Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 февраля 2017 г. N 11АП-48/17

г. Самара

20 февраля 2017 г.

Дело N А72-10229/2016

Резолютивная часть постановления объявлена: 13 февраля 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено: 20 февраля 2017 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Драгоценновой И.С.,

судей Юдкина А.А., Семушкина В.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Лаврской Е.В.,

с участием:

от общества с ограниченной ответственностью "Дистрибьюторский центр УАЗ" - представителей Елеськиной Н.А. (доверенность от 18.11.2016 N 130), Береснева Е.А. (доверенность от 02.02.2017 N 139), Смильской М.А. (доверенность от 18.11.2016 N 129), Суровцевой Н.И. (доверенность от 26.09.2016 N 16-088),

от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области - представителей Сурковой И.В. (доверенность от 30.01.2017 N 03-26/00436), Елистратовой Н.А. (доверенность от 09.01.2017 N 03-26/00039),

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 3, дело по апелляционной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Дистрибьюторский центр УАЗ"

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 02 декабря 2016 года по делу N А72-10229/2016 (судья Каргина Е.Е.),

принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Дистрибьюторский

центр УАЗ", г.Ульяновск, ОГРН 1107327004091, ИНН 7327056389,

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г.Ульяновск,

об оспаривании акта ненормативного характера,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Дистрибьюторский центр УАЗ" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - ответчик) от 23.03.2016 N 07-30/3.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 02 декабря 2016 года заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 23.03.2016 N 07-30/3 в части начисления налоговых санкций по статье 122 НК РФ в размере 4 121 250,8 руб.

Не согласившись с выводами суда, общество с ограниченной ответственностью "Дистрибьюторский центр УАЗ" подало апелляционную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции отменить полностью, принять по делу новое решение, признав решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 23.03.2016 г. N 07-30/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в полном объеме.

В обоснование доводов жалобы ссылается на неполное исследование судом обстоятельств дела, неправильное применение норм материального права.

В жалобе указывает на то, что бонусы не поименованы в составе внереализационных расходов, датой осуществления которых признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, ссылается на то, что ни распоряжения о начислении бонусов, ни информация на дилерском портале, ни заключения аудитора, ни внутренние распоряжения Общества не относятся к первичным учетным документам по смыслу налогового и бухгалтерского законодательства, следовательно, не могут использоваться заявителем в качестве основания для отнесения расходов в виде бонусов к тому или иному периоду.

Заявитель полагает, что именно факт выплаты премии является тем основанием, которое позволяет сформировать единообразный метод отражения бонусов в учете, не противоречащий нормам налогового законодательства.

В обоснование правомерности требования заявитель сослался на отсутствие прямого нормативного регулирования применительно к отнесению в расходы бонусов, что, по его мнению, позволяет при осуществлении хозяйственной деятельности обращаться к другим нормам налогового законодательства, в частности, к ст. 313 НК РФ, устанавливающей право налогоплательщика самостоятельно организовывать систему налогового учета.

Порядок ведения налогового учета установлен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Заявитель считает неверным вывод суда об отсутствии у налогового органа возможности установить наличие переплаты в 2012 году, поскольку обстоятельства возникновения переплаты в предшествующем периоде могли быть приняты во внимание, при корректировке налоговых обязательств за разные периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

Податель жалобы полагает, что налоговый орган обязан был отразить в решении не только сумму выявленной недоимки, но и сумму выявленной переплаты, указать на отсутствие фактической задолженности перед бюджетом.

Кроме того, податель жалобы считает некорректным расчет бонусов, отраженный в оспариваемом решении, что свидетельствует о том, что реальный размер налоговых обязательств в ходе проверки не установлен.

Представители общества с ограниченной ответственностью "Дистрибьюторский центр УАЗ" в судебном заседании поддержали доводы своей апелляционной жалобы.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области в судебном заседании с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Апелляционная жалоба на судебный акт арбитражного суда Ульяновской области рассмотрена в порядке, установленном ст.ст.266-268 АПК РФ.

Исследовав доказательства по делу с учетом доводов апелляционной жалобы, дополнений к жалобе, отзыва, выступлений представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Материалами дела подтверждаются следующие фактические обстоятельства.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период деятельности с 01.01.2013 по 31.12.2014.

Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте проверки от 09.02.2016 N 07-30/2 дсп.

По результатам рассмотрения материалов проверки, представленных заявителем возражений, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области вынесено решение от 23.03.2016 N 07-30/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение инспекции вступило в силу со дня утверждения вышестоящим налоговым органом - Управлением Федеральной налоговой службы по Ульяновской области - 06.06.2016.

Заявитель, полагая, что решение ответчика противоречит закону и нарушает его права, обратился в суд с настоящим заявлением.

Судом первой инстанции в обжалуемом решении приведены мотивы и ссылки на нормативно-правовые акты, на основании которых отказано в удовлетворении заявления.

