Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 9 сентября 2016 г. N Ф06-12531/16 по делу N А55-27666/2014

г. Казань

09 сентября 2016 г.

Дело N А55-27666/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 06 сентября 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 сентября 2016 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Гатауллиной Л.Р.,

судей Егоровой М.В., Кормакова Г.А.,

при участии представителей:

заявителя - Наумовой Т.В., доверенность от 15.06.2016 б/н,

ответчика - Синицыной Е.В., доверенность от 30.09.2015 N 12-22/0048,

третьего лица Инспекции Федеральной налоговой службы по Промышленному району г. Самары - Синицыной Е.В., доверенность от 16.08.2016 N 04-04/14818,

в отсутствие:

третьего лица общества с ограниченной ответственностью "Паритет" - извещено надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, г. Самара,

на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2016 (председательствующий судья Юдкин А.А., судьи Филиппова Е.Г., Драгоценнова И.С.)

по делу N А55-27666/2014

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Производственно-торговая компания "Рейтинг" (ОГРН 1036302395865, ИНН 6367006537), г. Самара, к Управлению Федеральной налоговой службы по Самарской области, г. Самара, с участием третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора Инспекции Федеральной налоговой службы по Промышленному району г. Самары, общества с ограниченной ответственностью "Паритет" (ОГРН 1086315006942, ИНН 6315617084), г. Самара, о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Производственно-торговая компания "Рейтинг" (далее - общество, ООО ПТК "Рейтинг") обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - УФНС России по Самарской области, Управление) от 31.07.2014 N 11-59/15 об отказе в привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Инспекция Федеральной налоговой службы по Промышленному району г. Самары и общество с ограниченной ответственностью "Паритет".

Решением Арбитражного суда Самарской области от 16.04.2015, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2015, заявленные требования удовлетворены частично.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 07.10.2015 решение Арбитражного суда Самарской области от 16.04.2015 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2015 отменены. Дело передано на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Самарской области от 11.01.2016 в удовлетворении заявленных требований было отказано в полном объеме.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2016 решение Арбитражного суда Самарской области от 11.01.2016 по делу N А55-27666/2014 отменено, принят по делу новый судебный акт, которым требования общества удовлетворены.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит указанный судебный акт отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов, приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, УФНС России по Самарской области проведена повторная выездная налоговая проверка ООО ПТК "Рейтинг" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2010.

По результатам повторной выездной налоговой проверки УФНС России по Самарской области составлен акт от 14.04.2014 N 1157/2 и вынесено решение от 31.07.2014 N 11-59/15 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу предложено уплатить налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 89 558 528 руб. и пени в сумме 29 055 649 руб.

Не согласившись с решением Управления, ООО ПТК "Рейтинг" обратилось с апелляционной жалобой об изменении решения в Федеральную налоговую службы Российской Федерации. Федеральная налоговая службы Российской Федерации в своем решении по апелляционной жалобе от 28.10.2014 N СА-4-9/22373а оставила апелляционную жалобу без удовлетворения.

Не согласившись с решением УФНС России по Самарской области от 31.07.2014 N 11-59/15, ООО ПТК "Рейтинг", обратилось в суд с соответствующим заявлением.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей названной главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Из положений пунктов 1 и 2 статьи 153 НК РФ следует, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

На основании пункта 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен.

В силу пункта 2 этой же статьи налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону понижения от рыночной цены.

Согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ООО ПТК "Рейтинг" сдавало в аренду торговые площади, офисные и складские помещения 1 и 2 корпусов Торгового комплекса "Империя-Центр", расположенные по адресу: г. Самара, Промышленный район, Московское шоссе, д. 163 А, д. 163 Б, на основании договоров аренды, заключенных с ООО "Атриум", ООО "Меридиан", ООО "Империя-Пиво", ООО "Премиум", ООО "Тандем", ООО "Кристалл", ООО "Сервис-центр", ООО "Престиж", ООО "Центр-Плюс", ООО "Центр-Сервис", ООО "Империя-Продукт", ООО "Сервис-плюс", ООО "Сфера", ООО "Аренда-Сервис", ООО "Аренда-Центр", ООО "ЧОО "Юпитер-Центр".

