Новый порядок учета расходов, связанных с начислением районных коэффициентов на оплату труда работников в целях налогообложения по налогу на прибыль (И.В.Гейц, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2002 г.)

Новый порядок учета расходов, связанных с начислением районных
коэффициентов на оплату труда работников в целях налогообложения по
налогу на прибыль

Пунктом 11 статьи 255 НК РФ определено, что в расходы организаций на оплату труда, принимаемые в целях налогообложения по налогу на прибыль, относятся надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В материалах, опубликованных в журнале "Консультант бухгалтера" N 8 за 2002 год (статья "Районное регулирование оплаты труда", ответ на вопрос N 6 в разделе "Расчеты с работниками"), со ссылкой на пункт 17 постановления Совета Министров РСФСР от 4 февраля 1991 года N 76 "О некоторых мерах по социально-экономическому развитию районов Севера" и многочисленные письма Минфина России (от 19 июля 2001 года N 04-02-03/120, от 17 октября 2001 года N 04-02-02/54, от 14 января 2002 года N 04-02-06/4/6) было отмечено, что в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть приняты только расходы организаций на выплату районных коэффициентов, установленных в централизованном порядке Правительством Российской Федерации или правительственными органами исполнительной власти бывшего СССР.

Если же исполнительными органами субъектов Российской Федерации установлен более высокий районный коэффициент против законодательно установленного на федеральном уровне, то расходы на оплату соответствующей разницы должны осуществляться за счет собственных средств организаций, остающихся в их распоряжения# после налогообложения, либо из средств бюджетов субъектов и местных бюджетов.

Со дня подготовки и опубликования соответствующих материалов Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем постановлении от 4 июня 2002 года N 8982/01 подверг сомнению правильность заключений по данному вопросу налоговых органов, и занял прямо противоположную позицию, с которой, на удивление быстро, согласилось МНС России, направившее своим письмом от 23 июля 2002 г. N ШС-6-14/1063 постановление N 8982/01 для руководства своим нижестоящим налоговым органам.

В своем постановлении Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ отметил, что постановление Совмина РСФСР от 4 февраля 1991 года N 76, определившее порядок отнесения затрат на выплату районных коэффициентов, установленных субъектами Российской Федерации, за счет средств предприятий (организаций), бюджетов субъектов и местных бюджетов, вопросы формирования себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения не регулирует, в том числе и по той причине, что принято оно задолго до установления порядка исчисления и уплаты налога на прибыль и формирования налоговой базы по нем.

Кроме того, как сказано в постановлении N 8982/01 пунктом 4 постановления Съезда народных депутатов Российской Федерации от 21 апреля 1992 года N 2707-1 "О социально-экономическом положении районов Севера и приравненных к ним местностей" Правительству Российской Федерации предписывалось разработать и утвердить в 1992 году механизм возмещения предприятиям, учреждениям и организациям в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях затрат на выплаты по районным коэффициентам и процентным надбавкам за работу в этих районах и местностях.

Во исполнения данного постановления Съезда народных депутатов Правительством Российской Федерации было издано постановление от 1 сентября 1992 года N 653 "О возмещении предприятиям, учреждениям и организациям, расположенным в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, затрат на выплаты по районным коэффициентам и процентным надбавкам", согласно которому выплаты по районным коэффициентам и процентным надбавкам следовало включать в затраты на оплату труда в соответствии с "Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года N 552.

Таким образом, судебным органом отмечено, что пункт 13 постановления Совмина РСФСР от 4 февраля 1991 года N 76, в части производства расходов на выплату коэффициентов, установленных органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, за счет средств организаций, в целях налогообложения не применим, в том числе и по той причине, что более поздним нормативным актом (постановление Правительства от 1 сентября 1992 года N 653) определено что такого рода расходы должны относиться на затраты по оплате труда в целях налогообложения.

Что касается прав субъектов Российской Федерации на установление районных коэффициентов к заработной плате работников, предоставленных им пунктом 13 постановления Совмина РСФСР N 76, то они сомнению Президиумом ВАС не подвергнуты, в том числе и по той причине, что до настоящего времени не реализованы положения статьи 10 Закона РФ от 19 февраля 1993 года N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (в редакции изменений и дополнений) об установлении единых для всех производственных и непроизводственных отраслей районных коэффициентов.

Таким образом, по мнению Президиума ВАС расходы на оплату районных коэффициентов, установленных органами власти субъектов Российской Федерации в пределах предоставленных им прав, хотя и превышающих централизованно установленные размеры коэффициентов, в полной мере могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Хотя в постановлении N 8982/01 и не анализировались положения главы 25 НК РФ в части принятия в целях налогообложения расходов на выплату районных коэффициентов (спор имел место до 1 января 2002 года, когда порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль определялся Положением о составе затрат), однако следует отметить, что положения обоих нормативных актов в данном вопросе идентичны, и согласно обоим на затраты в целях налогообложения относятся "выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе выплаты по районным коэффициентам, производимым в соответствии с действующим законодательством". Исходя из этого вывод, отраженный в постановлении N 8982/01, в полной мере применим и к новому порядку исчисления налога на прибыль, который регулируется главой 25 НК РФ.

Обращает на себя также внимание тот факт, что МНС России в своем письме от 23 июля 2002 года N ШС-6-14/1063 не только направило текст постановления N 8982/01 для руководства нижестоящим органам, но и отметило в самом письме, что "выплаты по районным коэффициентам и процентным надбавкам к заработной плате подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг)".

Учитывая принятое Президиумом ВАС постановление, следует отметить, что организации, ранее или в настоящее время не относившие на затраты производства в целях налогообложения расходы на оплату повышенных коэффициентов, вправе не только применять его положения в настоящее время, скорректировав налоговую базу текущего года, но и потребовать пересчета сумм уплаченных налогов за прошлые периоды.

Порядок возврата или зачета излишне уплаченных организацией сумм налога на прибыль в связи с проведением корректировки налоговой базы по налогу на сумму "повышенного" районного коэффициента регулируется главой 12 НК РФ.

Зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога производится по письменному заявлению налогоплательщика. При этом заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 8 статьи 78 НК РФ).

Данной консультацией необходимо руководствоваться при использовании материалов консультаций, опубликованных в журнале "Консультант бухгалтера" N 8 за 2002 год.

И.В.Гейц

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2002 г.