Анализируя и оценивая представленные сторонами в материалы дела доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Основанием принятия решения послужили выводы ответчика о неправомерном, в нарушение положений п. 1 ст. 272, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, завышении ООО "ДЦ УАЗ" внереализационных расходов за 2013 г. на 23 793 877 руб., за 2014 г. на 80 278 113 руб. в результате включения в расходы бонусов, начисленных дилерам и перевозчикам за выполнение условий договоров, которые относятся к другим налоговым периодам.

Указанное нарушение повлекло занижение ООО "ДЦ УАЗ" налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 4 758 776 руб., за 2014 год - в размере 16 055 622 руб., за что предусмотрена ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ

Как следует из оспариваемого решения, правонарушение выявлено в результате мероприятий налогового контроля:

1) Анализа регистра внереализационных расходов за 2013 и 2014 гг., в ходе которого установлено, что ООО "ДЦ УАЗ" учло в составе расходов суммы бонусов, начисленных дилерам и автотранспортным предприятиям за выполнение условий заключенных договоров в 2013 г. в размере 405 208 477,04 руб. и в 2014 г. в размере 793 818 887,94 руб.

2) Анализа положений Учетной политики ООО "ДЦ УАЗ" для целей налогообложения на 2013 год (утв. приказом генерального директора от 29.12.2012 N 235) и на 2014 год (утв. приказом генерального директора от 30.12.2013 N 127)., в которой установлен порядок учета расходов в виде бонусов.

Согласно п.10 Учетной политики в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией в соответствии со ст. 265 НК РФ, в том числе расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Данные расходы признаются в момент выплаты премии покупателю.

В соответствии с Приложением N 2.4 к Учетной политике расходы в виде премий, бонусов, иных аналогичных расходов, выплаченных обществом в адрес контрагентов вследствие выполнения согласованных сторонами определенных условий договорных взаимоотношений, в частности объема покупок и прочее, признаются при условии соответствия положениям соответствующих статей НК РФ и при факте надлежащего документального оформления.

3) Допросов свидетелей в порядке ст. 90 НК РФ.

Как показала главный бухгалтер ООО "ДЦ УАЗ" Орлова Марина Владимировна, с 01.01.2013 по 30.06.2013 суммы бонусов дилерам и перевозчикам учитывались в составе расходов в 2013 г. в соответствии с положениями Учетной политики общества (протокол допроса свидетеля от 02.09.2015 N 14).

Родионова Людмила Игоревна - главный бухгалтер ООО "ДЦ УАЗ" в проверяемом периоде пояснила, что отношения между ООО "ДЦ УАЗ" и дилерами, автотранспортными предприятиями регулируются заключенными договорами, в том числе в отношении бонусов. При признании бонусов, начисленных дилерам и автотранспортным предприятиям, в качестве расходов по налогу на прибыль организаций ООО "ДЦ УАЗ" руководствуется положениями ГК РФ, НК РФ, а также Учетной политикой. Суммы бонусов, отраженные в налоговых регистрах внереализационных расходов за 2013 г. и 2014 г. по статье "Отражены бонусы в НУ", оформлялись внутренними распоряжениями в отношении каждой суммы бонуса, признанной расходом по налогу на прибыль. Учет расходов в виде бонусов в составе внереализационных расходов по дате перечисления денежных средств с расчетного счета общества осуществлялся в соответствии с положениями Учетной политики ООО "ДЦ УАЗ" для целей ведения налогового учета (протокол допроса свидетеля от 16.11.2015 N 15).

Согласно протоколу допроса свидетеля от 24.12.2015 N 16 Родионова Л.И. также пояснила, что при выплате дилерам бонусов за выполнение условий, установленных договорами, путем перечисления денежных средств на расчетный счет контрагентов, определенная дата перечисления денежных средств на расчетный счет зависела от многих факторов. Например, по бонусам за декабрь 2013 г., бонусы многим фактически выплачивались в 2014 г. вследствие окончания календарного года. Также определенная дата перечисления денежных средств зависела, в том числе, от состояния расчетов по банковскому счету и текущего финансового положения общества. На вопрос, от чего зависит период расчетов с дилерами по бонусам за выполнение условий, установленных договорами, и каким документом установлена дата расчетов по бонусам дилерам, свидетель пояснила, что условия предоставления бонусов, включая отчетный период, за который рассчитываются и выплачиваются бонусы, определены договорами.

С учетом вышеизложенного налоговым органом установлено, что ООО "ДЦ УАЗ" в 2013-2014 гг. учитывало расходы в виде бонусов дилерам и перевозчикам в период их перечисления с расчетного счета.

Между тем, исходя из пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ, дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика является датой осуществления внереализационных расходов лишь для расходов: в виде сумм выплаченных подъемных; в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов; в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве).

