Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 3 июля 2024 г. N Ф09-3383/24 по делу N А60-23915/2023

Екатеринбург

03 июля 2024 г.

Дело N А60-23915/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 03 июля 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 июля 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Сухановой Н.Н., Лукьянова В.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Эталон" на решение Арбитражного суда Свердловской области от 13.12.2023 по делу N А60-23915/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2024 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Эталон" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области о признании недействительным решения.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Эталон" - Шагаров М.А. (адвокат, доверенность от 27.04.2023);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области - Гордиенко Е.И. (доверенность от 26.12.2022), Вяткина С.С. (доверенность от 08.02.2024).

Общество с ограниченной ответственностью "Эталон" (далее - заявитель, ООО "Эталон", Общество) обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, МИФНС N 31 по Свердловской области, Инспекция) о признании недействительным решения N 19-01/5867/1 от 30.08.2022.

Решением суда первой инстанции от 13.12.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2024 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налогоплательщик просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции и принять судебный акт об удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам и предоставленным в материалы дела доказательствам, основаны на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, при этом судами неверно применены и нарушены нормы материального и процессуального права.

При идентичности хозяйственных операций между ООО "Эталон" и ООО "ГУДСР" в течение всего периода 2017, 2018, 2019 годов выводы судов по делам А60-23915/2023 и А60-64059/2022 противоречат друг другу:

* В рамках дела А60-64059/2022 сделан вывод, что ООО "ГУДСР" собственным иждивением выполняло все работы, а ООО "Эталон" не самостоятельно и подконтрольно проверяемому налогоплательщику (ООО "ГУДСР"); в рамках настоящего дела А60-23915/2023 сделан вывод, что ООО "Эталон" подконтрольно иным лицам (группе компаний "Магнат"), при этом работы для ООО "ГУДСР" обществом ООО "Эталон" выполнялись с использованием материалов, поступивших от реальных поставщиков.

На ООО "ГУДСР" не были переведены какие-либо права и обязанности, а также расходы ООО "Эталон", из доходной части ООО "Эталон" не были исключены операции по взаимоотношениям с ООО "ГУДСР". При этом ООО "Эталон" признано "реальной" организацией в 2017 (в рамках настоящего дела А60-23915/2023) и "технической" в 2018, 2019 (в рамках дела А60-64059/2022).

ООО "Эталон" начислены налоги не по взаимоотношениям с ООО "ГУДСР", а по взаимоотношениям с иными лицами (ООО "Селлтонн", ООО "СтройСервис", ООО "Техрезерв", ООО "Элтехстрой", ООО "Технология", ООО "Сервисстрой", ООО "Корпус-А", ООО "СтройАрсенал"), то есть сделки с ООО "ГУДСР" под сомнения не поставлены и были подтверждены Инспекцией, в то время как в рамках проверки ООО "ГУДСР" Налоговая инспекция поставила под сомнения именно сделки с ООО "Эталон".

Судами не учтено, что в рамках настоящего дела рассматривается вопрос о законности решения налогового органа, согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, ему доначислены соответствующие суммы налогов и пени за 2017 год, проверенный период - 2017, 2018, 2019 годы. Выводы, содержащиеся в решении Налоговой инспекции, касаются, не только ООО "Эталон", но и ООО "ГУДСР", включая обвинение последнего в контроле Налогоплательщика. Суды делают суждения о законности решений по обеим выездным налоговым проверкам, а также делают выводы в отношении налоговых обязательств как ООО "Эталон", так и ООО "ГУДСР", и одновременно отказывают в привлечении ООО "ГУДСР" в качестве третьего лица. Также от ООО "ГУДСР" в ходе судебного разбирательства могли быть получены пояснения относительно обстоятельств взаимодействия с ООО "Эталон", на объектах которого использовались товары, приобретенные у спорных поставщиков.

Расходы по уплате государственной пошлины при добровольном удовлетворении требований Общества не были взысканы с Налогового органа.

Обществом по результатам выездной налоговой проверки было получено два варианта акта налоговой проверки от 18.05.2021 N 19-01/5867 разного содержания: 26.11.2021 и по ТКС - 19.11.2021. Наличие двух актов выездной налоговой проверки не позволило налогоплательщику вплоть до даты принятия решения по результатам выездной налоговой проверки определить действительный характер претензий налогового органа и представить свои объяснения относительно доначисленных сумм. При этом оба акта выездной налоговой проверки продолжали существовать параллельно, поскольку ни один из них не был отменен, уточнен или иным образом скорректирован; налогоплательщик не был уведомлен, каким актом им следует руководствоваться при реализации своих прав на представление объяснений (возражений).

