Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 1 апреля 2015 г. N Ф06-21955/13 по делу N А12-23861/2014

г. Казань

01 апреля 2015 г.

Дело N А12-23861/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 31 марта 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 апреля 2015 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.,

судей Гариповой Ф.Г., Мухаметшина Р.Р.,

при участии представителей:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области - Черткова А.В., доверенность от 12.01.2015 б/н,

в отсутствие:

заявителя - извещен надлежащим образом,

Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области - извещено надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 06.10.2014 (судья Селезнева И.В.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2014 (председательствующий судья Кузьмичев С.А., судьи Смирников А.В., Цуцкова М.Г.)

по делу N А12-23861/2014

по заявлению индивидуального предпринимателя Марьясовой Оксаны Павловны (ИНН 344700177149, ОГРНИП 304346136600361) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области, Управлению Федеральной налоговой службы по Волгоградской области о признании недействительными ненормативных актов,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Марьясова Оксана Павловна (далее - предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области от 31.03.2014 N 15.5579в о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - управление) от 11.06.2014 N 375.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 06.10.2014 заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным, в удовлетворении заявления о признании недействительным решения управления отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2014 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить принятые по делу судебные акты в части удовлетворения заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции находит их подлежащими отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012. По результатам проверки составлен акт от 26.02.2014 N 15-17/1243в/ДСП и принято решение от 31.03.2014 N 15.5579в о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, доначислении налогов и начислении пеней.

В частности, в оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о необоснованном включении предпринимателем в состав расходов, принимаемых в целях исчисления налога на доходы физических лиц затрат по приобретению сырья (полиэтилена) для изготовления тары для белизны и применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на основании документов, оформленных от имени обществ с ограниченной ответственностью "Стимул", "СпецКомплектГрупп", "Промкомплект", "Техснаб", "Итека", "Регионторг" и "Альянс" (далее - общества "Стимул", "СпецКомплектГрупп", "Промкомплект", "Техснаб", "Итека", "Регионторг" и "Альянс").

По мнению инспекции, поставка сырья (полиэтилена) для изготовления тары для белизны названными обществами не осуществлялось, в связи с чем представленные предпринимателем документы не могут служить основанием для применения налоговых вычетов по налогу и отнесения в состав расходов.

Инспекция, поставив под сомнение реальность хозяйственных операций, ссылалась на такие обстоятельства, как отсутствие организаций по юридическому адресу, управленческого или технического персонала, основных средств и отнесение их к мигрирующим, подписание первичных бухгалтерских и налоговых документов неустановленными лицами, отсутствие присущих любой хозяйственной деятельности платежей за аренду офисных, складских помещений или транспорта, услуги связи, на выдачу заработной платы, представление контрагентами деклараций с незначительными показателями, отсутствие документов, подтверждающих перемещение товара от контрагентов в адрес предпринимателя. По мнению инспекции, предприниматель, не проверив правоспособность лиц, допустила неосмотрительность, не подтвердила достоверность сведений, содержащихся в первичных бухгалтерских документах, в связи с чем должна нести риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Решением управления от 11.06.2014 N 375, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы предпринимателя, решение инспекции оставлено без изменений.

Не согласившись с вынесенными решениями налоговых органов, предприниматель обратилась в арбитражный суд.

Как усматривается из материалов дела, в проверяемый период предприниматель осуществляла оптовую торговлю отбеливающими средствами, в рамках которой заключала договоры с вышеназванными контрагентами на поставку сырья (полиэтилена) для изготовления тары для белизны.

В последующем, приобретённое сырьё передавалось налогоплательщиком на переработку обществу с ограниченной ответственностью "Электра" (далее - общество "Электра") в рамках заключённых договоров на переработку продукции давальческого сырья. Полученная от общества "Электра" готовая продукция (отбеливающие средство в полиэтиленовой таре) реализовывалось налогоплательщиком с исчислением налога на добавленную стоимость и на доходы физических лиц.

Суды, посчитав, что предприниматель подтвердила факт реального осуществления хозяйственных операций, предполагающую уплату налога на добавленную стоимость, а также документально подтвержденными и обоснованными ее расходы на оплату приобретенного сырья, удовлетворили заявление предпринимателя о признании недействительным решения инспекции.

Между тем судами не учтено следующее.

В соответствии со статьей 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.

Согласно пункту 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса.

В силу статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичному порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

Согласно статье 252 Кодекса расходы - обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; обоснованные расходы - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; документально подтвержденные расходы - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

В статье 172 Кодекса определен порядок применения налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 Кодекса счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерно при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией, оформленной в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статьи 169 Кодекса, и достоверно подтверждающей факт совершения хозяйственной операции, лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг).

Судебная коллегия считает, что оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

В целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз включением необоснованных расходов и применением вычетов по налогу на добавленную стоимость).

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановления N 53) прямо указывается, что основанием к отказу в признании налоговой выгоды обоснованной является, в том числе, недостоверность сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

Согласно пункту 5 вышеуказанного постановления о необоснованности налоговой выгоды может также свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Суды признали, что представленные предпринимателем документы подтверждают факт реального осуществления хозяйственных операций.