Внереализационные расходы в виде премии (скидки) вследствие выполнения определенных условий договора (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) в вышеуказанном перечне не поименованы.

На основании изложенного, ответчиком сделан вывод о неправомерном учете ООО "ДЦ УАЗ" бонусов, начисленных контрагентам в период их перечисления на расчетный счет контрагентов.

При этом ООО "ДЦ УАЗ" не учтено, что датой осуществления внереализационных расходов в виде бонусов в соответствии с положениями пп. 3 п.7 ст. 272 НК признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Налоговый орган выставлял заявителю требование о представлении документов (информации) от 17.08.2015 N 7334. В ответ на требование с сопроводительным письмом от 01.09.2015 N202 ООО "ДЦ УАЗ" представлены распоряжения о начислении бонусов дилерам и перевозчикам.

Исходя из анализа распоряжений, налоговым органом сделан вывод о том, что бонусы рассчитывались и выплачивались заявителем за выполнение условий договоров дилерами за определенный отчетный период, установленный договором.

Налогоплательщику также были выставлены требования о представлении документов (информации) от 22.12.2015 N 7767 и N 7771.

С сопроводительными письмами ООО "ДЦ УАЗ" от 13.01.2016 N 1, от 13.01.2016 N 2 представлены договоры о продажах, заключенные с дилерами, а также договоры, заключенные с автотранспортными предприятиями.

По итогам анализа договоров, заключенных с автотранспортными предприятиями, налоговым органом установлено, что ООО "ДЦ УАЗ" в проверяемом периоде включало во внереализационные расходы бонусы, начисленные автотранспортным предприятиям за выполнение ими определенных условий, предусмотренных типовыми договорами (Приложение N 1).

Пунктом 4.8 данных договоров ООО "ДЦ УАЗ" с целью стимулирования автотранспортного предприятия к повышению качества оказываемых услуг обязалось выплачивать автотранспортному предприятию бонусы, условия и сроки выплаты которых согласованы в Положении о порядке начисления и выплаты бонусов, которое является неотъемлемой частью договора.

Согласно п. 1.3 указанного Положения (в редакции дополнительного соглашения N 1 от 30.12.2012 к договорам) бонус начисляется за соблюдение сроков доставки товарной продукции, устанавливается в приложении к договору.

Пунктом 1.2 Положения установлен срок оформления распоряжений о предоставлении бонусов. При этом определено, что выплата бонусов осуществляется через 20 дней с даты подписания распоряжения.

По условиям договоров, заключенных с дилерами, в проверяемом периоде ООО "ДЦ УАЗ", в качестве дистрибьютора, осуществляло реализацию автомобилей марки УАЗ (на основании 147 типовых договоров о продажах (Приложение N 2).

Пунктом 6.3.2 договоров о продажах, действовавших в 2013 г., установлено право дистрибьютора ежемесячно (в соответствии с дополнительным соглашением N 8 от 01.07.2013 к договорам - ежемесячно и ежеквартально) выплачивать дилеру бонус по результатам выполнения плана продаж товара конечным покупателям (в том числе по автомобилям, реализованным через субдилеров). План продаж устанавливается дистрибьютором дилеру помесячно на очередной отчетный квартал (в соответствии с дополнительным соглашением N 8 от 01.07.2013 план продаж конечным покупателям устанавливается помесячно и на очередной отчетный квартал). Бонус выплачивается путем перечисления денежных средств на расчетный счет дилера по итогам продаж каждого месяца.

В соответствии с п. 6.3.3 договоров дистрибьютор вправе выплатить дилеру бонус по итогам отчетного квартала за соответствие требованиям KPI (ключевым показателям эффективности).

Указанные виды бонусов, согласно п. 6.3.2, п. 6.3.3 договоров, выплачиваются путем перечисления денежных средств на расчетный счет по итогам отчетного периода. Кроме того, размер бонуса определяется в зависимости от совокупной стоимости автомобилей (в свободно-отпускных ценах), проданных дилером за отчетный период.

Дополнительным соглашением N 8 от 01.07.2013 к договорам предусмотрено право дистрибьютора ежеквартально выплачивать дилеру бонус по результатам выполнения плана продаж по структуре продаж товара (плана по модификациям или модельным группам) конечным покупателям за отчетный период, каждые 6 месяцев выплачивать дилеру дополнительный бонус по результатам выполнения плана продаж товара - специальных автомобилей конечным покупателям за отчетный период. План продаж по специальным автомобилям устанавливается дистрибьютором дилеру на очередное планируемое полугодие.

Указанные бонусы также выплачиваются путем перечисления денежных средств на расчетный счет дилера по итогам продаж каждого полугодия.

Размер бонуса зависит от стоимости автомобилей (в свободно-отпускных ценах), оплаченных в полном объеме и проданных дилером за отчетный период (квартал и полугодие в зависимости от вида бонуса).