Доказательства того, что ООО "Эталон" располагало сведениями о недобросовестности обозначенных восьми контрагентов, в материалах дела отсутствуют.

Напротив, при вступлении в хозяйственные отношения с контрагентами Налогоплательщик проявил должную осмотрительность, сами сделки для ООО "Эталон" были направлены на обеспечение его текущей деятельности в области строительства жилых и нежилых зданий, автомобильных дорог и автомагистралей, прочих инженерных сооружений, не включенных в другие группировки, не являлись необычными, соответствовали его ОКВЭД (соответственно 41.20, 42.11, 42.99).

Для выполнения соответствующих работ Обществу необходимо было закупать материалы, так как оно их производителем не являлось. То есть ООО "Эталон" безусловно приобретало товар. Возражая на указанный довод, суды ссылаются на позицию Инспекции, что работы и услуги для заказчиков выполнялись налогоплательщиком из материалов, поступивших от иных реальных поставщиков (стр. 5 решения суда первой инстанции, стр. 10 постановления суда апелляционной инстанции).

В рассматриваемой ситуации суды заняли формальную позицию.

Подробно доводы приведены налогоплательщиком в кассационной жалобе.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, МИФНС России N 31 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Эталон" за период с 01.01.2017 по 31.12.2019. Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 18.05.2021 N 19-01/5867 и дополнении к акту налоговой проверки от 28.06.2022 N 53. По результатам рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика от 26.12.2021 N 1 и от 15.07.2022 N 2, в порядке ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) вынесено решение от 30.08.2022 N 19-01/5867/1 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 30.08.2022 N 19-01/5867/1), которым заявителю доначислены: налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 18 695 266 рублей и пени в сумме 13 324 161,60 рублей; налог на прибыль организаций в сумме 22 571 713 рублей и пени в сумме 15 602 637,12 рублей. В связи с истечением сроков давности меры налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ не применялись.

Решением УФНС России по Свердловской области от 09.02.2023 N 13-06/03943@ решение Инспекции от 30.08.2022 N 19-01/5867/1 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ООО "Эталон" без удовлетворения.

Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль организаций в сумме 22 571 713 руб., НДС в сумме 18 695 266,00 рублей, соответствующих сумм пени послужил вывод налогового органа о завышении расходов и налоговых вычетов по НДС по документам, оформленным от ООО "Селлтонн" ИНН 6685074756, ООО "СтройСервис" ИНН 6679097145, ООО "Техрезерв" ИНН 6678061361, ООО "Элтехстрой" ИНН 6678059690, ООО "Технология" ИНН 6678052818, ООО "Сервисстрой" ИНН 6685099422, ООО "Корпус-А" ИНН 6685073657, ООО "СтройАрсенал" ИНН 6685132207 (далее по тексту - спорные контрагенты).

Не согласившись с принятым решением Инспекции, заявитель обратился с заявлением в Арбитражный суд Свердловской области.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из доказанности выводов налоговой проверки об учете обществом для целей завышения расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС нереальных хозяйственных операций (сделок) со спорными контрагентами.

Суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Нормой пункта 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Из разъяснений, изложенных в пункте 1 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.

В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).

Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 3 Постановления N 53).

О необоснованной налоговой выгоде могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами выводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида работ также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился и не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 Постановления N 53).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановление N 53).

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим движением товара (оказанием услуг), но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным контрагентом.

Как указано в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.2017 N 302-КГ17-19438 и от 14.12.2017 N 304-КГ17-18401, анализ положений главы 21 НК РФ в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), возлагается на налогоплательщика. У налогового органа отсутствует обязанность доказывать, какими именно лицами фактически были поставлены товары (выполнены работы, оказаны услуги), поскольку именно общество должно подтвердить реальность хозяйственных операций с конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Как установлено судами и следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проверочных мероприятий установлены обстоятельства, указывающие на применение налогоплательщиком незаконных инструментов ухода от налогообложения, в том числе, свидетельствующие об отсутствии у спорных контрагентов объективных условий и реальной возможности для поставки товара и выполнения работ, а также обогащения за счет бюджета, поскольку документооборот и взаимоотношения с организациями ООО "Селлтонн", ООО "СтройСервис", ООО "Техрезерв", ООО "Элтехстрой", ООО "Технология", ООО "Сервисстрой", ООО "Корпус-А", ООО "СтройАрсенал" носили формальный характер и направлены не на ведение реальной хозяйственной деятельности, а на незаконную минимизацию налогообложения, что является нарушением положений статьи 54.1 НК РФ.

