Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 5 июня 2017 г. N Ф06-20471/17 по делу N А72-10229/2016

г. Казань

05 июня 2017 г.

Дело N А72-10229/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 01 июня 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 июня 2017 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,

судей Логинова О.В., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

общества с ограниченной ответственностью "Дистрибьюторский центр УАЗ" - Панфиловой М.М., доверенность от 10.05.2017 N 147, Смильской М.А., доверенность от 18.11.2016 N 129, Елеськиной Н.А., доверенность от 18.11.2016 N 130, Кузнецовой Е.О., доверенность от 26.09.2016 N 16-087,

Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области - Сурковой И.В., доверенность от 30.01.2017 N 03-26/00436, Елистратовой Н.А., доверенность от 09.01.2017 N 03-26/00039 (после перерыва),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Дистрибьюторский центр УАЗ"

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 02.12.2016 (судья Каргина Е.Е.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2017 (председательствующий судья Драгоценнова И.С., судьи Юдкин А.А., Семушкин В.С.)

по делу N А72-10229/2016

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Дистрибьюторский центр УАЗ", г. Ульяновск (ИНН: 7327056389, ОГРН: 1107327004091) к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г.Ульяновск, об оспаривании акта ненормативного характера,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Дистрибьюторский центр УАЗ" (далее - ООО "ДЦ УАЗ", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - инспекция, налоговый орган, ответчик) от 23.03.2016 N 07-30/3.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 02.12.2016, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2016, заявленные налогоплательщиком требования частично удовлетворены. Признано недействительным решение налогового органа от 23.03.2016 N 07-30/3 в части начисления налоговых санкций по статье 122 НК РФ в размере 4 121 250,8 руб.

ООО "ДЦ УАЗ", не согласившись с принятым решением суда первой инстанции и постановлением апелляционной инстанции, обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, в связи с неправильным применением судом норм материального и процессуального права.

Налоговый орган, в представленном в соответствии со статьей 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отзыве на кассационную жалобу просит оставить судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку заявителем кассационной жалобы принятые по делу решение и постановление обжалуются только в части, то суд кассационной инстанции рассматривает дело в пределах доводов кассационной жалобы (часть 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской).

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации были объявлены перерывы с 14 час. 45 мин. 25.05.2017 до 13 час. 45 мин. 01.06.2017, после окончания которого, судебное заседание продолжено в том же составе суда. Информация о перерыве размещена на официальном сайте суда кассационной инстанции.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыв на кассационную жалобу и письменные пояснения к кассационной жалобе, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, считает жалобу не подлежащей удовлетворению.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 09.02.2016 N 07-30/2 дсп, и с учетом представленных заявителем возражений, вынесено решение от 23.03.2016 N 07- 30/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Ульяновской области (далее - Управление).

Решением Управления от 06.06.2016 N 07-07/06422 решение инспекции по апелляционной жалобе налогоплательщика оставлено без изменения.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения налогоплательщика в Арбитражный суд Ульяновской области с соответствующим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанции при рассмотрении дела, исходя из анализа исследованных доказательств, имеющихся в материалах дела, и установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств, пришли к выводу о частичном удовлетворении заявленных обществом требований при этом суды исходили из следующего.

Как следует из материалов дела основанием для вынесения обжалуемого решения послужили выводы налогового органа о неправомерном, в нарушение положений пункта 1 статьи 272, подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, завышении ООО "ДЦ УАЗ" внереализационных расходов за 2013 год на 23 793 877 руб., за 2014 год на 80 278 113 руб. в результате включения в расходы бонусов, начисленных дилерам и перевозчикам за выполнение условий договоров, которые относятся к другим налоговым периодам.

Указанное нарушение повлекло занижение ООО "ДЦ УАЗ" налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 4 758 776 руб., за 2014 год - в размере 16 055 622 руб., за что предусмотрена ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ

Налоговым органом в ходе выездной проверки установлено, что ООО "ДЦ УАЗ" в 2013-2014 годах учитывало расходы в виде бонусов дилерам и перевозчикам в период их перечисления с расчетного счета.