Договоры о продажах, действовавшие в 2014 г., заключенные с дилерами (в редакции дополнительного соглашения N 10 от 01.02.2014) содержат п. 6.3.2, в соответствии с которым дистрибьютор вправе ежемесячно и ежеквартально выплачивать дилеру бонус по результатам выполнения плана продаж товара конечным покупателям за отчетный период.

План продаж конечным покупателям устанавливается дистрибьютором дилеру помесячно и на очередной отчетный квартал.

Согласно п. 6.3.3 договоров (в редакции дополнительного соглашения N 10 от 01.02.2014) дистрибьютор вправе выплатить дилеру бонус за соответствие требованиям дистрибьютора по качественным показателям.

Указанные виды бонусов выплачиваются путем перечисления денежных средств на расчетный счет по итогам отчетного периода (прошедший месяц, квартал в зависимости от вида бонуса). Кроме того, размер бонусов определяется в зависимости от совокупной стоимости автомобилей (в свободно- отпускных ценах), оплаченных в полном объеме и проданных дилером за отчетный период.

В соответствии с дополнительным соглашением N 12 от 01.04.2014 п. 6.3 договоров, заключенных ООО "ДЦ УАЗ" с дилерами, был дополнен п. 6.3.4, которым предусмотрено право дистрибьютора выплатить дилеру бонус за маркетинговую активность. Величина бонуса определяется как 1000 руб. на каждый реализованный в розницу автомобиль UAZ PATRIOT или UAZ PIKUP в отчетном периоде. Отчетным периодом является квартал. Бонус выплачивается путем перечисления денежных средств на расчетный счет дилера по итогам каждого квартала.

В соответствии с дополнительным соглашением N 12/2 от 01.06.2014 п. 6.3 договоров, заключенных ООО "ДЦ УАЗ" с дилерами, был дополнен п. 6.3.5, в соответствии с которым дистрибьютор вправе начислять и выплачивать иные бонусы (премии) за участие в маркетинговых мероприятиях (акциях), программах дистрибьютора. Дилер обязан на ежемесячной основе вносить сведения о выполнении условий инициированных дистрибьютором акций на дилерский электронный портал. На основании внесенных дилером на дилерский портал сведений и /или представленных по требованию дистрибьютора документов дистрибьютор подводит итоги участия дилера в акции, в том числе производит калькуляцию премии.

В соответствии с дополнительным соглашением N 15 от 01.09.2014 ст. 6 договоров, заключенных ООО "ДЦ УАЗ" с дилерами, была изложена в новой редакции, а именно условия начисления и выплаты премии дилеру установлены п. 6.4.

Стороны согласовали следующие виды премий, а также условия их начисления и выплаты, в том числе: согласно п. 6.4.1.1 дистрибьютор на ежемесячной основе устанавливает план продаж дилером товара за отчетный период (календарный месяц). План продаж включает план продаж общего количества товара и план продаж каждой модели товара. Премия начисляется дилеру при условии выполнения и перевыполнения плана продаж. Размер премии за выполнение и перевыполнение плана отражается в двухстороннем акте, подписываемом сторонами. Согласно п. 6.4.1.2 премия начисляется дилеру за участие в акциях, проводимых дистрибьютором. На основании проведенных дистрибьютором итогов стороны подписывают двухсторонний акт, содержащий сведения о размере начисленной дилеру премии.

Дополнительным соглашением от 02.09.2014 N 15/1 из договора исключено условие о составлении двухстороннего акта, содержащего сведения о размере начисленной дилеру премии, установленное дополнительным соглашением N 15 от 01.09.2014.

Проверяющими с целью получения информации о взаимоотношениях ООО "ДЦ УАЗ" с дилерами по факту начисления бонусов в периоде, за который они начислены, а также информации о предъявлении в адрес ООО "ДЦ УАЗ" документов, служащих основанием для произведения расчетов по бонусам, направлены поручения об истребовании документов (информации):

- у ООО "Автомобильный Торговый дом "Вега" в ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска от 19.11.2015 N 9156.

Сопроводительным письмом N 17-09/24735 от 01.12.2015 инспекцией представлены пояснения ООО "Автомобильный Торговый дом "Вега", согласно которым информацию о суммах начисленных бонусов за выполнение условий договора о продажах ООО "ДЦ УАЗ" размещало на дилерском портале. Между ООО "ДЦ УАЗ" и ООО "Автомобильный Торговый дом "Вега" двусторонний акт с показателями (период, сумма, дата выплаты) не составлялся. Документа с установленным сроком перечисления (даты выплаты) бонусов не имелось.

- у ИП Фирсова П.Н. в Межрайонную ИФНС России N 1 по Магаданской области от 19.11.2015 N 9145.