В рамках проверки установлено, что у группы компаний принадлежащих и управляемых Семеновым А.В., Козловских А.Б., Козловской М.А., Пустозеровым П.А. имелось достаточно материальных и производственных ресурсов, и реальные контрагенты, способные поставить ТМЦ, однако, налогоплательщиком по согласованию с группой лиц введены в оборот организации, обладающие признаками номинальных.

В подтверждение обоснованности принятия расходов и применения налоговых вычетов по НДС по операциям со спорными контрагентами налогоплательщиком представлены: договоры, счета-фактуры и товарные накладные.

В то же время, как верно указали суды, ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни к апелляционной жалобе в УФНС России по Свердловской области не представлены спецификации, являющиеся неотъемлемой частью договора и обуславливающие наименование, количество, цену поставляемого товара, а также условия поставки, транспортные документы (товарно-транспортные накладные, путевые листы, договоры транспортной экспедиции привлеченного транспорта и др.), подтверждающие факт перемещения товара от поставщика до покупателя.

Как следует из материалов проверки, налоговый орган неоднократно истребовал спецификации, являющиеся неотъемлемой частью договоров (требование N N 4573, N 4574, N 4572 от 11.02.2021).

Также в ходе рассмотрении материалов проверки 03.08.2022 руководителю ООО "Эталон" Седину Л.С. были заданы вопросы относительно непредставления спецификаций и получены пояснения о том, что документы возможно имеются, необходимо время для предоставления в налоговый орган. Однако, документы не были представлены.

Таким образом, налогоплательщик документально не подтвердил факт транспортировки и доставки материалов от спорных поставщиков, а также наличие в составе сопроводительных документов сертификатов соответствия и паспортов качества на материалы.

Кроме того, Инспекцией в ходе налоговой проверки детально исследована деятельность ООО "Строй Сервис", ООО "Техрезерв" и установлено, что у указанных контрагентов отсутствуют транспортные средства, в том числе соответствующей грузоподъемности на праве собственности или на ином вещном праве, доказательств аренды ТС с экипажем в материалы дела также не представлены.

Согласно представленному договору поставки от 20.01.2017 N 020.01.2017 ООО "Строй Сервис" (Поставщик) обязуется поставить ООО "Эталон" (Покупатель) товар и оборудование (далее - товар) в порядке, установленном договором. Товар поставляется в сроки, указанные в спецификации и/или заказе (заявке Покупателя (п. 5.1, договора). Количество, ассортимент, комплектность и стоимость товара, а также сроки поставки отдельных партий определяются в приложениях к Договору: накладных или протоколах согласования цен (п. 1.1, 1.3 договора). Поставка осуществляется непосредственно на склад Покупателя (п. 2.2.). Принятый Покупателем Товар должен быть проверен Покупателем в течение 10 дней с момента поступления на склад Покупателя (п. 3.4, договора).

Согласно представленным товарным накладным следует, что ООО "Строй Сервис" является не только поставщиком, но и грузоотправителем.

Согласно товарным накладным от 25.01.2017 N 12 от 26.01.2017 N 13, следует, что в качестве отгрузки товара указан: г. Екатеринбург, ул. Луначарского, д. 240, к. 1, пом. 404 Б.

Наличие складских помещений по данному адресу не установлено. Иные места отгрузки товара (в том числе от производителей) не указаны.

Согласно товарным накладным от 05.07.2017 N 91, от 11.07.2017 N 98, от 14.07.2017 N 102, от 20.07.2017, от 24.07.2017 N 113, от 31.07.2017 N 117, от 02.08.2017 N 122, от 07.08.2017 N 126, от 17.08.2017 N 135, от 18.08.2017 N 137, от 08.09.2017 N 152, от 11.09.2017 N 153, от 15.08.2017 N 155, от 25.09.2017 N 160, от 29.09.2017 N 162, от 30.10.2017 N 172, от 17.11.2017 N 184, от 30.11.2017 N 200 в качестве адреса места нахождения ООО "Строй Сервис" как поставщика и грузоотправителя указан адрес: г. Екатеринбург, ул. Тверитина, д. 34, секция 7, офис 222.