Инспекция, пришла к выводу о неправомерном учете ООО "ДЦ УАЗ" бонусов, начисленных контрагентам в период их перечисления на расчетный счет контрагентов

Исходя из подпункта 4 пункта 7 статьи 272 НК РФ, дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика является датой осуществления внереализационных расходов лишь для расходов: в виде сумм выплаченных подъемных; в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов; в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве).

Внереализационные расходы в виде премии (скидки) вследствие выполнения определенных условий договора (подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ) в вышеуказанном перечне не поименованы.

При этом судами указано, что ООО "ДЦ УАЗ" не учтено, что датой осуществления внереализационных расходов в виде бонусов в соответствии с положениями подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно материалам дел, налоговый орган выставлял заявителю требование о представлении документов (информации) от 17.08.2015 N 7334.

ООО "ДЦ УАЗ" письмом от 01.09.2015 N 202 представлены распоряжения о начислении бонусов дилерам и перевозчикам.

Исходя из анализа распоряжений, налоговым органом сделан вывод о том, что бонусы рассчитывались и выплачивались заявителем за выполнение условий договоров дилерами за определенный отчетный период, установленный договором.

Налогоплательщику также были выставлены требования о представлении документов (информации) от 22.12.2015 N 7767 и N 7771

Обществом представлены договоры о продажах, заключенные с дилерами, а также договоры, заключенные с автотранспортными предприятиями.

Налоговым органом, по итогам анализа договоров, заключенных с автотранспортными предприятиями, установлено, что ООО "ДЦ УАЗ" в проверяемом периоде включало во внереализационные расходы бонусы, начисленные автотранспортным предприятиям за выполнение ими определенных условий, предусмотренных типовыми договорами (Приложение N 1).

Из материалов дела следует, что по условиям договоров, заключенных с дилерами, в проверяемом периоде ООО "ДЦ УАЗ", в качестве дистрибьютора, осуществляло реализацию автомобилей марки УАЗ на основании 147 типовых договоров о продажах.

Налоговым органом с целью получения информации о взаимоотношениях ООО "ДЦ УАЗ" с дилерами по факту начисления бонусов в периоде, за который они начислены, а также информации о предъявлении в адрес ООО "ДЦ УАЗ" документов, служащих основанием для произведения расчетов по бонусам, направлены поручения об истребовании документов (информации) у ООО "Автомобильный Торговый дом "Вега", ИП Фирсова П.Н., ООО "БИОТЕ", у ЗАО "Взлет", ООО "КОНТИ АВТО", ООО "Нижегородец-М7".

Из представленных пояснений следует, что информация о суммах начисленных бонусов за выполнение условий договора о продажах поступала через дилерский портал. Двусторонние акты о начислении бонусов между ними не составлялись.

Исходя из анализа представленных договоров, заключенных с дилерами, информации, полученной в рамках статьи 93.1 НК РФ, налоговым органом сделан вывод о том, что договорами не определена дата выплаты (предоставления) бонуса, отсутствует возможность на основании договоров определить дату расчетов для определения периода включения в состав внереализационных расходов сумм начисленных дилерам бонусов за выполнение условий договоров о продажах, установленных подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Судами установлено, что ООО "ДЦ УАЗ" в сопроводительном письме от 18.01.2016 N 15-0372 сообщило, что факт выполнения плана продаж подтверждался дилерами путем внесения соответствующих данных на портал дилерской сети. Пунктом 10.5 договоров, заключенных с дилерами, предусмотрено, что своевременное внесение данной информации на портал является обязанностью дилера

Из пояснений главный бухгалтер ООО "ДЦ УАЗ" - Родионовой Л.И. следует, что период, за который начислялись бонусы за выполнение плана продаж дилерам, определялся заявителем по дате фактической продажи автомобилей дилерами конечным покупателям. Пояснений о том, составлялся ли двусторонний документ между ООО "ДЦ УАЗ" и дилером по факту начисления бонусов не представлено (протокол допроса свидетеля от 16.11.2015 N 15).

