Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23 августа 2018 г. N Ф06-36018/18 по делу N А12-38675/2017

г. Казань

23 августа 2018 г.

Дело N А12-38675/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 16 августа 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 августа 2018 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Ольховикова А.Н.,

судей Егоровой М.В., Мухаметшина Р.Р.,

при участии представителей:

заявителя - Сулейманова Ч.К. (доверенность от 13.06.2017), общества с ограниченной ответственностью "Компания ВИРА" (доверенность от 13.06.2017),

ответчика - Ванюкова Р.В. (доверенность от 21.12.2017 N 02-32/015), Капицына А.М. (доверенность от 29.12.2017 N 02-32/025),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Волгоградской области

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 05.02.2018 (судья Селезнев И.В.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2018 (председательствующий судья Землянникова В.В., судьи Комнатная Ю.А., Смирников А.В.)

по делу N А12-38675/2017

по заявлению индивидуального предпринимателя Кравченко Андрея Ивановича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Волгоградской области о признании недействительным ненормативного правового акта,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Кравченко Андрей Иванович (далее - ИП Кравченко А.И., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения от 30.06.2017 N 10-17/256 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 4 по Волгоградской области, инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 05.02.2018 заявленные требования ИП Кравченко А.И. удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Волгоградской области от 30.06.2017 N 10-17/256 в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в размере 59 831 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в размере 122 937 руб., за неуплату земельного налога в виде штрафа в размере 9320 руб., в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС в виде штрафа в размере 184 406 руб., в части доначисления недоимки по НДФЛ в размере 598 303 руб., соответствующих пени по НДФЛ, недоимки по НДС в размере 1 229 369 руб., пени по НДС в размере 335 618 руб., недоимки по земельному налогу в размере 93 204 руб., пени по земельному налогу в размере 4661 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Кроме того, суд обязал Межрайонную ИФНС России N 4 по Волгоградской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ИП Кравченко А.И. путём уменьшения размера налоговых обязательств налогоплательщика в соответствии с судебным актом.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2018 по делу N А12-38675/2017 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 05.02.2018 в обжалуемой части оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Межрайонная ИФНС России N 4 по Волгоградской области просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыв на кассационную жалобу, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов, считает жалобу подлежащей частичному удовлетворению.

Как установлено судами, Кравченко А.И. до регистрации в качестве индивидуального предпринимателя на основании договоров дарения от 08.05.2014, 26.06.2014, 20.10.2014 и 21.04.2015 получены от физических лиц, не состоявших с ним в родственных отношениях, четыре земельных участка, расположенных в Волгоградской области.

На основании договоров аренды N N 201400739-14, 201400740-34, 201401420-34, 201600869-43 и 201600870-43 части вышеуказанных земельных участков в пределах охранных зон магистральных нефтепроводов (МПС) были переданы в аренду АО "ТрансНефть-Приволга" для осуществления последним работ по реконструкции (строительству) объекта недвижимости МН "Куйбышев-Лисичанск", в том числе для создания наземных сооружений, а также наземных частей подземных сооружений (трубопроводы, запорная арматура, опоры и т.п.).

По условиям указанных договоров арендодателю арендатором выплачивается арендная плата, убытки по восстановлению плодородного слоя почвы, а также убытки в виде упущенной выгоды.

Размер убытков по вышеуказанным договорам составил 21 579 551 руб., в том числе: 16 547 792 руб. - убытки по восстановлению плодородного слоя почвы, 429 432 руб. - убытки при реконструкции (строительство) и 4 602 326 руб. - упущенная выгода.

Межрайонной ИФНС России N 4 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка Кравченко А.И. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, результаты которой оформлены актом от 15.05.2017 N 10-17/900.

По результатам налоговой проверки налоговый орган пришёл к выводу о неуплате НДФЛ за 2014 год с суммы возмещения упущенной выгоды (4 602 326 руб.), а также со стоимости земельных участков, полученных в дар, в размере 4 169 478 руб. Сумма доначисленного НДФЛ по указанным основаниям составила 598 303 руб. и 542 032 руб. соответственно.

