы Евгеньевны - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Щербаковой Людмиле Евгеньевне из федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 2850 рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 15.11.2023 N 271.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Д.В. Жаворонков Е.А. Кравцова