При указанных обстоятельствах, суды пришли к выводу, что факт выполнения дилерами условий, необходимых для начислении бонусов, отражался посредством размещения информации на дилерском портале в соответствующем отчетном периоде, указание на который также имеется в распоряжениях ООО "ДЦ УАЗ" о начислении бонусов дилерам.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с нормами подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

На основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов: в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что исходя из положений Учетной политики для целей налогообложения на 2013, 2014 года, показаний свидетелей, учет расходов в виде бонусов дилерам и автотранспортным предприятиям осуществлялся ООО "ДЦ УАЗ" по дате перечисления денежных средств с расчетного счета в адрес контрагента, то есть в нарушение норм пункта 1 статьи 272 и подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Налоговым органом, в ходе проверки определен реальный размер расходов в виде бонусов дилерам и автотранспортным предприятиям, подлежащих включению в 2013- 2014 года, в результате установленного в ходе проверки нарушения положений подпункта 1, подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ ООО "ДЦ УАЗ" были завышены внереализационные расходы в виде бонусов, начисленных дилерам и автотранспортным предприятиям за выполнение условий договоров, за 2013 год на 23 793 877 руб., за 2014 год на 80 278 113 руб., что повлекло занижение налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в бюджет за 2013 год на 4 758 776 руб., за 2014 год на 16 055 622 руб.

При таких обстоятельствах, налоговый орган пришел к выводу о совершении ООО "ДЦ УАЗ" налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ

Суды, исследовав и оценив представленные в материалы дел документы, согласились с доводами инспекции о том, что аргументы заявителя не опровергают правомерность позиции налогового органа о необоснованности учета спорных расходов в целях налогообложения прибыли в соответствующих периодах, об этом же свидетельствует приведенная заявителем расшифровка распоряжений, бонусы по которым отражены в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2013 и 2014 года (Таблица 2).

Заявитель, ссылаясь на положения учетной политики, не указывает конкретные нормы налогового законодательства в обоснование доводов о правомерности учета расходов так, как это установлено в учетной политике, безосновательно не учитывает пункт 1 и подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

При этом доводы заявителя о неисследованности вопроса о том, в какой сумме в каждом из проверяемых периодов по каждому распоряжению были признаны расходы в виде бонусов, и о неверности расчета инспекцией налоговой базы, были отклонены судами как документально не подтвержденные.

Судами установлено и следует из материалов дела, что при определении реального размера налоговых обязательств общества налоговый орган выявил период, к которому относятся бонусы по каждому распоряжению, поименованному ООО "ДЦ УАЗ" в заявлении (месяц и год), рассчитал сумму бонусов, приходящуюся на каждый из вышеуказанных периодов, установил отклонение между полученной суммой и размером внереализационных расходов за соответствующий месяц каждого из проверяемых периодов, исходя из регистров налогоплательщика.

Заявитель представил уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций N 3 за 2014 год от 26.02.2016 (per. N 993312) с устранением выявленных нарушений за 2014 год, что, как указал ответчик, свидетельствует о согласии заявителя с позицией инспекции.

Таким образом, оспариваемым решением от 23.03.2016 N 07-30/3 не зафиксирована недоимка за 2014 год, доначислен налог на прибыль организаций только за 2013 год.

Ссылка заявителя на то, что им до момента вынесения решения по проверке была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2012 год, также признана судом несостоятельной, поскольку 2012 год не был предметом налоговой проверки.

Судами установлено, что у инспекции отсутствовала возможность установить наличие переплаты в 2012 год, что подтверждается решением о проведении проверки за 2013-2014 года, актом выездной налоговой проверки и решением по результатам выездной налоговой проверки.

Кроме того, позиция инспекции подтверждается постановлением Президиума Верховного суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10, где содержится вывод о том, что обстоятельства возникновения переплаты в предшествующем периоде подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

Уточненная налоговая декларация N 2 по налогу на прибыль организаций за 2013 от 26.02.2016 (pег. N 993311) подана заявителем в связи с увеличением суммы внереализационных расходов на 56 484 236 руб., отраженной по строке 200 Приложения 2 Листа 02.

