Операции с векселями (А.М. Рабинович, "Российский налоговый курьер", N 23, 24, декабрь 2002 г.)

Операции с векселями*(1)

Бухгалтерский учет доходов и расходов по векселям
в виде процентов (дисконта)

Доходы векселеприобретателя

В Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, о порядке признания доходов виде процентов по долговым ценным бумагам отдельно не говорится. В нем идет речь о процентах, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации. Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99). Это, как полагаем, означает необходимость равномерного начисления дохода в виде процентов независимо от даты возникновения реальной обязанности заемщика по его выплате в соответствии с условиями договора. Ссылка в п.16 ПБУ 9/99 на "условия договора" в сочетании с "каждым истекшим периодом" может означать лишь предусмотренную условиями договора процентную ставку.

Такой порядок признания доходов в виде процентов отличается от порядка признания иных видов прочих доходов. В данном случае не требуется:

- чтобы организация имела право на получение этого дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- чтобы имелась уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации в силу отсутствия неопределенности в отношении получения актива.

Эти условия признания выручки, перечисленные в п.12 ПБУ 9/99, согласно п.16 этого ПБУ являются и условиями признания прочих доходов.

Не вполне соответствует, по нашему мнению, порядок признания доходов в виде процентов и требованию осмотрительности, которое состоит в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Определение требования осмотрительности дано в п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н. Однако указание в п.16 ПБУ 9/99 на "каждый" истекший период, по нашему мнению, не оставляет возможности интерпретировать порядок признания доходов в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, иначе, чем это было сделано выше. (Напомним, что "полученные" в целях бухгалтерского учета означает прежде всего "причитающиеся", "начисленные".)

Если считать, что этот порядок распространяется и на доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам, то процентный доход, причитающийся по векселям, должен отражаться в бухгалтерском учете векселедержателя ежемесячно исходя из процентной ставки, установленной условиями оплаты векселя.

Теоретически, правда, существует возможность считать, что доходы в виде процентов по ценным бумагам признаются не по правилам признания процентов, причитающихся за предоставление в пользование денежных средств организации, а по правилам признания иных прочих поступлений, то есть по мере образования (выявления). В этом случае можно будет обосновывать признание дохода в виде процента по долговым ценным бумагам только на дату возникновения обязанности эмитента по его выплате (права инвестора на его получение) в соответствии с условиями эмиссии.

Однако этот путь представляется неправомерным, поскольку противоречит п.7 ПБУ 1/98. В данном пункте содержится требование приоритета содержания перед формой. Оно требует отражать в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. С этой точки зрения экономическая суть отношений, оформленных долговыми ценными бумагами, состоит в предоставлении инвестором эмитенту в пользование денежных средств организации.

Пример 1

1 октября 2002 года организация приобрела по номинальной стоимости 1 000 000 руб. вексель сроком оплаты по предъявлении с начислением процентного дохода по ставке 18% годовых.

Согласно пунктам 34 и 77 Положения о переводном и простом векселе (далее - Положение)*(2), вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления, если векселедатель не сократил этот срок или обусловил более продолжительный срок.

Вексель предъявлен к платежу и оплачен 1 апреля 2003 года.

В бухгалтерском учете организации-векселедержателя начисление процентов отражается ежемесячно с октября 2002 года по март 2003 года на последний день месяца следующей проводкой:

Дебет 76 Кредит 91-1 - 15 000 руб. (для упрощения расчетов различие в количестве дней в разных месяцах во внимание не принимается).

Пример 2

Сохраним условия примера 1, изменив срок оплаты векселя на "по предъявлении, но не ранее 1 января 2003 года".

В таком случае согласно пунктам 34 и 77 Положения годичный срок для предъявления течет со срока "не ранее". С этой же даты начинается и начисление процентов, что установлено п.19 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее - постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 33/14).

Соответственно в бухгалтерском учете организации-векселедержателя ежемесячное начисление процентов станет возможным только с 1 января 2003 года.

Пример 3

Сохраним условия примера 1, изменив срок оплаты векселя на "через месяц по предъявлении".

Срок платежа по такому векселю определяется либо датой акцепта, либо датой протеста (пункты 35 и 77 Положения). Начисление процентов начинается со дня составления векселя и заканчивается в момент его предъявления для проставления датированной отметки о предъявлении, но не позднее чем в момент истечения одного года со дня их выдачи, если векселедатель не сократил этот последний срок или не обусловил более продолжительный срок (п.19 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 33/14).

Соответственно в бухгалтерском учете организации-векселедержателя ежемесячное начисление процентов начнется, как и в примерe 1, с октября 2002 года.

В целях бухгалтерского учета дисконт по векселям, под которым понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя*(3), не приравнен к процентам. Поэтому нормы ПБУ 9/99 о порядке равномерного (ежемесячного) признания дохода в виде процентов на него не распространяются.

