Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 26 декабря 2011 г. N Ф06-11336/11 по делу N А06-3121/2011

г. Казань

26 декабря 2011 г.

Дело N А06-3121/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 декабря 2011 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хакимова И.А.,

судей Мухаметшина Р.Р., Логинова О.В.,

при участии представителя:

заявителя - Колесникова В.А., доверенность от 01.08.2011,

ответчика - Кравцовой Л.Б., государственного налогового инспектора отдела выездных проверок, доверенность от 07.09.2011 N 03-35/016, Решетиной А.Ю., заместителя начальника правового отдела Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области, доверенность от 29.12.2010 N 03-25/18342, Мусагалиева Т.И., старшего специалиста 2 разряда юридического отдела, доверенность от 16.12.2011 N 03-35/024,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области, г. Ахтубинск Астраханской области,

на решение Арбитражного суда Астраханской области от 29.06.2011 (судья Винник Ю.А.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2011 (председательствующий судья Жевак И.И., судьи Акимова М.А., Борисова Т.С.)

по делу N А06-3121/2011

по заявлению отдела вневедомственной охраны при отделе внутренних дел закрытого административно-территориального образования - города Знаменска Астраханской области, г. Знаменск Астраханской области (ИНН:301301001, ОГРН: 1023000803704) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области, г. Ахтубинск Астраханской области, о признании недействительным решения от 14.03.2011 N 11-41/3,

УСТАНОВИЛ:

отдел вневедомственной охраны при отделе внутренних дел закрытого административно-территориального образования города Знаменска Астраханской области (далее - отдел вневедомственной охраны, заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Астраханской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 14.03.2011 N 11-41/3.

Решением Арбитражный суд Астраханской области от 29.06.2011, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2011, заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.

Налоговый орган, не согласившись с принятыми судебными актами, обратился в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права.

Отдел вневедомственной охраны, в представленном в соответствии со статьей 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отзыве на кассационную жалобу просит оставить судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Судебная коллегия кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и, проверив в соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, считает кассационную жалобу налогового органа подлежащей частичному удовлетворению, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 04.02.2011 N 11-41/3 и вынесено решение от 14.03.2011 N 11-41/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением налоговый предложил заявителю уплатить в бюджет суммы штрафных санкций 1 005 614 рублей, суммы пени в размере 2 052 727 рублей, доначисленный налог на прибыль организаций в размере 7 222 828 рублей.

Кроме того, указанным решением доначислен и удержан налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 38 133 рублей непосредственно из доходов налогоплательщика.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы России по Астраханской области (далее - Управление).

Управление решением от 29.04.2011 N 238-Н апелляционную жалобу оставило без удовлетворения, а решения налогового органа без изменения.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения налогоплательщика в Арбитражный суд Астраханской области с соответствующим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанции, признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления и удержания НДФЛ, правомерно исходили из того, что суммы денежной компенсации за санаторно-курортное лечение, выплачиваемые сотрудникам органов внутренних дел Российской Федерации и суммы выплат для оплаты стоимости путевки их детей школьного возраста (выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством) не подлежат налогообложению согласно пункту 1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Согласно статье 54 Положения о службе в органах внутренних дел, утвержденного Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23.12.1992 N 4202-1, сотрудники органов внутренних дел и члены их семей имеют право на санаторно-курортное лечение в санаториях и организованный отдых в домах отдыха, пансионатах и на туристских базах системы Министерства внутренних дел Российской Федерации за плату. Указанные сотрудники оплачивают 25%, а члены их семей - 50% стоимости путевки за исключением случаев, когда в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации определены иные условия оплаты. При этом указанным сотрудникам ежегодно независимо от приобретения путевки выплачивается денежная компенсация в размере 600 рублей на самого сотрудника и в размере 300 рублей на супруга сотрудника и каждого его несовершеннолетнего ребенка.

Следовательно, федеральным законодательством установлена ежегодная компенсация сотрудникам органов внутренних дел санаторно-курортного лечения в виде фиксированной денежной суммы.

Статьей 217 НК РФ установлены доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

В силу пункта 1 указанной статьи не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, производимые в соответствии с действующим законодательством.