При этом, согласно учетным данным регистрирующего органа (выписка из досье налогоплательщика ООО "Строй Сервис"), ООО "Строй Сервис" в проверяемый период заявлен адрес места нахождения: г. Екатеринбург, ул. Луначарского, д. 240, пом. 404 Б в период с 28.12.2016 по 30.11.2017; г. Екатеринбург, ул. Тверитина, д. 34, секция 7, офис 222. в период с 01.12.2017 по 12.11.2019 (дата исключения из ЕГРЮЛ).

Таким образом, в вышеуказанных документах имеется неустранимое хронологическое противоречие, поскольку от имени ООО "Строй Сервис" вышепоименованные документы оформлены не ранее 1 декабря 2017 года, а не в даты с 5 июля 2017 по 30 ноября 2017 года в них указанные, и, соответственно, не подтверждают факт отгрузки и факты получения ТМЦ в указанные в подтверждающих документах даты.

Также Инспекцией установлено, что Киселев С.М. заявлен в ЕГРЮЛ в качестве руководителя ООО "СтройСервис". Между тем, являясь единственным сотрудником Общества, при допросе воспроизводил неактуальные сведения о месте нахождения Общества, при этом, если бы он являлся реальным директором, то он не мог бы не знать о том, что ООО "СтройСервис" освободило занимаемое помещение и заключило договор аренды офиса, расположенного по адресу г. Екатеринбург, ул. Тверитина, д. 34, секция 7, офис 222; при том, что договор аренды по новому адресу оформлен за его подписью и его рабочее место также должно было располагаться по новому адресу; таким образом, Киселев С.М. о деятельности возглавляемой им организации имеет поверхностное представление,

Вышеизложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что в рамках проведенной налоговой проверки налоговым органом добыта совокупность доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальной поставки товара и, соответственно, оснований, предусмотренных статьями ст. 252 НК РФ в части учета расходов по налогу на прибыль и ст. 171, 172, 176 НК РФ для применения вычетов по НДС.

Как установлено п. 7.1 договора поставки, заключенного с ООО "Техрезерв", поставщик обязуется одновременно с передачей товар передать документы, необходимые при использовании товара по его назначению и при его реализации (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации на русском языке и т.п.).

Документов, подтверждающих качество и соответствие приобретаемых ТМЦ предъявляемых к ним требованиям, в том числе оформляемых производителями, материалы дела не содержат, в товарных накладных их наличие не указано.

Например, исходя из товарных накладных от ООО "Техрезерв" от 21.08.2017 N 199, от 25.08.2017 N 201, от 31.08.2017 N 204, от 20.10.202017 N 239/1 заявитель приобретает трубу полиэтиленовую питьевую различных диаметров, предназначенную для трубопроводов, транспортирующих воду, в том числе для хозяйственно-питьевого водоснабжения и подлежащей сертификации в соответствии с ГОСТ 18599-2001.

При этом, заявитель в проверяемый период являлся основным подрядчиком у ООО "ГУДСР" при выполнении работ по капитальному ремонту улиц г. Екатеринбурга (договоры подряда), где перечень материалов, заявленный как полученный от ООО "Техрезерв" в ходе выполнения работ даже формально не предъявлялся.

Инспекцией 31.10.2017 в присутствии управляющей бизнес-центра "Парковый" Окуджавы Ц.Р. проведен осмотр объекта недвижимости, расположенного по адресу: г. Екатеринбург, ул. Щорса, 7, о чем составлен протокол осмотра N 17-26/4605 от 31.10.2017. В ходе осмотра установлено, что в здании офиса N 244Б не существует. ООО "Техрезерв" договор аренды не заключало. Верхолетов Геннадий Олегович не знаком" (протоколы осмотра - п. 26 приложения, приобщенного к материалам дела).

Согласно п. 5.1.-5.3 договора следует, что приемка поставляемого товара по количеству и качеству производится на складе Покупателя (Грузополучателя).

Согласно реквизитам покупателя в договоре и всем товарным накладным от имени ООО "Техрезерв" следует, что адрес грузополучателя ООО "Эталон" г. Екатеринбург, пер.Базовый, д. 22, оф. 202. Иных адресов ООО "Эталон" отгрузки товара материалы дела не содержат. Материалами дела подтверждено, что склад у ООО "Эталон" отсутствует.

Также из показаний Седина Л.С. (протокол 31/3305 от 15.10.2018) следует, что идея создания в 2015 году ООО "Эталон" принадлежит бывшему учредителю Морозову, который в 2016 году пригласил на должность директора Седина Л.С., с Морозовым познакомились на стройке лет 10 назад, склад у организации отсутствует, зимой арендуют в ООО "ГУДСР" площадку 50-100 кв. м по договору аренды, а также офис по юридическому адресу.