Основанием доначисления НДС в общей сумме 1 229 369 руб. явился вывод налогового органа об осуществлении Кравченко А.И. без постановки на учёт в качестве индивидуального предпринимателя предпринимательской деятельности - передачи земельных участков в аренду.

Также налоговый орган пришёл к выводу о необоснованном применении налогоплательщиком налоговой ставки 0,3 процента, поскольку вышеперечисленные земельные участки с категорией земель "земли сельскохозяйственного назначения" фактически использовались Кравченко А.И. не для производства сельскохозяйственной продукции, а для сдачи в аренду.

Налоговым органом вынесено решение от 30.06.2017 N 10-17/256 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ (с учётом уменьшения штрафа) за неуплату НДФЛ в виде штрафа в размере 114 034 руб., за неуплату НДС в виде штрафа в размере 122 937 руб. и за неуплату земельного налога в виде штрафа в размере 9320 руб., а также к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС в виде штрафа в размере 184 406 руб.

Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДФЛ - в размере 1 140 335 руб., по НДС - в размере 1 229 369 руб., по земельному налогу - в размере 93 204 руб., а также соответствующие пени по указанным налогам в общей сумме 607 146 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 08.09.2017 N 957, решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Волгоградской области от 30.06.2017 N 10-17/256 оставлено без изменения.

Заявитель, не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 4 по Волгоградской области от 30.06.2017 N 10-17/256, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя в части заявленные требования, суды пришли к выводу о том, что суммы возмещения убытков землепользователей, землевладельцев, арендаторов, связанных с временным занятием их земельных участков, в том числе упущенной выгоды, выплачиваемые в соответствии с пунктом 3 статьи 57 Земельного кодекса Российской Федерации, НДФЛ не облагаются.

Признавая незаконными выводы налогового органа в части доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пеней и штрафов, суды первой и апелляционной инстанций исходили из наличия оснований для возмещения убытков и освобождения данных выплат от налогообложения.

Выводы судов соответствуют статьям 15, 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), статьям 56, 57 Земельного кодекса Российской Федерации, Правилам возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 262, а также установленным по делу обстоятельствам, подтверждающих наличие у предпринимателя убытков в спорной ситуации.

Суды пришли к правильному выводу, что при возмещении убытков полученные денежные средства не являются экономической выгодой в смысле статьи 41 НК РФ. Компенсационные выплаты, полученные в возмещение убытков, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в силу положений пункта 1 статьи 217 НК РФ.

Удовлетворяя заявленные требования в части оспаривания доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что получение Кравченко А.И. не связано с осуществлением предпринимательской деятельности.

Как отметили суды, договоры аренды земельных участков по своей сути являются соглашениями между собственником земельных участков (Кравченко А.И.) и лицом, в пользу которого ограничиваются права собственника на земельные участки (АО "ТрансНефть-Приволга") о временном занятии земельных участков.

Земельные участки получены в дар по договорам дарения, следовательно, Кравченко А.И. не выступал инициатором их заключения и получения земельных участков в собственность.

Также не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что Кравченко А.И. являлся инициатором передачи земельных участков в аренду.

Суды учитывали данные обстоятельства и заключили, что получение заявителем арендной платы было обусловлено необходимостью временной передачи спорных земельных участков лицу, производящему комплекс работ по реконструкции (строительству) расположенных на них нефтепроводов; данная плата имеет признаки компенсационных выплат.

Кассационная инстанция не может признать выводы судебных инстанций основанными на проверке всех доводов лиц, участвующих в деле, сформированными на анализе всех обстоятельств рассматриваемого дела в совокупности.

В силу требований пункта 1 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) у физического лица при осуществлении предпринимательской деятельности возникает обязанность зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 приведенной статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем (пункт 4 этой же нормы).

Абзацем четвертым пункта 2 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них поименованным Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В статье 146 НК РФ определены объект обложения налогом на добавленную стоимость, а также операции, которые не признаются объектом налогообложения в целях главы 21 данного Кодекса. В частности, объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1).

