Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26 апреля 2024 г. N Ф09-2291/24 по делу N А76-13277/2023

Екатеринбург

26 апреля 2024 г.

Дело N А76-13277/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 25 апреля 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 апреля 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Жаворонкова Д.В., Гавриленко О.Л.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 26.10.2023 по делу N А76-13277/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2024 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Производственная строительная компания" - Гаврилов И.А. (доверенность от 29.05.2023),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 Челябинской области - Овсяник Е.А. (доверенность от 07.11.2023), Райнгольд В.А. (доверенность от 02.11.2023).

Общество с ограниченной ответственностью "Производственная строительная компания" (далее - общество "ПСК", налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган, после смены наименования - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 28 по Челябинской области) о признании недействительным решения от 14.11.2022 N 5755 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Трейдпартс" (далее - общество "Трейдпартс").

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 26.10.2023, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2024, заявленные требования удовлетворены, решение инспекции от 14.11.2022 N 5755 признано недействительным, судом распределены судебные расходы.

Не согласившись с судебными актами, инспекция обратилась в суд округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, просит судебные акты отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Доводы налогового органа аналогичны доводам, приводимым при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций. Налоговый орган, настаивая на законности произведенных доначислений, указывает, что спорные субподрядные работы выполнены фактически не обществом "Трейдпартс", а Пимоненко С.Ю., применяющим упрощенную систему налогообложения, с привлечением неустановленных лиц. Общество "Трейдпартс" обладает рядом признаком номинальной структуры; доказательств осуществления обществом "Трейдпартс" каких-либо хозяйственных операций, которые сопровождают выполнение строительно-монтажных работ, налоговым органом не установлено; на момент проверки общество "Трейдпартс" опровергло наличие финансово-хозяйственных отношений с лицами, отраженными в приказе о допуске на объекты в г. Красноуфимске в период с 01.01.2019 по 31.12.2021; список работников, фактически выполнявших работы, общество "Трейдпартс" не представило; Петухов К. Н. в 2021 году одновременно являлся сотрудником общества "ПСК" (с января по декабрь) и общества "Трейдпартс" (с октября по декабрь).

В отзыве на кассационную жалобу общество "ПСК" просит оставить судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными. Налогоплательщик отмечает, что приведенный налоговым органом расчет трудозатрат по каждому объекту строительства является некорректным; обществом "ПСК" был составлен расчет реально понесенных трудозатрат, согласно которому для выполнения спорных работ необходимо было привлечение 3-5 специалистов.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как установлено судами, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации общества "ПСК" по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2021 года, по итогам которой составлен акт от 25.05.2022 N 2438, дополнение к акту от 19.09.2022 N 161 и вынесено решение от 14.11.2022 N 5755 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением обществу "ПСК" доначислен НДС в сумме 4 169 162 руб., соответствующие пени и штраф по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Основанием для начисления указанных сумм налоговых платежей послужили следующие обстоятельства.

Между обществом "ПСК" (подрядчик) и акционерным обществом "РегионГаз-Инвест" (далее - общество "РегионГаз-Инвест", заказчик) заключены договоры на поставку и монтаж "под ключ" 7 блочных котельных.

В целях исполнения данных договоров общество "ПСК" привлекло общество "Трейдпартс" по договору от 09.10.2020 N 76/К в качестве субподрядчика. Согласно данному договору общество "Трейдпартс" обязуется собственными силами или силами привлеченных субподрядных организаций выполнить строительно-монтажные и пусконаладочные работы по строительству объектов для общества "РегионГаз-Инвест": 7 котельных в г. Красноуфимске.

По мнению налогового органа, привлечение общества "Трейдпартс" по выполнению субподрядных работ носило формальный характер: часть работ (изготовление оснований под модульные котельные) выполнены индивидуальным предпринимателем Пимоненко С.Ю. (далее - Пимоненко С.Ю.), не являющимся плательщиком НДС, с привлечением неустановленных лиц; часть других работ (по монтажу котельных - электроснабжение, наружные сети, наружные сети водоснабжения и канализации, наружное газоснабжение, благоустройство территории, инженерно-техническая укрепленность периметра, система охранного телевидения, система охранного освещения, система охранной сигнализации, пусконаладочные работы, реконструкция тепловых сетей) выполнена неустановленными лицами.

Выводы о техническом характере общества "Трейдпартс" были сделаны инспекцией на основании анализа количества сотрудников (справки по форме 2-НДФЛ за 2021 год представлены на 5 человек); данных налогового учета (доля вычетов составила 99%; согласно книгам продаж общества "Трейдпартс" его основным покупателем являлось общество "ПСК"); а также анализа движения денежных средств (отсутствие несения обществом "Трейдпартс" в спорном периоде расходов на привлечение субподрядчиков, оплату труда, аренду транспортных средств и т.д.; отсутствие перечислений в адрес отраженных в книге покупок за 4 квартал поставщиков, обладающих помимо прочего признаками номинальных структур; 81% денежных средств, перечисленных налогоплательщиком в счет оплаты по договору субподряда спорному контрагенту, обналичиваются через директора общества "Трейдпартс").