Таким образом, отгрузка товара по адресу места нахождения ООО "Эталон" не только документально не подтверждена, но и отрицается директором Заявителя, условия п. 5.1.-5.3 договора с ООО "Техрезерв" также формальны.

Инспекцией установлено, что значительная часть лиц, на которых за 2017 год ООО "Техрезерв" были представлены сведения 2-НДФЛ не только являлись жителями иного субъекта Российской Федерации (код 74 - Челябинская область), но и в проверяемый период осуществляли трудовую деятельность по месту жительства в Челябинской области.

Судами правомерно учтено содержание свидетельских показаний, которые показали, что работали в салонах одежды в торговых центрах в г. Миасс Челябинской области и в г. Челябинск в качестве продавцов-консультантов. Свидетели или отрицали факт известности им ООО "Техрезерв", или указывали на формальное трудоустройство из различных организаций в ООО "Техрезерв" на непродолжительный период времени, без фактической смены рабочего места и трудовых обязанностей. Руководитель ООО "Техрезерв" Верхолетов Г.О. им не знаком (стр. 90-94 решения инспекции, допросы Дерябиной (Сташковой) О.А.

Кроме того, Инспекцией проведен сравнительный анализ оплаты Заявителем за приобретаемый ТМЦ в адрес ООО "Техрезерв" и установлено, что оплата осуществляется за иной товар, нежели приобретаемая согласно представленным в материалы дела первичным документам.

Так, материалами проверки подтверждено, что, исходя из представленных подтверждающих документов (ТН ф. ТОРГ-12), ООО "Техрезерв" поставлял в адрес Заявителя товар, предназначенный для возведения (ремонта) коммуникационных систем зданий и сооружений (трубы "КОРСИС", муфты "КОРСИС", трубы полиэтиленовые питьевые различных диаметров, опоры неподвижные различных диаметров и т.д.).

При этом, оплата осуществляется за строительные материалы (кирпич, тротуарную плитку, бордюры, гранитный поребрик, щебень и т.д.) и металлоконструкции, поставка которых ООО "Техрезерв" не заявлена.

Указанные обстоятельства также учтены судом как свидетельствующие о формальных взаимоотношениях налогоплательщика и спорных контрагентов.

В части правоотношений с ООО "Селлтонн" судами учтено то, что заявителем представлен договор поставки от 08.11.2016 N 17, согласно которому ООО "Селлтонн" (Поставщик) принимает на себя обязательства поставить в адрес ООО "Эталон" (Покупатель) строительные материалы (Товар). В силу п. 1.2, договора, наименование, ассортимент, количество, цена Товара устанавливаются сторонами в Спецификации, являющейся неотъемлемой частью договора.

В части правоотношений с ООО "СервисСтрой" представлены договор поставки от 15.01.2017 N 7.

В части правоотношений с ООО "Технология" судами установлено, что условия договора поставки от 28.2016 N 2016/28/09 с ООО "Технология" и подтверждающие документы полностью идентичны договору поставки с ООО "Сервисстрой". В реквизитах ООО "Технология" товарных накладных ф. ТОРГ-12 указан адрес: г. Екатеринбург, ул. Щорса, д. 7, кв. 244 А

Вместе с тем, заявок ООО "Эталон" с доказательствами их вручения поставщикам, Спецификаций, устанавливающих условия поставки Товара в ходе налоговой проверки, а также в материалы дела не представлено.

Более того, в качестве первичного документа представлены только товарные накладные (ф. ТОРГ-12), где в качестве адреса ООО "Технология" как организации-грузоотправителя указан адрес: г. Екатеринбург, ул. Щорса, д. 7, кв. 244А; в качестве адреса ООО "СервисСтрой" как организации - грузоотправителя указан адрес: г. Екатеринбург, ул. Щорса, д. 7, кв. 877.

Доказательств выборки, в том числе единовременной крупногабаритного ТМЦ в значительном весе с адреса, указанного в качестве места отправления груза от поставщиков-грузоотправителей материалы дела не содержат.

Сертификатов соответствия в виде заверенных копий документов, выданных заводом-изготовителем материалов, также не содержат. При неустановленных сроках исполнения обязательств положения об ответственности сторон при их нарушении также формальны.

В качестве судебных инстанции по разрешению споров указан несуществующий Арбитражный суд г. Тюмени.

Согласно справок по форме 2-НДФЛ Верхолетов Г.О. в 2017 году получил доход от ООО "Технология" в сумме 180000,00 руб.; от других организаций справки по форме 2-НДФЛ в налоговые органы не поступали.