Сопроводительным письмом от 14.01.2016 N 14/37/14476 инспекцией представлены пояснения ИП Фирсова П.Н., согласно которым информация о суммах начисленных бонусов за выполнение условий договора о продажах поступала через дилерский портал. Двусторонние акты о начислении бонусов между ООО "ДЦ УАЗ" и ИП Фирсов П.Н. не составлялись.

- у ООО "БИОТЕ" в Межрайонную ИФНС России N 49 по г. Москве от 19.11.2015 N 9151. Сопроводительным письмом от 10.12.2015 N 27019 инспекцией представлены пояснения ООО "БИОТЕ", согласно которым ООО "ДЦ УАЗ" сообщало о суммах начисленных бонусов, размещая информацию на дилерском портале с указанием даты и номера соответствующего распоряжения. Периодичность выплаты бонусов в договоре не закреплена.

- у ЗАО "Взлет" в Межрайонную ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска от 19.11.2015 N 9148.

Сопроводительным письмом от 03.12.2015 N 17-09/23764 представлены пояснения ЗАО "Взлет", согласно которым договором между ООО "ДЦ УАЗ" и ЗАО "Взлет" точная дата перечисления бонуса не закреплена. Бонусы выплачиваются за отчетный период согласно условиям договора.

- у ООО "КОНТИ АВТО" в ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска от 19.11.2015,N 9150.

Сопроводительным письмом от 11.12.2015 N 14-18/1/29846 представлены пояснения ООО "КОНТИ АВТО", согласно которым, порядок расчета бонусов и порядок их выплаты отражен в договоре о продажах N 209/12-ВР от 20.06.2012.

ООО "ДЦ УАЗ" на основании распоряжений информировало ООО "КОНТИ АВТО" о суммах начисленных бонусов и о периоде, за который бонусы были начислены.

- у ООО "Нижегородец-М7" в ИФНС России по Канавинскому району г. Н. Новгорода от 19.11.2015 N 9149.

Сопроводительным письмом от 19.11.2015 N 9149 инспекцией представлены документы ООО "Нижегородец-М7", информация по факту начисления бонусов не представлена.

Таким образом, исходя из анализа представленных договоров, заключенных с дилерами, информации, полученной в рамках ст. 93.1 НК РФ, налоговым органом сделан вывод о том, что договорами не определена дата выплаты (предоставления) бонуса, отсутствует возможность на основании договоров определить дату расчетов для определения периода включения в состав внереализационных расходов сумм начисленных дилерам бонусов за выполнение условий договоров о продажах, установленных пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Вместе с тем, исходя из п. 10.2 договоров, заключенных с дилерами, дилер ведет полную и своевременную отчетность, отражающую сбыт и обслуживание товара.

При этом, в соответствии с п. 10.5 договоров, заключенных с дилерами, не позднее двух суток с момента продажи товара дилер обязан внести полную и достоверную информацию о проданном товаре в соответствующий раздел дилерского портала. В последние два дня отчетного месяца дилер обязан внести продажи на портал в день продажи товара.

ООО "ДЦ УАЗ" в сопроводительном письме от 18.01.2016 N 15-0372 сообщило, что факт выполнения плана продаж подтверждался дилерами путем внесения соответствующих данных на портал дилерской сети.

Пунктом 10.5 договоров, заключенных с дилерами, предусмотрено, что своевременное внесение данной информации на портал является обязанностью дилера.

Как пояснила Родионова Л.И. главный бухгалтер ООО "ДЦ УАЗ" в проверяемом периоде, что период, за который начислялись бонусы за выполнение плана продаж дилерам, определялся заявителем по дате фактической продажи автомобилей дилерами конечным покупателям. Пояснений о том, составлялся ли двусторонний документ между ООО "ДЦ УАЗ" и дилером по факту начисления бонусов (протокол допроса свидетеля от 16.11.2015 N 15) не представлено.

Таким образом, факт выполнения дилерами условий, необходимых для начислении бонусов, отражался посредством размещения информации на дилерском портале в соответствующем отчетном периоде, указание на который также имеется в распоряжениях ООО "ДЦ УАЗ" о начислении бонусов дилерам.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с нормами пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

На основании пп. 3 п.7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов: в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что исходя из положений Учетной политики для целей налогообложения на 2013 г., 2014 г., показаний свидетелей, учет расходов в виде бонусов дилерам и автотранспортным предприятиям осуществлялся ООО "ДЦ УАЗ" по дате перечисления денежных средств с расчетного счета в адрес контрагента, то есть в нарушение норм п. 1 ст. 272 и пп, 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

С учетом изложенного в ходе проверки определен реальный размер расходов в виде бонусов дилерам и автотранспортным предприятиям, подлежащих включению в 2013-2014 гг., в результате установленного в ходе проверки нарушения положений п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ ООО "ДЦ УАЗ" были завышены внереализационные расходы в виде бонусов, начисленных дилерам и автотранспортным предприятиям за выполнение условий договоров, за 2013 г. на 23793877 руб., за 2014 г. на 80278113 руб., что повлекло занижение налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в бюджет за 2013 г. на 4758776 руб., за 2014 г. на 16 055 622 руб.