Примеры того, как отражаются в налоговом учете векселедержателя доходы в виде вексельных процентов и дисконта по векселям с разным сроком платежа, приведены в Методических рекомендациях по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ. Данные методические рекомендации утверждены приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458. Отметим, что в них выводы постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 33/14 о порядке расчета процентов по векселям с разным сроком платежа справедливо распространены на порядок расчета доходов в виде дисконта.

Нормы п.6 ст.271 НК РФ о порядке признания доходов в виде процентов по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, идентичны нормам п.8 ст.272 НК РФ о порядке признания аналогичных расходов. Поэтому положения указанных рекомендаций могут быть распространены и на ситуации исчисления расходов векселедателя.

В отношении же бухгалтерского учета этого сказать нельзя.

Расходы векселедателя

Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке: по выданным векселям векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (в дальнейшем - вексельная сумма) как кредиторскую задолженность. Это установлено пп."а" п.18 ПБУ 15/01.

В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

Возникает вопрос: на основании какого критерия следует считать процентный доход по векселю причитающимся к выплате и соответственно относящимся к отчетному периоду? Или, иначе говоря, как часто должен векселедатель отражать в своем бухгалтерском учете и отчетности расходы в виде причитающегося векселедержателю дохода: равномерно (ежемесячно), исходя из связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов)*(4) или только на дату выплаты дохода в соответствии с условиями оплаты векселя?

По нашему мнению, ответ на этот вопрос содержится в последнем абзаце п.18 ПБУ 15/01. В нем говорится: "Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления". Таким образом, только для иных заемных обязательств, чем обязательства по выданным векселям и размещенным облигациям, является обязательным равномерное (ежемесячное) начисление доходов, причитающихся заимодавцу. Применительно к векселям и облигациям такая обязательность ПБУ 15/01 не установлена.

Это означает, что под "отчетным периодом, к которому относятся данные начисления", понимается период выплаты процентов в соответствии с условиями оплаты векселя. При ином понимании данного периода - как ежемесячного - теряет смысл фраза о том, что "в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по выданным векселям организация-векселедатель может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов".

Таким образом, организация может выбрать один из двух возможных способов отражения расходов в виде процентов по векселю займа, зафиксировав его в учетной политике. При этом точно учесть сумму расхода в виде расходов будущих периодов можно только по дисконтному векселю. Это связано с тем, что запись о начислении на вексельную сумму процентов действительна только на векселях с неопределенным сроком оплаты (п.5 Положения), что не позволяет заранее точно определить и соответственно отразить в учете сумму будущих расходов. Рассчитать эту сумму можно только условно с последующей корректировкой.

Пример 4

1 октября 2002 года организация разместила по номинальной стоимости 1 000 000 руб. вексель сроком оплаты по предъявлении с начислением процентного дохода по ставке 18% годовых.

Вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении (пункты 34 и 77 Положения). Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления, если векселедатель не сократил этот срок или обусловил срок более продолжительный.

Вексель предъявлен к платежу и оплачен 1 апреля 2003 года.

В бухгалтерском учете организации-векселедателя начисление процентов может быть отражено следующими способами:

1. В апреле 2003 года при предъявлении векселя к платежу

Дебет 91-2 Кредит 66 - 90 000 руб., то есть на всю сумму процентов, причитающихся векселедателю за 6 месяцев.

2. В октябре 2002 года при выдаче векселя

Дебет 97 Кредит 66 - 180 000 руб., то есть на максимальную сумму процентов, которые могут причитаться векселедателю за срок обращения векселя (один год).

Затем ежемесячно в октябре 2002 года - марте 2003 года на последний

день месяца

Дебет 91-2 Кредит 97 - 15 000 руб.

В апреле 2003 года при предъявлении векселя к платежу

Дебет 97 Кредит 66 - 90 000 руб. сторно.

В случае выбора первого варианта и как следствие неотражения задолженности в размере процента в бухгалтерской отчетности за 2002 год это обстоятельство должно быть отмечено в пояснительной записке.

Пример 5

Сохраним условия примера 4, изменив срок оплаты векселя на "по предъявлении, но не ранее 1 января 2003 года".

Тогда годичный срок для предъявления течет со срока "не ранее" (пункты 34 и 77 Положения).

Соответственно при втором варианте бухгалтерского учета процентов предварительный учет их в качестве расхода будущих периодов станет возможным только 1 января 2003 года.

В январе 2003 года при наступлении даты "не ранее"

Дебет 97 Кредит 66 - 180 000 руб., то есть на максимальную сумму процентов, которые могут причитаться векселедателю за срок обращения векселя (один год).

Затем ежемесячно в январе - марте 2003 года на последний день

месяца

Дебет 91-2 Кредит 97 - 15 000 руб.