Фактически, согласно выписке по расчетному счету в банке организации, Верхолетову Г.О. перечислялись денежные средства в период с января по сентябрь 2017 г. в размере 5000 руб. в общей сумме за год 45000,00 руб. При этом заявленный "оставшийся доход" в размере 135 тыс. руб. в адрес Верхолетова Г.О. в проверяемый период не перечислен.

Кроме того, судами приняты во внимание выводы Инспекции, сделанные на основании анализа книг покупок спорных контрагентов, о товарной "закольцованности", в том числе совпадение контрагентов по книгам покупок и продаж.

Как было указано ранее, в ходе выездной налоговой проверки у проверяемого налогоплательщика неоднократно запрашивались документы, подтверждающие списание ТМЦ в производство: требования N 20739 от 24.07.2020, N 4572 от 11.02.2021, N 4573 от 11.02.2021, N 4574 от 11.02.2021, N 4292 от 09.02.2021, N 9870 от 19.03.2021. Данные документы и информация ООО "Эталон" не представлена.

Инспекцией осуществлен анализ карточки сч. 10, который показал, что оприходование ТМЦ от "спорных" контрагентов произведено (бухгалтерский регистр представлен в стоимостном выражении).

Списание ТМЦ в бухгалтерском учете производится с субсчета 10.01 на сч. 20.01 как "Строительный участок Списание материалов Материальные расходы" без указания объекта при производстве работ, на котором данные материалы использованы.

Списание по счету 20 производится пообъектно, но при отсутствии какой-либо дифференциации по наименованиям и количеству, обобщенные в понятие "Нерудные материалы", при этом невозможно установить ни наименование материалов типа дорожное ограждение, бордюрный камень и т.д., ни по их количеству на каждый объект, ни в разрезе счетов и субсчетов на которых учитываются соответствующие затраты; вместе с тем факт передачи данных материалов в Актах выполненных работ в адрес ООО "ГУДСР" документально не подтвержден по причине их отсутствия как в ходе налоговой проверки, так и в материалах дела.

Анализ оборотно-сальдовой ведомости по счету 20 за 2017 год также показал отсутствие записей по статье затрат 10.01. Основная доля затрат отражена по статье субподрядные работы.

Кроме того, как установлено налоговым органом, в 2017 году по статье затрат "материальные расходы" списаны затраты в сумме 157 760,22 руб. без указания счета/субсчета на котором данные затраты учтены.

Инспекцией также произведен Анализ карточки счета 10 в разрезе номенклатуры принимаемых к учету ТМЦ, который выборочно показал следующее.

Номенклатура "Бордюр БР 100.30.15 1000 * 300 * 150 серый" принята к учету как от "спорных" контрагентов ООО "Селлтонн", ООО "Строй Сервис", так и от реального поставщика ООО "Стройконтэнт" (скрин из карточки счета 10 за 2017 год).

Номенклатура "Опора освещения ТП-1000-9,0/11,5-01 гор. цинк, прямостоечные трубчатые" принята к учету как от "спорного" контрагента ООО "Строй Сервис", так и от реального поставщика ООО "Уральская огнеупорная компания".

Номенклатура "Брусчатка гранитная" принята к учету как от "спорных" контрагентов ООО "Стройарсенал", ООО "Селлтонн" так и от реальных поставщиков ООО "ГУДСР", ООО СК "Стройфорум", ИП Милованов С.Н.

Номенклатура "Муфта..." (различных размеров от Э.С. д. 110 до Э.С. д. 315) принята к учету как от "спорных" контрагентов ООО "Техрезерв", ООО "Технология" так и от реальных поставщиков ООО "Виртген-Интернациональ-Сервис" (муфты в ассортименте), ООО "Агроторг" (муфты в ассортименте), ООО "Уралспринт" (муфты в ассортименте).

Доказательств того, что материалы, приобретенные у "спорных" контрагентов использовались при проведении работ по строительству (ремонту) дорог либо для собственных нужд, Обществом не представлено.

Таким образом, отсутствие актов выполненных работ в рамках выездной налоговой проверки и непредставление заявителем в суд не подтверждает необходимость приобретения ТМЦ у спорных контрагентов в проверяемый период.

Как следует из материалов проверки, функции ведения бухгалтерского учета и хранения документов проверяемой организации и ее контрагентов-поставщиков осуществляло ООО Аудиторская Фирма "МАГНАТ" ИНН 6672170131.