Поскольку перечень компенсаций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), пунктом 1 статьи 217 НК РФ не установлен, суды правомерно пришли к выводу, с учетом толкования положений пункта 3 статьи 217 НК РФ, о том, что спорная компенсация отвечает всем признакам, установленным пунктом 1 статьи 217 НК РФ (а именно: является компенсацией (а не компенсационной выплатой); установлена федеральным законодательством; выплачивается в твердой законодательно установленной сумме, а не рассчитывается, исходя из установленных норм), в связи с чем, основания для удержания с вышеуказанной суммы компенсации налога на доходы физических лиц отсутствуют.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов в указанной части и не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Вместе с тем суд кассационной инстанции считает ошибочным вывод судов первой и апелляционной инстанций в части признания незаконным оспариваемого по делу решения налогового органа в части доначисления налог на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что основанием для вынесения обжалуемого решения налогового органа, в указанной части послужили выводы проверяющих о занижении заявителем, в нарушение пункта 1 статьи 249 НК РФ, налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в связи с невключением в нее выручки, полученной от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.

На основании пунктов 1, 2, 12 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589, вневедомственная охрана при органах внутренних дел Российской Федерации создается на договорной основе для защиты имущества собственников и организуется в городах, районных центрах и поселках городского типа. Подразделения вневедомственной охраны участвуют в гражданско-правовых отношениях, заключая договоры охраны имущества собственников, в установленном порядке и в пределах своей компетенции самостоятельно решают вопросы финансово-хозяйственной, договорной и внешнеэкономической деятельности.

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон "О милиции" были внесены изменения, согласно которым из статьи 35 были исключены положения о финансировании подразделений милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О Федеральном бюджете на 2005 год" в Положение от 14.08.1992 N 589 были внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, утратил силу пункт 11 данного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80% от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров. Положение о централизованном резервном фонде утверждается Министерством внутренних дел Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с действующей редакцией Положения от 14.08.1992 N 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5% превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10 Положения от 14.08.1992 N 589).

Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

В статье 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" установлено, что средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Таким образом, в связи с внесением изменений в действующее законодательство, денежные средства, получаемые отделами вневедомственной охраны по заключенным гражданско-правовым сделкам, перестали носить характер целевого финансирования.

Однако суды сделали вывод об отсутствии у заявителя обязанности по уплате налогов с сумм доходов, получаемых по договорам по охране имущества без учета того, что из смысла вышеуказанных норм следует, что до перечисления указанных средств в бюджет необходимо уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что заявитель оказывает услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе.

При этом вневедомственная охрана, финансируемая за счет средств федерального бюджета, в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации и Бюджетного кодекса Российской Федерации, относится к государственным бюджетным учреждениям.

По смыслу правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 13.03.2008 N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.

Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды. Указанная позиция изложена в Постановлении Конституционным Судом Российской Федерации от 22.08.2009 N 10-П.

Закрепляя правила определения налогоплательщиками - бюджетными учреждениями налоговой базы по налогу на прибыль организаций, федеральный законодатель установил, что в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств (абзац первый пункта 2 статьи 321.1 НК РФ).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, согласно статье 247 НК РФ, являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые - в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, - для целей главы 25 НК РФ отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 4 части второй статьи 250, абзац второй пункта 1 статьи 321.1 НК РФ).

В силу стати 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ один лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации товаров, работ, услуг и соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ

Согласно пункту 1 статьи 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Таким образом, налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (абзац 3 пункт 1 статья 321.1 НК РФ).

При определении налогооблагаемой базы суды не установили сумму фактически полученного дохода по договорам от реализации услуг по охране и сумм фактически понесенных затрат, связанных с исполнением данных договоров в соответствии с требованиями статьи 321.1. НК РФ. При определении налогооблагаемой базы необходимо принять во внимание целевое финансирования заявителя.

Также не рассмотрен вопрос о возможности удержания налогов с сумм доходов перечисленных в бюджет.

При таких данных, принятые по делу судебные акты в указанной части не могут быть признаны правильными и подлежат отмене.

При новом рассмотрении суду надлежит учесть изложенное, правильно определить налогооблагаемую базу, установить возможность удержания налога и в соответствии с требованиями закона принять законный и обоснованный судебный акт.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Астраханской области от 29.06.2011 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2011 по делу N А06-3121/2011 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области от 14.03.2011 N 11-41/3 в части доначисления налога на прибыль, а также начисления соответствующих сумм пени и штрафа отменить. Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Астраханской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

И.А. Хакимов

Судьи

Р.Р. Мухаметшин О.В. Логинов