При таких обстоятельствах, налоговый орган пришел к выводу о совершении ООО "ДЦ УАЗ" налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п.1 ст. 122 НК РФ.

Как обоснованно указал налоговый орган, аргументы заявителя не опровергают правомерность позиции проверяющих о необоснованности учета спорных расходов в целях налогообложения прибыли в соответствующих периодах, об этом же свидетельствует приведенная заявителем расшифровка распоряжений, бонусы по которым отражены в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2013 г. и 2014 г. (Таблица 2).

Заявитель, ссылаясь на положения учетной политики, не указывает конкретные нормы налогового законодательства в обоснование доводов о правомерности учета расходов так, как это установлено в учетной политике, безосновательно не учитывает п. 1 и пп. 3 п.7 ст.272 НК РФ.

Судом правомерно отклонены, как документально не подтвержденные, доводы заявителя о неисследованности вопроса о том, в какой сумме в каждом из проверяемых периодов по каждому распоряжению были признаны расходы в виде бонусов, и о неверности расчета инспекцией налоговой базы.

При определении реального размера налоговых обязательств общества налоговый орган выявил период, к которому относятся бонусы по каждому распоряжению, поименованному ООО "ДЦ УАЗ" в заявлении (месяц и год), рассчитал сумму бонусов, приходящуюся на каждый из вышеуказанных периодов, установил отклонение между полученной суммой и размером внереализационных расходов за соответствующий месяц каждого из проверяемых периодов, исходя из регистров налогоплательщика.

Суд верно указал, что приведенные заявителем Письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74079 и Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 не имеют отношения к спорной ситуации, поскольку связаны с вопросом об обложении НДС премий покупателями, в рассматриваемом же случае бонусы выплачиваются ООО "ДЦ УАЗ" в адрес дилеров и автотранспортных предприятий за выполнение определенных условий договоров, а ситуация касается включения данных выплат в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Заявитель представил уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций N 3 за 2014 год от 26.02.2016 (per. N 993312) с устранением выявленных нарушений за 2014 год, что, как указал ответчик, свидетельствует о согласии заявителя с позицией инспекции.

Таким образом, оспариваемым решением от 23.03.2016 N 07-30/3 не зафиксирована недоимка за 2014 год, доначислен налог на прибыль организаций только за 2013 год.

Указание заявителя на то, что им до момента вынесения решения по проверке была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2012 г., как верно указал суд, не имеет правового значения, поскольку 2012 год не был предметом налоговой проверки.

У инспекции отсутствовала возможность установить наличие переплаты в 2012 г., что подтверждается решением о проведении проверки за 2013-2014 гг., актом выездной налоговой проверки и решением по результатам выездной налоговой проверки.

Позиция инспекции подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10, где содержится вывод о том, что обстоятельства возникновения переплаты в предшествующем периоде подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

Уточненная налоговая декларация N 2 по налогу на прибыль организаций за 2013 от 26.02.2016 (per. N993311) подана заявителем в связи с увеличением суммы внереализационных расходов на 56484236 руб., отраженной по строке 200 Приложения 2 Листа 02.

При этом корректировка величины внереализационных расходов 2013 г. осуществлена налогоплательщиком без учета того, что по итогам проверки налоговым органом уже был определен фактический размер налоговых обязательств ООО "ДЦ УАЗ".

Соответственно, показатели представленной уточненной декларации по налогу на прибыль организации за 2013 г. от 26.02.2016 (per. N 993311) не могли быть учтены при вынесении оспариваемого решения, т.к. не свидетельствовали об устранении налогоплательщиком нарушения, выразившегося в завышении внереализационных расходов за 2013 г. на 23 793 877 руб.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09, при представлении уточненной налоговой декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган, с учетом объема и характера уточняемых сведений, вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации и может назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Показатели уточненной налоговой декларации учитываются при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о правомерном непринятии к учету при вынесении оспариваемого решения уточненной налоговой декларации N 2 по налогу на прибыль организаций за 2013 г. от 26.02.2016, т.к. данные указанной декларации подлежали проверке налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки, на что было указано на стр. 46 решения от 23.03.2016 N 07-30/3.

Доводы ООО "ДЦ УАЗ" относительно распространения на спорный случай п. 1 ст. 54 НК РФ, приведенные также и в апелляционной жалобе, основаны на неверном толковании норм права.

Согласно абз. 3 ст. 54 НК РФ налогоплательщик в случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога (в предыдущих периодах), вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки (то есть, в более позднем периоде).