Доверенными лицами контрагентов проверяемой организации являются одни и те же лица: Фалалеев С.Н. и Шемякин А.О., которые являются сотрудниками ООО "Юридическая компания "Магнат" ИНН 6679089320.

IP-адрес, с которого происходило управление расчетными счетами всех вышеуказанных организаций - 79.172.12.72. Указанный IP-адрес принадлежит ООО Юридическая финансовая компания "Магнат" ИНН 6662116632.

Указанные обстоятельства также свидетельствуют о согласованности действий налогоплательщика и спорных контрагентов.

Таким образом, суды обоснованно пришли к выводу о том, что Обществом с целью необоснованного завышения налоговых вычетов по НДС в книги покупок вышеуказанных организаций включены счета-фактуры по организациям, которые фактически не осуществляли реальную финансово-хозяйственную деятельность, взаимосвязаны между собой и проверяемым лицом, а также контролируются группой компаний "Магнат" (ООО Аудиторская Фирма "МАГНАТ" ИНН 6672170131, ООО "Юридическая группа "Магнат" ИНН 6671072639, ООО "Юридическая компания "Магнат" ИНН 6679089320, ООО Юридическая финансовая компания "Магнат" ИНН 6662116632).

Выездные налоговые проверки ООО "Эталон" и ООО "ГУДСР" проводились параллельно. Подконтрольность и согласованность действий между ООО "Эталон" и ООО "ГУДСР", выступающего генподрядчиком на строительстве дорог по муниципальным и государственным контрактам была рассмотрена в рамках дела N А60-64059/2022. Доказательств двойного налогообложения в рамках настоящего дела и по делу N А60-64059/2022, налогоплательщиком не только не подтверждено, но и не заявлено.

Согласно правовому подходу, изложенному в определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981, в порядке толкования применения подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, указано, что цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении указанной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при его осведомленности об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Довод об отсутствии у общества умысла на искажение налоговой базы противоречит установленным судами фактам (оформление фиктивного документооборота со спорными контрагентами; включение в бухгалтерский и налоговый учет недостоверной информацию по несуществующим сделкам; перечисление денежных средств на расчетные счета спорных контрагентов, которые в дальнейшем обналичивались), свидетельствующим об умышленных действиях налогоплательщика в лице его руководителя, направленных на минимизацию налоговой нагрузки с привлечением организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность.

Исходя из изложенных обстоятельств, налоговым органом были выявлены обстоятельства, свидетельствующие о фиктивности взаимоотношений между проверяемым налогоплательщиком и спорными контрагентами.

Обществом не учтено, что налогами если и облагаются, то не сделки (ст. 153 ГК РФ), а действия по их исполнению. Сама по себе сделка, без ее исполнения, ничего не меняет в экономическом положении совершившего ее лица, и, соответственно, не может являться экономическим основанием налога (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Так, налоговым органом собрана совокупность взаимосвязанных доказательств, обосновывающих документальную неподтвержденность финансово-хозяйственных операций по заявляемым правоотношениям с ООО "Селлтонн", ООО "СтройСервис", ООО "Техрезерв", ООО "Элтехстрой", ООО "Технология", ООО "Сервисстрой", ООО "Корпус-А", ООО "СтройАрсенал", так как вывод налогового органа о невозможности поставки товара спорными контрагентами базируется на совокупности и взаимной связи установленных обстоятельств (доказательств) таких как: отсутствие материальных, трудовых и технических ресурсов у контрагентов; систематическое уклонение от предоставления документов, сведений; согласованность действий между налогоплательщиком и контрагентами и т.д.

Относительно доводов заявителя о необоснованном отказе в привлечении ООО "ГУДСР" к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.

Согласно части 1 статьи 51 АПК РФ третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда, если этот судебный акт может повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон. Они могут быть привлечены к участию в деле также по ходатайству стороны или по инициативе суда.

Таким образом, основанием для вступления в процесс третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, является возможность судебного акта по рассматриваемому делу повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон, другими словами, у данного лица имеются материально-правовые отношения со стороной по делу, на которые может повлиять судебный акт по рассматриваемому делу в будущем. Целью участия третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, является предотвращение неблагоприятных для них последствий.

При решении вопроса о допуске лица в процесс в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, суд обязан исходить из того, какой правовой интерес имеет данное лицо. Материальный интерес третьего лица возникает в случае отсутствия защиты его субъективных прав и охраняемых законом интересов в данном процессе, возникшем по заявлению истца к ответчику. Для того чтобы быть привлеченным к участию в процессе, лицо должно иметь очевидный материальный интерес на будущее, то есть после разрешения дела судом у такого лица должны возникнуть, измениться или прекратиться материально-правовые отношения с одной из сторон.