При этом корректировка величины внереализационных расходов 2013 г. осуществлена налогоплательщиком без учета того, что по итогам проверки налоговым органом уже был определен фактический размер налоговых обязательств ООО "ДЦ УАЗ".

Соответственно, показатели представленной уточненной декларации по налогу на прибыль организации за 2013 год от 26.02.2016 (peг. N 993311) не могли быть учтены при вынесении оспариваемого решения, т.к. не свидетельствовали об устранении налогоплательщиком нарушения, выразившегося в завышении внереализационных расходов за 2013 год на 23 793 877 руб.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09, при представлении уточненной налоговой декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган, с учетом объема и характера уточняемых сведений, вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации и может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально

При указанных обстоятельствах, суды обоснованно пришли к выводу о правомерном непринятии к учету при вынесении оспариваемого решения уточненной налоговой декларации N 2 по налогу на прибыль организаций за 2013 год от 26.02.2016, т.к. данные указанной декларации подлежали проверке налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки, на что было указано в обжалуемом решении от 23.03.2016 N 07-30/3.

При этом суды правомерно пришли к выводу, что заявитель безосновательно распространил на рассматриваемую ситуацию положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ лишь в связи с возможным наличием излишней уплаты налога в предыдущих периодах, в отсутствие документального подтверждения самого факта ошибки и её выявления (обнаружения) заявителем в 2013-2014 года.

Кроме того, судами установлено, что расчет пени налоговым органом осуществлен в соответствии со статьей 75 НК РФ с учетом начислений, сформированных в результате установленных в ходе проверки правонарушений, отраженных в оспариваемом решении, а также данные карточек по расчету с бюджетом по соответствующему налогу

Налоговым органом учтено состояние расчетов по налогу на прибыль организации со срока уплаты соответствующих начислений до даты вынесения решения. Выписки операций по расчету с бюджетом, представленные ООО "ДЦ УАЗ", подтверждают отсутствие переплаты со срока уплаты налога на прибыль организаций за 2013 г. (28.03.2014), за 2014 г. (30.03.2015) по день вынесения решения.

Судами первой и апелляционной инстанции также установлено, что заявителю обоснованно начислены налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в отношении 2014 г. в связи с невыполнением условий освобождения от ответственности, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Вместе с тем, суды первой и апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 112, 114 НК РФ, правовой позицией, изложенной в Постановлениях Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и от 30.07.2013 N57, приняв во внимание наличие смягчающих ответственность обстоятельств, как несоизмеримость начисленных сумм санкций характеру совершенного правонарушения и наступившим последствиям, добросовестная подача уточненных деклараций в связи с допущенными нарушениями, суды признал недействительным решение налогового органа от 23.03.2016 N 07-30/3 в части начисления налоговых санкций по статье 122 НК РФ в размере 4 121 250,8 руб.

Поскольку право установления и оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, в соответствии с пунктом 3 статьи 112 Кодекса, принадлежит суду первой и апелляционной инстанций, у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия по переоценке указанных обстоятельств.

Таким образом, фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а окончательные выводы судов в указанной части соответствуют фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, в связи, с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены либо изменения принятых по делу судебных актов в обжалуемой части, предусмотренные статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кассационная жалоба не содержат доводов, опровергающих сделанные судами выводы. Доводы кассационной жалобы были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка. В соответствии со статьями 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не имеет полномочий исследовать и устанавливать новые обстоятельства дела, а также не вправе переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций.

Иных выводов, основанных на доказательственной базе, опровергающих установленные судом обстоятельства и выводы, в кассационной жалобе не приведено.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены судебных актов в обжалуемой части.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 02.12.2016 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2017 по делу N А72-10229/2016 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Р.Р. Мухаметшин

Судьи

О.В. Логинов Л.Ф. Хабибуллин