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Обосновывая оспариваемое решение, инспекция ссылалась на то, что деятельность Кравченко А.И. характеризуется совокупностью определенных признаков (систематичность, самостоятельность, направленность на извлечение прибыли), характерных для предпринимательской деятельности.

Спорные земельные участки возможно использовать в соответствии с его целевым назначением только в предпринимательской деятельности. При этом Кравченко А.И., опрошенный в качестве свидетеля, признавал (протокол допроса от 15.03.2017 N 10-17/1152), что земельные участки приобретены для целей, не связанных с личными нуждами; выбор дарителей пал на Кравченко А.И. потому, что он имел желание заниматься предпринимательской деятельностью.

Суды первой и апелляционной инстанции оценку указанным доводам не дали, хотя проверка данных доводов имеет существенное значение при разрешении спора о квалификации деятельности заявителя в качестве предпринимательской.

Кроме того, способ получения имущества (в порядке дарения) не имеет правового значения для квалификации сделок с ним в качестве предпринимательской деятельности.

В этой связи судам необходимо проверить правильность определения налоговых обязательств заявителя применительно к статьям 39, 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

Рассматривая налоговый спор в части доначисления земельного налога, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о необоснованном применении налоговый органом ставки в размере 1,5 процента.

Суды признали, что в отношении принадлежащих заявителю земельных участков, относящихся к землям сельскохозяйственного назначения, подлежат применению налоговые ставки в размере 0,2 и 0,3 процента.

Как указали суды, временная передача части спорных земельных участков (в пределах охранных зон магистральных нефтепроводов (МПС)) лицу, производящему комплекс работ по реконструкции (строительству) расположенных на них трубопроводов и иных объектов недвижимости, не является ненадлежащим использованием (не по назначению) земельных участков, предполагающее применение иной налоговой ставки по земельному налогу. Вынужденное (временное) неиспользование собственником земельных участков по прямому назначению (для производства сельскохозяйственной продукции и для организации крестьянского хозяйства) также не является основанием для применения налоговой ставки по земельному налогу, предусмотренной в отношении прочих земель.

Между тем, судами не учтено следующее.

Положения статей 388, 394 НК РФ, статьи 77 Земельного кодекса Российской Федерации определяют, что для применения налоговой ставки в размере, не превышающем 0,3 процента, необходимо соблюдение одновременно двух условий: отнесение земельного участка к определенной категории или виду разрешенного использования (к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах) и использование этого земельного участка для сельскохозяйственного производства.

Поскольку налоговая ставка 0,3 процентов по своей сути является налоговой льготой, предоставляемой в целях стимулирования использования сельскохозяйственных земель по их прямому назначению, наличие оснований для ее применения должен обосновать налогоплательщик.

Суды установили, что спорные земельные участки относятся к землям сельскохозяйственного назначения.

Однако в судебных актах не приведено ссылок на доказательства, подтверждающие использование этих участков для сельскохозяйственного производства.

При этом налоговый орган ссылался на наличие доказательств неиспользования земли по назначению, в частности, на письма Администраций Жирновского и Котовского муниципальных районов Волгоградской области, однако оценки судов не получили.

Судебная коллегия полагает, что данные доводы имеют существенное значение для правильного разрешения спора.

Кроме того, вывод судов по данному эпизоду входит в противоречие с выводом о неосуществлении Кравченко А.И. предпринимательской деятельности.

Допущенные нарушения могут быть устранены только при повторном рассмотрении дела в суде первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, установить все обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делу, дать оценку всем имеющимся в деле доказательствам с соблюдением требований норм арбитражного процессуального закона.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 05.02.2018 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2018 по делу N А12-386 75/2017 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Волгоградской области от 30.06.2017 N 10-17/256 в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 122 937 руб., за неуплату земельного налога в виде штрафа в размере 9320 руб., в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 184 406 руб., взыскании недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 1 229 369 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 335 618 руб., недоимки по земельному налогу в размере 93 204 руб., пени по земельному налогу в размере 4661 руб. Дело в данной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Волгоградской области от 05.02.2018 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2018 по делу N А12-38675/2017 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

А.Н. Ольховиков

Судьи

М.В. Егорова Р.Р. Мухаметшин