Следовательно, для учета расходов в более поздних налоговых периодах недостаточно лишь излишней уплаты налога в предыдущих периодах.

Излишняя уплата налога в предыдущих налоговых периодах является одним из условий применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ (отнесение затрат на расходы не того периода, к которому они фактически относятся), но не единственным.

Налогоплательщику необходимо доказать (документально подтвердить) правомерность отнесения затрат на расходы не того налогового периода, к которому они фактически относятся, в соответствии с ПБУ 22/2010, факт обнаружения ошибки должен быть документально подтвержден (раздел III ПБУ 22/2010).

Освобождение от обязанности доказывания этого обстоятельства может привести к ситуации, когда налогоплательщики смогут учитывать расходы в любом удобном для них периоде (назвав его периодом обнаружения ошибки), нивелируя тем самым положения статьи 272 НК РФ и регулируя свои налоговые обязательства.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении АС Поволжского округа от 16.06.2016 по делу N А72-7997/2015.

В рассматриваемом случае ООО "ДЦ УАЗ" указало на излишнюю уплату налога в 2013 и в 2014 г., в отсутствие подтверждения выявления ООО "ДЦ УАЗ"" ошибки в соответствующих периодах.

Обоснованность обращения к положениям ПБУ 22/2010 (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н) при решении вопроса применения (неприменения) абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ подтверждена Определением Верховного Суда Российской Федерации от 05.03.2015 N 303-КГ14-8524.

Правовая позиция, изложенная в указанном Определении, заключается в том, что налогоплательщик имеет право применять положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не к любым ситуациям, а только к тем, которые прямо указанной статьей предусмотрены.

При таких обстоятельствах заявитель безосновательно распространил на рассматриваемую ситуацию положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ лишь в связи с возможным наличием излишней уплаты налога в предыдущих периодах, в отсутствие документального подтверждения самого факта ошибки и её выявления (обнаружения) заявителем в 2013-2014 гг.

Суд, не соглашаясь с позицией заявителя о неправомерном начислении пени, обоснованно исходил из следующего.

Налоговым органом расчет пени осуществлен в соответствии со ст. 75 НК РФ с учетом начислений, сформированных в результате установленных в ходе проверки правонарушений, отраженных в оспариваемом решении, а также данные карточек по расчету с бюджетом по соответствующему налогу.

Как следует из протоколов расчета пени (приложение N 1 и N 2 к акту проверки), пени начислены ООО "ДЦ УАЗ" лишь за те периоды, в которых у налогоплательщика отсутствует переплата (по отчетным периодам), либо переплата имеется в меньшем размере, чем недоимка, установленная по результатам проверки.

Налоговым органом учтено состояние расчетов по налогу на прибыль организации со срока уплаты соответствующих начислений до даты вынесения решения. Выписки операций по расчету с бюджетом, представленные ООО "ДЦ УАЗ", подтверждают отсутствие переплаты со срока уплаты налога на прибыль организаций за 2013 г. (28.03.2014), за 2014 г. (30.03.2015) по день вынесения решения.

Позиция инспекции о том, что вывод о наличии излишней уплаты налога либо недоимки в связи с представлением уточненных налоговых деклараций может быть сделан только по результатам камеральной налоговой проверки, подтверждена в Постановлении АС Поволжского округа от 11.07.2016 по делу N А72-14506/2015, заявителем по которому также выступало ООО "ДЦ УАЗ".

Заявителю обоснованно начислены налоговые санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в отношении 2014 г. в связи с невыполнением условий освобождения от ответственности, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ.

Вместе с тем, налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114).

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлениях от 12.05.1998 N 14-П, от 30.07.2001 N 13-П указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Поскольку пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств, вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Предусмотренный пунктом 1 статьи 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым и любое обстоятельство с учетом характера правонарушения может быть признано смягчающим ответственность.

Налоговая санкция, в отличие от пеней, носящих компенсационный характер, является мерой предупредительного характера, что требует учета действия принципов соразмерности наказания.

В качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, судом правомерно учтены такие обстоятельства, как несоизмеримость начисленных сумм санкций характеру совершенного правонарушения и наступившим последствиям, добросовестная подача уточненных деклараций в связи с допущенными нарушениями.

С учетом изложенных обстоятельств, суд правомерно уменьшил размер наложенных налоговых санкций.

При таких обстоятельствах и, с учетом приведенных правовых норм, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования частично.

Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся фактически к повторению утверждений исследованных и правомерно отклоненных арбитражным судом первой инстанции, не могут служить основанием для отмены или изменения судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм материального и процессуального права.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод заявителя о правомерном учете в 2013-2014 гг. расходов в виде бонусов дилерам и перевозчикам в период их перечисления с расчетного счета в адрес контрагентов, как основанный на неправильном толковании норм материального права.