В апреле 2003 года при предъявлении векселя к платежу

Дебет 97 Кредит 66 - 135 000 руб. сторно.

Пример 6

Сохраним условия примера 4, изменив срок оплаты векселя на "через месяц по предъявлении".

Срок платежа по такому векселю определяется либо датой акцепта, либо датой протеста (пункты 35 и 77 Положения). Проценты начисляются со дня составления векселя, и их начисление заканчивается в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении, но не позднее чем в момент истечения одного года со дня их выдачи, если векселедатель не сократил этот последний срок или не обусловил срок более продолжительный. Это установлено п.19 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ N 33/14.

Соответственно при втором варианте бухгалтерского учета процентов он будет таким же, как в примере 4.

Несколько иначе обстоит дело с отражением в бухгалтерском учете векселедателя расхода в виде дисконта. До выхода нового Плана счетов порядок учета дисконта по долговым ценным бумагам не был установлен. По новому Плану счетов сумма дисконта облигации доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". То есть в момент размещения сумма дисконта в качестве отсроченного обязательства не отражается.

Позиция ПБУ 15/01 по этому вопросу выражена в приведенном выше требовании отражать сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося дисконта в качестве расхода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов. Поэтому единственно правильным представляется вариант отражения дисконта в момент выдачи векселя - одним из двух возможных способов с фиксацией выбранного способа в учетной политике.

Пример 7

Организация разместила вексель сроком погашения через 6 месяцев после составления номинальной стоимостью 1 000 000 руб. с дисконтом 20%.

В бухгалтерском учете организации это может быть отражено следующими способами:

1) Дебет 51 Кредит 66 - 800 000 руб. - получен заем;

Дебет 91-2 Кредит 66 - 200 000 руб. - отражены проценты по векселю.

2) Дебет 51 Кредит 66 - 800 000 руб. - получен заем;

Дебет 97 Кредит 66 - 200 000 руб. - отражены проценты по векселю.

Вексель как средство расчетов

Базовые принципы бухгалтерского и налогового учета

Балансовый учет векселей, выданных непосредственно покупателем (векселей покупателя), ведется в соответствии с письмом Минфина России от 31.10.94 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги" в редакции от 16.07.96 N 62 с учетом норм ПБУ 15/01.

При расчетах за поставку товаров (выполненные работы, оказанные услуги) векселями третьих лиц, в том числе банков, учет таких векселей у поставщиков осуществляется согласно Порядку отражения операций с ценными бумагами. Он утвержден приказом Минфина России от 15.01.97 N 2.

В первом случае выдача векселя не отражается в бухгалтерском учете как погашение кредиторской и дебиторской задолженности, во втором -отражается как их погашение. На указанное различие неоднократно обращал внимание Минфин России*(5).

В целях исчисления НДС оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед налогоплательщиком. Прекращение встречного обязательства непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п.2 ст.167 НК РФ). При этом, как подтвердил Конституционный Суд РФ в постановлении от 20.02.2001 N 3-П, это относится не только к оплате дебиторской задолженности в целях определения момента возникновения у налогоплательщика налоговой обязанности по уплате налогов, но и к оплате кредиторской задолженности, с погашением которой в ряде случаев связано возникновение у налогоплательщика права на налоговый вычет по НДС.

Получение поставщиком собственного векселя покупателя формально меняет основание дебиторской задолженности, которым становятся права векселедержателя, а не поставка товаров (работ, услуг). Однако, во-первых, эта смена основания дебиторской задолженности является в определенном смысле условной, частичной. ВАС РФ, опираясь на Положение, сделал вывод о том, что обязательство векселедателя перед первым держателем векселя не является полностью безусловным, то есть никак не связанным с поставкой товаров (работ, услуг)*(6). А во-вторых, не происходит смены дебитора - им по-прежнему остается покупатель (заказчик).

Поэтому в целях налогообложения получение векселя покупателя не считается у поставщика погашением дебиторской задолженности, равносильным в целях определения выручки "по оплате" поступлению денежных средств. Как указывается в п.2 ст.167 НК РФ, оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства их приобретателя "за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя". Аналогично для покупателя (заказчика) выдача собственного векселя не является оплатой кредиторской задолженности. Если налогоплательщик-векселедатель в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) использует собственный вексель, суммы налога, фактически уплаченные им при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (п.2 ст.172 НК РФ).

С получением от покупателя векселя третьего лица у продавца меняется и должник (им становится третье лицо-векселедатель), и основание задолженности (не поставка, а безусловное требование по векселю). А это и есть реальное погашение дебиторской задолженности покупателя. Следовательно, должна быть определена выручка в целях налогообложения.