В ходе проведения повторной проверки Управлением установлены обстоятельства взаимозависимости.

Так, учредителями ООО ПТК "Рейтинг" в проверяемом периоде являлись Панченко Александр Александрович и Дмитрий Александрович, которые также являлись учредителями ООО "Меридиан", ООО "Империя-Пиво".

Учредителем ООО "Престиж", ООО "Тандем", ООО "Центр-Плюс", ООО "Центр-Сервис", ООО "Империя-Продукт", ООО "Аренда-Сервис" является Гатина Г.В.

Учредителем ООО "Атриум", ООО "Сфера", ООО "Премиум", ООО "Кристалл", ООО "Сервис-Центр", ООО "Сервис-Плюс", ООО "Аренда-Центр" является Блажевич Ж.Д.

Управлением установлено, что Гатина Г.В. и Панченко А.А., а также Блажевич Ж.Д. и Панченко Д.А. зарегистрированы по одному адресу (месту жительства) и имеют общих детей.

Управлением в ходе повторной выездной налоговой проверки также установлено, что братья Панченко являлись учредителями проверяемого налогоплательщика с долей участия в уставном капитале организации по 50% и одновременно работали в ООО "ЧОО "Юпитер-Центр" в должности охранников.

Учредителем ООО "Юпитер-Центр" являлся Васильев Владимир Михайлович, который также являлся директором ООО "Кристалл", с которым у ООО ПТК "Рейтинг" были финансово-хозяйственные отношения по оказанию услуг аренды.

Учитывая изложенное, ООО ПТК "Рейтинг" и ООО "Атриум", ООО "Меридиан", ООО "Империя-Пиво", ООО "Премиум", ООО "Тандем", ООО "Кристалл", ООО "Сервис-центр", ООО "Престиж", ООО "Центр-Плюс", ООО "Центр-Сервис", ООО "Империя-Продукт", ООО "Сервис-плюс", ООО "Сфера", ООО "Аренда-Сервис", ООО "Аренда-Центр", ООО "ЧОО "Юпитер-Центр" признаны Управлением, в силу положений статьи 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами, отношения между которыми могут оказать влияние на условия или экономические результаты их деятельности.

С целью проверки правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, Управлением назначена и проведена экспертиза по определению рыночной стоимости права пользования нежилыми помещениями в Торговом комплексе "Империя-Центр". Экспертиза соответствия рыночной стоимости проводилась ООО "Паритет".

Результаты экспертизы оформлены в виде заключения от 17.02.2014 N 151/1-13, выводы которого и послужили основанием для принятия УФНС России по Самарской области оспариваемого решения.

Согласно изложенной в оспариваемом решении позиции УФНС России по Самарской области, на основании отчета от 17.02.2014 N 151/1-13, сделало вывод о том, что ООО ПТК "Рейтинг" в нарушение требований статьи 271 НК РФ, при определении доходов для исчисления налога на прибыль за 2010 год неправомерно занижена налогооблагаемая база в сумме 235 680 338 руб. и соответственно занижение суммы НДС, исчисленного с налогооблагаемой базы в размере 42 422 460 руб.

УФНС России по Самарской области, основываясь на выводах отчета от 17.02.2014 N 151/1-13, доначислило ООО ПТК "Рейтинг" налог на прибыль организаций и НДС за 2010 год в общей сумме 89 558 528 руб., соответствующие суммы пени по указанным налогам в общей сумме 29 055 649 руб.

Суд первой инстанции, давая оценку приведенным обстоятельствам, пришел к выводу о правомерности доначисления налога на прибыль и НДС по указанному основанию, приняв в качестве надлежащего и достаточного доказательства отклонения цен, примененных сторонами договоров, от рыночной стоимости права пользования нежилыми помещениями, выводы экспертного заключения от 17.02.2014 N 151/1-13.

Апелляционный суд не согласился с выводами суда первой инстанции.