Подпунктом 4 п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что такой метод может быть применен для внереализационных расходов в виде сумм выплаченных подъемных; в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов; в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии законодательством о несостоятельности (банкротстве).

Перечень данных расходов является закрытым, тогда как премия (скидка), выплаченная (предоставленная) продавцом покупателю за выполнение определенных условий договора (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ), в нем не поименована.

ООО "ДЦ УАЗ" неправомерно учитывало бонусы, начисленные контрагентам, в период их перечисления на расчетный счет контрагентов, как это предусмотрено пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В апелляционной жалобе заявитель сослался также на то, что ответчик в ходе проверки не знакомился с информацией на дилерском портале, где размещалась информация о выполнении условий договоров с дилерами, в связи с чем налоговый орган не вправе утверждать о порядке и целесообразности использования портала заявителем.

Однако, вопрос целесообразности использования дилерского портала ООО "ДЦ УАЗ" не имеет отношения к настоящему делу, поэтому не исследовался ни налоговым органом, ни судом.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в соответствии с п. 10.5 договоров, заключенных с дилерами, не позднее двух суток с момента продажи товара дилер обязан внести полную и достоверную информацию о проданном товаре в соответствующий раздел дилерского портала. В последние два дня отчетного месяца дилер обязан внести продажи на портал в день продажи товара (абз. 3 стр. 8 решения суда первой инстанции от 02.12.2016).

Согласно п. 6.3.5 договоров, заключенных ООО "ДЦ УАЗ" с дилерами, Дилер обязан на ежемесячной основе вносить сведения о выполнении условий инициированных Дистрибьютором акций на дилерский электронный портал. На основании внесенных Дилером на Дилерский портал сведений и /или представленных по требованию Дистрибьютора документов Дистрибьютор подводит итоги участия дилера в акции, в том числе производит калькуляцию премии Дилера (абз. 4 стр. 6 решения суда первой инстанции от 02.12.2016).

ООО "ДЦ УАЗ" в сопроводительном письме от 18.01.2016 N 15-0372 также сообщило, что факт выполнения плана продаж подтверждался дилерами путем внесения соответствующих данных на портал дилерской сети. Согласно п. 10.5 договоров, заключенных с дилерами, своевременное внесение данной информации на портал является обязанностью дилера (абз. 4 стр. 8 решения суда первой инстанции от 02.12.2016).

Кроме того, контрагенты ООО "ДЦ УАЗ" подтвердили, что информацию о суммах начисленных бонусов за выполнение условий договора о продажах, дату и номер распоряжения об их начислении заявитель размещал на дилерском портале (см. пояснения ООО "Автомобильный Торговый дом "Вега" от 01.12.2015 N 17-09/24735, ИП Фирсова ПЛ. от 14.01.2016 N 14/37/14476, ООО "БИОТЕ" от 10.12.2015 N 27019) (стр. 7 решения суда первой инстанции от 02.12.2016).

Таким образом, факт выполнения дилерами условий, необходимых для начисления бонусов, отражался посредством размещения информации на дилерском портале в соответствующем отчетном периоде, указание на который имеется также в распоряжениях ООО "ДЦ УАЗ" о начислении бонусов дилерам (абз. 7 стр. 8 решения суда первой инстанции от 02.12.2016).

При таких обстоятельствах сведения, содержащиеся на портале, подлежат использованию для определения периода отнесения расходов в виде бонусов дилерам в целях налогообложения прибыли, в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ, довод ООО "ДЦ УАЗ", о том, что ответчик не может указывать на порядок использования дилерского портала, не обоснован.

В указанном случае, в отношении распоряжений, информации с дилерского портала правовое значение имеет определение периода, в котором были выполнены условия договоров о продажах для начисления бонусов, и, соответственно, периода, к которому указанные расходы относятся.

ООО "ДЦ УАЗ" в апелляционной жалобе привело довод о несогласии с выводом суда первой инстанции об отсутствии у налогового органа возможности установить наличие переплаты в 2012 году.

Ссылается при этом на то, что расходы, неправомерно отнесенные к расходам 2013-2014 гг., должны быть перенесены в другие периоды, что влечет возникновение переплаты в этих периодах.

Однако, заявитель не представил доказательств наличия у него излишней уплаты налога на прибыль организаций в предыдущих периодах, то есть в 2012-2013 гг. В ходе проверки данный факт не был установлен, поскольку в отношении 2013 г. налоговым органом выявлена недоимка, возможность установить наличие переплаты в 2012 г.у налогового органа отсутствовала, поскольку данный период не был охвачен выездной налоговой проверкой.

Иные доводы, приведенные в апелляционной жалобе, проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и не влияют на законность принятого судебного акта.

Суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. ст. 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 02 декабря 2016 года по делу N А72-10229/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

И.С. Драгоценнова

Судьи

А.А. Юдкин В.С. Семушкин