Из материалов дела следует, что предметом рассмотрения настоящего спора является решение Инспекции, которое вынесено в отношении ООО "Эталон" по результатам выездной налоговой проверки.

Выездная налоговая проверка была проведена в отношении ООО "Эталон", ее результаты определили реальные налоговые обязательства Общества.

То есть спор, рассматриваемый в настоящем деле, вытекает из публичных правоотношений, возникших между ООО "Эталон" и налоговым органом.

Выводы, сделанные инспекцией в оспариваемом решении, касаются исключительно прав и обязанностей ООО "Эталон" по уплате в бюджет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, а также и пени.

Поскольку доказательств, свидетельствующих о том, что вынесением судебного акта по настоящему делу у ООО "ГУДСР" возникают, изменяются или прекращаются материально-правовые отношения с одной из сторон, не представлено, оснований для привлечении ООО "ГУДСР" к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора не имелось.

В этой связи суды правомерно отказали в признании недействительным оспариваемого решения инспекции.

Относительно доводов Общества о распределении судебных расходов по уплате государственной пошлины.

25.08.2023 инспекцией принято решение N 19-01/5867/2 о внесении изменений в решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части начисления пени в силу Постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами" в совокупности с пунктом 1 статьи 9.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Инспекцией произведен перерасчет сумм пеней пени за период моратория по НДС и налогу на прибыль организаций до 01.04.2022.

Принятое инспекцией решение о внесении изменений в решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.08.2022 N 19-01/5867/1, которыми уменьшена сумма начисленных по оспоренному решению НДС, налога на прибыль, пеней, улучшают положение налогоплательщика, не нарушают его права и законные интересы в сфере экономической деятельности.

Спор в указанной части на дату вынесения решения суда первой инстанции от 13.12.2023 отсутствовал, правовых оснований для удовлетворения заявленных требований о признании оспариваемого решения недействительным не имелось.

Таким образом, решение инспекции от 25.08.2023 N 19-01/5867/2 не является частичным признанием заявленных ООО "Эталон" требований и обосновывается правоприменительной практикой, сформированной Верховным Судом Российской Федерации и изложенной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 22.02.2023 N 305-ЭС22-22860

Доводы Общества о допущенных инспекцией существенных нарушений при вынесении оспариваемого решения в силу п. 14 ст. 101 НК РФ, выразившихся в получении Заявителем два варианта акта налоговой проверки от 18.05.2021 N 1901/5867 разного содержания: 26.11.2021 и по ТКС -19.11.2021 при этом в последнем варианте отсутствует описательный раздел, несостоятелен. Налоговым органом не нарушены прав и интересы Заявителя.

Акт налоговой проверки предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков, данная правовая позиция изложена и в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2010 N 766-0-0.

В ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 101 НК РФ предоставлена возможность реализации всех предусмотренных НК РФ прав, в том числе права знакомиться с материалами проверок, давать объяснения и представлять возражения.

Заявителем реализовано право на предоставление возражения на акт выездной налоговой проверки N 19-01/5867 от 18.05.2021 г путем предоставлением возражений N 1 от 26.12.2021 г. из содержания которых следует, что он владеет сведениями о выявленных нарушениях, кроме того Общество участвовала в рассмотрении материалов проверки (процедура рассмотрения отражена на стр. 1-2 оспариваемого решения), что свидетельствует об отсутствии нарушения по ч.14 ст. 101 НК РФ.

Доводы заявителя кассационной жалобы подлежат отклонению, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм права, сводятся к переоценке выводов, сделанных судами по результатам рассмотрения спора.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной, в том числе в определении от 17.02.2015 N 274-О, статьи 286 - 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, находясь в системной связи с другими положениями данного Кодекса, регламентирующими производство в суде округа, предоставляют суду округа при проверке судебных актов право оценивать лишь правильность применения нижестоящими судами норм материального и процессуального права и не позволяют ему непосредственно исследовать доказательства и устанавливать фактические обстоятельства дела. Иное позволяло бы суду округа подменять суды первой и второй инстанций, которые самостоятельно исследуют и оценивают доказательства, устанавливают фактические обстоятельства дела на основе принципов состязательности, равноправия сторон и непосредственности судебного разбирательства, что недопустимо.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов на основании части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом округа не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 13.12.2023 по делу N А60-23915/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Эталон"- без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

Н.Н. Суханова В.А. Лукьянов