Кроме того, согласно показаниям работников, указанных в списке лиц, допускаемых к проведению работ на объектах общества "РегионГаз-Инвест" (Левин А.С., Берсенев Л.В., Галанов К.В., Галанов И.В., Мальцев А.С. (арматурщики-бетонщики), Камнев А.Б. (сварщик), Попков С.С. (мастер)), трое отрицали факт выполнения работ на спорном объекте, одно лицо указало, что общество "Трейдпартс" ему не знакомо, два лица подтвердили трудоустройство у Пимоненко С.Ю., при этом сотрудником налогоплательщика являлось одно лицо (мастер Попков С.С.).

При сопоставлении стоимости работ на спорных объектах, отраженной в актах приемки выполненных работ между обществом "РегионГаз-Инвест" и обществом "ПСК", со стоимостью аналогичных работ по актам КС-2 между обществом "ПСК" и обществом "Трейдпартс" за проверяемый период инспекцией установлено, что наценка была незначительная от 0,3%, соответственно целесообразность привлечения спорного контрагента отсутствовала.

Вышеизложенные обстоятельства явились основанием для постановки вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по НДС в оспариваемых суммах ввиду создания обществом "ПСК" искусственного документооборота по взаимоотношениям с обществом "Трейдпартс" при фактическом выполнении субподрядных работ Пимоненко С.Ю., не являющимся плательщиком НДС, а также иными неустановленными лицами.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 01.03.2023 N 16-07/001009 решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа, общество "ПКС" обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из отсутствия в материалах дела бесспорных доказательств, свидетельствующих о нереальности хозяйственной операции с обществом "Трейдпартс", и доказательств осведомленности заявителя о нарушениях, допущенных спорным контрагентом.

Суд округа находит выводы судов правильными, соответствующими конкретным фактическим обстоятельствам рассматриваемого спора и основанными на верном применении норм права, регулирующих спорные правоотношения.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты - суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53) под налоговой выгодой понимается, в частности, получение налогового вычета, возмещение налога из бюджета.

В силу пункта 9 постановления Пленума N 53 суд отказывает в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

По смыслу данного положения создание налогоплательщиком формального документооборота при фактическом отсутствии тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды, безусловно, является основанием для признания такой налоговой выгоды как необоснованной.

Соответственно, при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды, в том числе, по НДС, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности и не исполняющими налоговых обязательств по сделкам, осуществляемым от их имени, определяющее значение имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды в виде соответствующих вычетов.

В силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика именно на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания того, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами.

Формальность документооборота в смысле, придаваемом ему судебно-арбитражной практикой (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155, п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017), не может устанавливаться только в связи с негативными характеристиками контрагента как хозяйствующего субъекта (наличие признаков номинальности, отсутствие необходимых условий для ведения результативной хозяйственной деятельности, неисполнение налоговых обязанностей) и также недостатками подтверждающих документов (подписание счетов-фактур от имени контрагента неустановленными лицами, отсутствие товаросопроводительных документов и пр.).

Иными словами, наличие у контрагентов признаков технических организаций само по себе не может автоматически влечь вывода о формальности документооборота либо о неисполнении ими обязательств по соответствующим сделкам.

Из материалов дела следует и налоговым органом не опровергнут факт приобретения блочных котельных у общества "Трейпартс", его монтаж "под ключ" и передача обществом "ПСК" заказчику обществу "РегионГаз-Инвест".

Вопреки доводам инспекции прибыльность сделки общества "ПСК" с обществом "Трейдпартс" с учетом сдачи работ и товаров заказчику обществу "РегионГаз-Инвест" подтверждена налогоплательщиком путем анализа и оценки всех работ и товаров за весь период исполнения обязательств по сделке с обществом "Трейдпартс", а не за конкретный проверяемый период (4 квартал 2021 года), как это сделано налоговым органом, в связи с чем по расчетам судов наценка составила 20%.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела первичные бухгалтерские и банковские документы (договоры, сметы, акты выполненных работ, товарные накладные, выписки по расчетным счетам, приходно-кассовые ордера), суды первой и апелляционной инстанций установили, что общество "Трейдпартс" производило закуп материалов, необходимых для сборки котельных, привлекало субподрядные организации и индивидуальных предпринимателей для монтажа оборудования и установке его на месте, монтажу сопутствующего оборудования: арендовало помещение в г. Копейске (у ООО "КиперШтат"), привлекало субподрядчиков, с места сборки смонтированные котельные доставлены в г. Красноуфимск силами перевозчика (ООО "Уралнегабарит"); одновременно в г. Красноуфимске производились работы по монтажу фундамента под котельные силами субподрядчика Пимоненко С.Ю.; в 2021 году силами субподрядных организаций производились вспомогательные работы по монтажу пожарных резервуаров (Пимоненко С.Ю.), наружных сетей, теплосетей и камер, водоснабжения и канализации (ИП Илюхин А.М., ООО "Уралбизнесбур", ООО "Монтажкомплектсервис"), монтаж ограждений котельных, системы охранно-пожарной сигнализации, освещение и видеонаблюдение, благоустройство территории (ИП Николаев Е.Н., ИП Липатов А.А., ИП Аскеров И.Э.К., ООО "Метсервис"), проведение пусконаладочных работ (собственными силами, в том числе привлеченными по гражданско-правовым договорам физическими лицами, ООО "Метсервис"), аттестация узлов учета газа (ООО ФБУ Пермский ЦСМ").