Как следует из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 6 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", такое обстоятельство, как взаимозависимость участников сделок, само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Нормы действующего законодательства не устанавливают запрета на заключение договоров гражданско-правового характера со взаимозависимыми лицами.

Согласно требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации стороны свободны при заключении договора, а условия договора (в том числе цена) определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В указанном Определении Конституционным Судом Российской Федерации отражено, что по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Следовательно, стороны вправе самостоятельно определять цену реализации товаров (работ, услуг), исходя из соотношения спроса и предложения на рынке.

Условия, при которых налоговый орган вправе проверять правильность применения цен по сделкам, установлены пунктом 2 статьи 40 НК РФ.

Так, налоговый орган вправе осуществлять данную проверку лишь в случаях, когда сделки заключены: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Рыночная цена сделки определяется налоговым органом в порядке, установленном пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ, в соответствии с которыми существует три метода определения рыночной цены:

- первый метод - определение цены исходя из информации о сделках на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, между лицами не являющимися взаимозависимыми (метод определения цены на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) - пункт 4-9 статьи 40 НК РФ;

- второй метод - метод определения цены последующей реализации этих товаров (работ, услуг) их покупателем исходя из разницы цены реализации товаров их покупателем, обычных затратах при перепродаже и продвижении на рынке, обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (метод последующей реализации) - абзац 1 пункта 10 статьи 40 НК РФ;

- третий метод - затратный метод определения цены исходя из суммы произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли - абзац 2 статьи 10 статьи 40 НК РФ.

При этом указанные методы применяются последовательно и каждый последующий используется только при невозможности установления рыночной цены на основании предыдущего.

Таким образом, обосновывая доначисления, производимые налоговым органом по основаниям статьи 40 НК РФ, налоговый орган обязан доказать наличие взаимозависимости между участниками сделки, факт влияния взаимозависимости на условия сделки, а также факт отклонения цены товаров, работ, услуг по сделке в сторону повышения или понижения, более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции указал, что в рамках проверки УФНС России по Самарской области не установило применение сторонами сделок цен, которые отклоняются более чем на 20% в сторону понижения или повышения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В оспариваемом решении УФНС России по Самарской области от 31.07.2014 N 11-59/15 отсутствует анализ положений статьи 40 НК РФ, результаты оценки на соответствие требованиям данной статьи Управлением не исследовались.

Апелляционный суд указал, что в основу своих выводов УФНС России по Самарской области положило исключительно информацию, полученную из заключения экспертизы от 17.02.2014 N 151/1-13, но в ходе проверки не предприняло надлежащих мер по установлению и проверке рыночной цены в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Однако налоговый орган указал, что примененная налогоплательщиком схема заключается в том, что ООО ПТК "Рейтинг" сдает в аренду собственное помещение по цене ниже рыночной стоимости более чем на 20 % подконтрольным организациям, применяющим специальные налоговые режимы и фактически не осуществляющим деятельность по предоставлению услуг. Искусственное вовлечение указанных в оспариваемом решение 16 организаций позволяет ООО ПТК "Рейтинг" уменьшить реально полученный доход, за счет небольшой цены аренды.

Кроме того, налоговым органом был заявлен довод о том, что размер коммунальных платежей по сдаваемым в аренду площадям превышает размер арендной платы, установленной заявителем для арендаторов.

Однако, данный довод не нашел своего отражения в постановлении апелляционного суда и ему не дана оценка.

Также апелляционный суд не дал оценку доводу заявителя о том, что в аренду сдавались большие площади, а уже арендаторы сдавали в субаренду указанные площади по частям, то есть меньшими площадями.

При таких обстоятельствах, суд кассационной инстанции находит, что постановление апелляционного суда вынесено без полного исследования обстоятельств по делу, а потому подлежит отмене, а дело направлению на новое рассмотрение в Одиннадцатый арбитражный суд.

При новом рассмотрении суду необходимо дать надлежащую оценку всем доказательствам по делу и всем доводам налогоплательщика в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ и вынести законный и обоснованный судебный акт.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2016 по делу N А55-27666/2014 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Р. Гатауллина

Судьи

М.В. Егорова Г.А. Кормаков