Налоговый орган, в свою очередь, ссылается на формальность (фиктивность) заключенных предпринимателем с контрагентами договоров. Как указывает инспекция, во всех представленных на проверку договорах с "проблемными" контрагентами отсутствуют такие важные составляющие договорных отношений как условия доставки товара (кто доставляет и оплачивает транспортные услуги), условия погрузки/разгрузки, исполнения сторонами обязанностей по обеспечению сохранности имущества.

Кроме того, в пункте 9 договора поставки от 11.01.2010 N 5 Юридические адреса и банковские реквизиты сторон", заключенного с обществом "СпецКомплектГрупп", указан расчетный счет данной организации N 40702810706030000042 в филиале открытого акционерного общества "ВБРР" в г. Краснодаре, который на момент заключения договора не был еще открыт. Данный счет открыт обществом только через 15 календарных дней.

В пункте 9 договора поставки от 01.10.2010 N 4 "Юридические адреса и банковские реквизиты сторон", заключенного с обществом "Техснаб", в качестве наименования контрагента предпринимателя обозначена организация - общество с ограниченной ответственностью "Техпром", в то время как реквизиты указаны организации - общества "Техснаб".

Как отмечает инспекция, предприниматель пояснила, что поставка товара осуществлялась контрагентами транспортом поставщиков. Вместе с тем в ходе проведения контрольных мероприятий налоговым органом установлено, что у всех контрагентов транспортные средства на балансе отсутствуют. Товарно-транспортные накладные или иные перевозочные документы, подтверждающие перемещение товара от всех вышеперечисленных контрагентов, предпринимателем не представлено.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 53 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, и, прежде всего, через директора как единоличного исполнительного органа юридического лица.

Суды отклонили доводы инспекции о том, что руководитель общества "Техснаб" Мельников А.Н. не мог осуществлять руководство организацией, вести бухгалтерский учет и подписывать первичные документы, поскольку на момент государственной регистрации общества "Техснаб" (24.08.2010) он уже освободился из мест лишения свободы. При этом, как указали суды, нахождение Мельникова А.Н. в местах лишения свободы с 03.11.2010 никакими доказательствами не подтверждено, кроме показаний самого свидетеля.

Между тем, как отмечает налоговый орган, согласно полученного от ИЦ ГУ МВД по Волгоградской области ответа от 13.03.2014 N 7/1-2067, Мельников Антон Сергеевич 19.09.1989 года рождения содержался в местах лишения свободы в период: с 10.07.2006 по 09.07.2010, освобожден из учреждения ИК-12 г. Волжский Волгоградской области; с 03.11.2010 по 03.04.2011, освобожден из СИЗО-1 г. Волгограда; с 20.05.2011 по 03.09.2011, освобожден из СИЗО-1 г. Волгограда; с 31.10.2011 по 28.06.2013, освобожден из ИК-5 г. Камышина Волгоградской области.

Таким образом, ряд документов (товарные накладные и счета-фактуры с 03.11.2010 по 13.12.2010) датированы периодом, когда Мельников А.Н. находился в местах лишения свободы и не мог подписывать документы.

Данный ответ от 13.03.2014 N 7/1-2067 является неотъемлемой частью решения инспекции от 31.03.2014 N 15.5579в и подтверждается показаниями самого Мельникова А.Н.

Следовательно, счета-фактуры содержат недостоверные сведения относительно лица их подписавшего и не могут подтверждать факт совершения реальной хозяйственной операции, поскольку пункт 2 статьи 169 Кодекса содержит прямой запрет на возмещение налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, составленным с нарушением порядка, установленного этой статьей.

Суды отклонили вывод налогового органа о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах в качестве руководителей контрагентов, в виду того, что в отсутствие иных фактов и обстоятельств, данное обстоятельство не может самостоятельно рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Между тем инспекция ссылается на то, что согласно протоколам допросов руководителей организаций - контрагентов, следует, что они отрицают факт осуществления ими руководства организациями-контрагентами и подписание первичных документов. Протоколы допросов проведены с учетом требований, установленных в статьях 90 и 99 Кодекса, замечаний от свидетелей не поступало. Показания свидетелей оформлены протоколами допросов согласно форме, утвержденной Приказом от 31.05.2007 N ММ-3-06/338.

В соответствии с пунктом 10 Постановления N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей может являться доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Судами не исследован вопрос о проявленной предпринимателем должной осмотрительности и осторожности при выборе данных контрагентов. Налогоплательщик не привел доводы в обоснование выбора именно этих организаций в качестве поставщиков полиэтилена, об их деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств без риска, наличия у контрагентов необходимых ресурсов и соответствующего опыта.

Как указывает инспекция, согласно протоколу допроса предпринимателя от 10.10.2013 N 1457, на вопрос: "Назовите основных контрагентов, поставщиков и заказчиков за период с 01.01.2010 по 31.12.2012", ей дан ответ о том, что она не может назвать основных контрагентов, поставщиков и заказчиков, поскольку она не забивает голову такой ерундой и она не должна всех помнить. При этом, как установлено налоговым органом, вышеназванные поставщики предпринимателя в течение непродолжительного времени неоднократно изменяли свое местонахождение.