Доводы инспекции об отсутствии расчетов общества "Трейдпартс" с указанными поставщиками, субподрядчиками, арендодателем основанные лишь на ограниченных выкопировках из расчетных счетов данного контрагента за спорный период, были отклонены судами со ссылками на имеющиеся в материалах дела сведения банковских выписок по трем расчетным счетам общества "Трейдпартс", квитанциями к приходным кассовым ордерам арендодателя, актом взаимных расчетов с ним.

Из работников, указанных в списке лиц, допускаемых к проведению работ на объектах общества "РегионГаз-Инвест", Евтушенко В.В., Евтушенко П.В., Попков С.С. мастер-консультант по техническим вопросам строительства указали на выполнение работ общества "Трейдпартс" в качестве субподрядчика для налогоплательщика.

Выводы налогового органа о невыполнении спорных работ обществом "Трейдпартс", основанные на наличии ряда признаков "технической" структуры, на показаниях некоторых свидетелей, не подтвердивших свою причастность к данной операции, тем не менее, не опровергают отраженные в судебных актах выводы, сделанные по итогам исследования первичной документации: в материалы дела представлены расшифровка по актам КС-2 между налогоплательщиком и обществом "Трейдпартс" с указанием видов работ, субподрядчиков, поставщиков ТМЦ, расчеты с которыми, как указывалось выше, признаны судами подтвержденными; в ходе судебного разбирательства обществом "Трейдпартс", привлеченным в качестве третьего лица, представлялись документы, подтверждающие выполнение работ по спорному договору, давались последовательные пояснения относительно порядка исполнения обязательств по нему перед обществом "ПСК" с привлечением по каждому этапу контрагентов.

Показания свидетелей не являются безусловным подтверждения факта выполнения работ Пимоненко С.Ю. и иными лицами, кроме того, допрошенными работниками даны противоречивые сведения: так, о том, что общество "Трейдпартс" им неизвестно сообщили 2 человека (Левин А.С., Берсенев Л.В.), Галанов К.В. указал на формальное трудоустройство в обществе "Трейдпартс", вместе с тем иной работник Галанов И.В. назвал еще 5 человек, работавших на объектах заказчика в г. Красноуфимске, в том числе Берсенева Л.В., Галанова К.В. и Левина А.С., данное лицо подтвердило получение денег от общества "Трейдпартс".

Каких-либо признаков взаимозависимости лиц, возвратности денежных средств налогоплательщику налоговым органом не установлено.

С учетом изложенных обстоятельств суд округа не находит оснований для несогласия с выводами судов о том, что факт выполнения спорных работ заявленным контрагентом налоговым органом надлежащими доказательствами не опровергнут.

Помимо изложенного, судами также поддержан довод налогоплательщика о проявлении им должной степени осмотрительности в выборе указанного юридического лица.

В условиях реального приобретения налогоплательщиком товаров у контрагента, не исполняющегося обязанности по уплате НДС, в применении налоговых вычетов может быть отказано при доказанности налоговым органом того факта, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10 постановления Пленума N 53).

В соответствии с правовыми позициями, изложенными в пункте 1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, оценка проявления налогоплательщиком должной степени осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. В тех случаях, когда приводятся доводы налогового органа о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС, при оценке таких доводов суд должен исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N 18162/09, от 12.02.2008 N 12210/07). Проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Вместе в рамках рассматриваемого дела инспекцией в подтверждение доводов о непроявлении должной степени осмотрительности при выборе спорного контрагента не приведено обоснования того, в силу каких особенностей рассматриваемых сделок обществу "ПСК" следовало проявить повышенную степень осмотрительности при заключении договоров с обществом "Трейдпартс" и не ограничиваться стандартными мерами.

Бесспорных доказательств осведомленности заявителя о том, что общество "Трейдпартс" не выполнило обязательства по договору подряда от 09.10.2020N 76/к, в частности, в 4 квартале 2021 года, налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах, учитывая наличие в материалах дела надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, руководствуясь принципом презумпции добросовестности налогоплательщика и толкуя все неустранимые сомнения в его пользу, суды обоснованно удовлетворили требования общества "ПСК" и признали оспариваемое решение недействительным.

Соответствующие доводы, указанные инспекцией в кассационной жалобе, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку указанные выводы судов не опровергают, не свидетельствуют о нарушении судами норм права и сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд кассационной инстанции полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения данного конкретного дела, судами первой и апелляционной инстанций установлены, все доказательства исследованы и оценены в соответствии с требованиями главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Их переоценка не входит в компетенцию суда кассационной инстанции (статья 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нормы материального права судами применены правильно. Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения суда первой и постановление суда апелляционной инстанций в соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 26.10.2023 по делу N А76-13277/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

Д.В. Жаворонков О.Л. Гавриленко