1. Общие положения
В соответствии со ст.235 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками единого социального налога (взноса) (далее - ЕСН) являются:
1) работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе:
организации;
индивидуальные предприниматели;
родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;
крестьянские (фермерские) хозяйства;
физические лица;
2) индивидуальные предприниматели, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, главы крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокаты.
В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ не включаются в объект налогообложения вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям.
Следует иметь в виду, что в соответствии с п.3 ст.238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.
В случае если в соответствии с законодательством Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР), Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), фондов обязательного медицинского страхования (ФОМС), они в соответствии с п.2 ст.239 НК РФ освобождаются от уплаты ЕСН в части, зачисляемой в соответствующие фонды.
Кроме того, п.2 ст.239 НК РФ от уплаты налога освобождены налогоплательщики-работодатели с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или с условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств ПФР, ФСС РФ, ФОМС, в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
Согласно ст.62 Конституции Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в Российской Федерации правами и несут обязанности наравне с гражданами Российской Федерации, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.
Таким образом, иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, могут обладать правами на государственное пенсионное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств ПФР и ФОМС в случае, если данные положения предусмотрены договором либо соглашением сторон (например Соглашение стран СНГ от 09.09.1994 "О гарантиях прав граждан в области выплат социальных пособий, компенсационных выплат семьям с детьми и алиментов", подписанное государствами-участниками СНГ: Азербайджанской Республикой, Республикой Армения, Республикой Беларусь, Республикой Казахстан, Республикой Кыргызстан, Республикой Молдова, Российской Федерацией, Республикой Таджикистан, Туркменистаном, Республикой Узбекистан, Украиной, Республикой Грузия).
2. Порядок уплаты ЕСН за иностранных работников в ПФР
Статьей 4 Закона РФ от 20.11.1990 N 340-1 "О государственных пенсиях в Российской Федерации" предусмотрено, что право на пенсию на общих основаниях с гражданами России имеют также иностранные граждане и лица без гражданства. Основным условием для этого является проживание на территории Российской Федерации, поскольку указанная статья содержит норму только для проживающих в Российской Федерации.
Таким образом, определяющим обстоятельством для установления права на пенсионное обеспечение по законодательству Российской Федерации является место жительства на территории Российской Федерации.
В соответствии со ст.5 Закона СССР от 24.06.1981 N 5152-X "О правовом положении иностранных граждан в СССР" различают иностранных граждан, постоянно проживающих (имеющих вид на жительство, выданный органом внутренних дел Российской Федерации) и временно пребывающих на территории Российской Федерации, которые только регистрируют заграничные паспорта.
Что касается граждан бывшего СССР, то п.18 Правил регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 17.07.1995 N 713 и действующих в отношении граждан бывшего Союза ССР, прибывших из государств-участников СНГ и государств Балтии (постановление Правительства РФ от 12.03.1997 N 290), установлено, что по месту жительства граждан на территории Российской Федерации делается отметка о регистрации в паспорте.
В случае если регистрация производится по другим (кроме паспорта) документам, удостоверяющим личность, выдается свидетельство о регистрации по месту жительства.
В соответствии с законодательством Российской Федерации право граждан на пенсионное обеспечение неразрывно связано с обязанностью производить уплату налога в части, зачисляемой в ПФР. Работодатели, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации, независимо от форм собственности и финансово-хозяйственной деятельности, могут уплачивать налог в части, зачисляемой в ПФР, только за тех иностранных граждан, которые имеют статус постоянно проживающих в Российской Федерации.
С целью выяснения факта возникновения для работодателя обязанности производить уплату налога в части, зачисляемой в ПФР за иностранного гражданина, привлеченного им для выполнения работ, необходимо установить, имеет ли иностранный гражданин статус постоянно проживающего в Российской Федерации, то есть имеет ли иностранный гражданин отметку в паспорте о регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации, вид на жительство с правом постоянного проживания, или наличие у него свидетельства о регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации.
При этом в соответствии со ст.2 Закона РФ от 25.06.1993 N 5242-1 "О правах граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах Российской Федерации" под местом жительства понимается место, где гражданин постоянно или преимущественно проживает.
Требование о необходимости установления статуса иностранного гражданина и, соответственно, распространения для работодателя обязанности по уплате налога относится также и к гражданам государств, ранее входивших в состав СССР, включая граждан государств-участников СНГ.
При этом предприятия с иностранными инвестициями платежи на пенсионное обеспечение иностранных работников, в том числе из государств-участников СНГ, перечисляют в соответствующие фонды стран их постоянного места жительства в валюте и на условиях этих стран.
Вышеназванные положения применяются при условии, что международными договорами Российской Федерации не установлены иные правила, чем предусмотренные законодательством Российской Федерации о пенсионном страховании и обеспечении.