Судебная коллегия считает, что факт регистрации обществ в Едином государственном реестре юридических лиц не опровергает выводы налогового органа о неосуществлении этими организациями реальной предпринимательской деятельности, о невозможности поставки сырья ввиду отсутствия у них материально-технической базы, трудовых ресурсов, а также иных обстоятельств, приводимых налоговым органом в обоснование решения.

Статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку правоспособности юридического лица, но и полномочий лиц, действующих от их имени, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью.

Как указано в Постановлении N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) должно быть подтверждено фактами (доказательствами), свидетельствующими о намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований или возражений.

Доказательства, свидетельствующие о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверки деловой репутации контрагентов, выяснение адресов и телефонов офисов, должностей, имен и фамилий должностных лиц и других действий, в материалах дела отсутствуют.

При этом следует учесть, что сделки, единственной направленностью которой является получение налоговой выгоды (уклонение от уплаты налогов), являются антисоциальными, не соответствующими закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации), а мнимые и притворные сделки (статья 170 Гражданского кодекса Российской Федерации) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Что касается взаимоотношений заявителя и общества "Электра".

Как следует из материалов дела, между предпринимателем (поставщик-получатель) и обществом "Электра" (переработчик) ежемесячно заключались договора на поставку сырья и материалов для переработки. По условиям договоров поставщик-получатель поставляет переработчику сырье и материалы, а переработчик изготавливает из него готовую продукцию и передает её поставщику-получателю. Количество, качество и ассортимент сырья фиксируется в спецификациях, которые согласовываются сторонами. Сырье и готовую продукцию должны сопровождать товаросопроводительные документы, сертификаты качества, результаты анализов качества скоропортящегося сырья и продукции.

Инспекция указывает на то, что исходя из представленных налогоплательщиком документов, количество передаваемого сырья и получаемой готовой продукции не сопоставимы. По данным предпринимателя на 31.12.2011 его балансе числятся остатки полиэтилена (сырья) в количестве 276,80 тонн и остатки готовой продукции (белизны) в количестве 2 680 366, 450 штук. Однако, как отмечает налоговый орган, в судебном заседании представитель предпринимателя отвергла наличие остатков на 01.01.2010, ссылаясь на не подтверждение первичными документами и ошибочной распечаткой данных по остаткам товаров и сырья на 01.01.2011. При этом информация о месте хранения сырья и готовой продукции предпринимателем не представлено, в связи с чем налоговый орган в рамках статьи 92 Кодекса не смог произвести осмотр территорий, помещений для установления количества остатков сырья (материалов) и готовой продукции, заявленной предпринимателем в проверяемом периоде.

Правомерность заявленных расходов на приобретение переданного на переработку полиэтилена, по мнению инспекции, также не подтверждена предпринимателем документами, такими как калькуляция на изготовление бутылок, отчеты об использовании материалов (сырья) и иные расчеты необходимого количества полиэтилена для изготовления единицы готовой тары. Данная информация не представлена также и непосредственным изготовителем полиэтиленовых бутылок - обществом "Электра".

Суды признали, что установленные налоговым органом обстоятельства оформления финансово-хозяйственных операций между налогоплательщиком и обществом "Электра" (отсутствие норм списания сырья и материалов, отсутствие актов выполненных работ), а так же обстоятельства взаимозависимости указанных лиц (родственные отношения директора общества "Электра" и предпринимателя - брат и сестра) не повлияли на оценку результата финансово-хозяйственных отношений указанных лиц, поскольку налоговый орган не исключил из состава расходов суммы уплаченные заявителем обществу "Электра" по договорам на переработку продукции давальческого сырья. Как указали суды, сам факт наличия остатков неиспользованных материально-производственных запасов, на которые ссылается налоговый орган, не свидетельствует о допущенном налогоплательщиком правонарушении. Данное обстоятельство не является основанием для исключения сумм, уплаченных поставщикам продукции из состава налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и состава профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц.

Между тем судебная коллегия считает, что оценивая действия предпринимателя с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех имеющихся в деле доказательств.

Судебная коллегия считает, что при рассмотрении настоящего дела в нарушение требований статей 71, 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не дана оценка всем доводам налогового органа относительно представления им совокупности доказательств, подтверждающих получение заявителем необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с вышеуказанными организациями. Отклоняя доводы инспекции в отдельности, суды не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи.

При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты не могут быть признаны законными и обоснованными, подлежат отмене, а дело в отменной части направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует полно и всесторонне оценить доводы налогоплательщика и налогового органа относительно недостоверности сведений, изложенных в первичных документах, реальности осуществления хозяйственных операций, проявления налогоплательщиком должной осторожности при выборе контрагентов, установить обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, исследовать доказательства во взаимосвязи и совокупности, принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 06.10.2014 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2014 по делу N А12-23861/2014 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Волгоградской области от 31.03.2014 N 15.5579в о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Ф. Хабибуллин

Судьи

Ф.Г. Гарипова Р.Р. Мухаметшин