К числу исходных принципов бухгалтерского учета и налогообложения расчетных операций с использованием векселей можно отнести также еще два вывода:

- учет и особенно налогообложение векселя покупателя строится на основе приоритета экономического содержания оформляемых векселем отношений (коммерческий кредит в форме отсрочки платежа) над способом их фиксации посредством выдачи векселя;

- гражданско-правовой основой расчетов векселем третьего лица является договор мены или институт отступного.

Расчеты с использованием процентного (дисконтного) векселя

Если при получении от поставщика коммерческого кредита в виде отсрочки платежа покупатель выдает поставщику свой вексель, обязательство по уплате процентов за кредит фиксируется одним из двух способов.

Первый способ подразумевает, что сумма процентов прибавляется к первоначальной договорной стоимости товаров (работ, услуг), и уже на общую сумму выписывается вексель. Это так называемые проценты, включенные в номинальную стоимость векселя. Можно также говорить, что продавец приобрел за свои товары (работы, услуги) вексель покупателя с дисконтом, то есть со скидкой.

Второй способ заключается в том, что вексель выписывается на сумму первоначальной договорной стоимости товаров (работ, услуг), а обязательство о начислении на эту сумму процентов по определенной ставке оформляется на векселе дополнительной записью. Напомним, что действительной такая запись будет только на векселе с неопределенным сроком платежа, например по предъявлении или во столько-то времени от предъявления (пункты 5 и 77 Положения).

Получение оплаты по векселю покупателя

Пример 8

Организация А поставила организации Б продукцию собственного производства договорной стоимостью 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.) с отсрочкой платежа на один месяц. В связи с этим организация Б выдала организации А собственный вексель (для организации А - это вексель покупателя) номинальной стоимостью 1320 руб. Через месяц вексель был предъявлен к оплате и оплачен.

Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (пп.3 п.1 ст.162 НК РФ).

Обратим внимание в этой норме на два следующих момента.

Во-первых, речь идет только о фактически полученных денежных суммах (см. п.37.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации).

Во-вторых, говорится только о векселях, полученных в качестве оплаты за реализованные товары (работы, услуги), то есть на доходы, полученные по векселям, поступившим в организацию по другому основанию, данная норма не распространяется.

В нашем примере оба указанных условия соблюдены. Следовательно, необходимо определить, следует ли начислять НДС с части дохода по векселю в виде дисконта, равного 120 руб. Для этого надо выяснить, какой доход получила бы организация А, если бы предоставила в пользование сумму 1200 руб. на один месяц под ставку рефинансирования Банка России, составлявшую на момент выдачи векселя 30% годовых и не изменявшуюся в течение месяца:

1200 руб. х 30% : 365 дн. х 30 дн. = 30 руб.

Доход, превышающий эту сумму, будет облагаться НДС по ставке 20/120.

На данную сумму должен быть выписан счет-фактура в одном экземпляре, на основании которого она будет занесена в книгу продаж. Организация-покупатель, даже если она получит от поставщика счет-фактуру на дополнительную сумму НДС, не сможет принять его к вычету, поскольку для этого потребуется уменьшить фактическую стоимость приобретенных и оприходованных на основе первичных документов (накладной) МПЗ. Законных оснований для такого уменьшения не имеется.

Не изменится порядок расчетов по НДС, если покупателем будет выдан вексель номинальной стоимостью 1200 руб. со сроком оплаты "по предъявлении, но не ранее месяца со дня выдачи" и условием начисления процентов по ставке 121,66% годовых (что дает те же 120 руб. в месяц).

Передача векселя покупателя по индоссаменту

В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по их оплате путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается, в частности, передача налогоплательщиком данного векселя по индоссаменту третьему лицу (п.4 ст.167 НК РФ).

Пример 9

Сохраним условия примера 8 с той лишь разницей, что организация А через 10 дней после получения векселя от организации Б передала его в погашение своей кредиторской задолженности перед организацией С за поставку товаров договорной стоимостью 1320 руб.

Безусловно, и в этой ситуации организацией А также получен доход по векселю в размере разницы между суммой погашенной векселем кредиторской задолженности и договорной стоимостью продукции, за которую он был получен, то есть в размере 120 руб. Однако будучи полученным в неденежной форме, этот доход не подпадает под норму ст.162 НК РФ. Данной нормой определен порядок исчисления НДС с сумм, полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) векселям, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Рассмотрим ситуацию, если бы организация А продала вексель организации Б по номинальной стоимости за денежные средства организации С. В таком случае она должна была бы начислять НДС с части дохода по векселю в виде дисконта, равного 120 руб. Для этого надо выяснить, какой доход получила бы организация А, если бы предоставила в пользование сумму 1200 руб. на 10 дней.

1200 руб. х 30% : 365 дн. х 10 дн. = 10 руб.

Доход, превышающий эту сумму, облагался бы НДС по ставке 20/120.

Если организацией А-продавцом передается по индоссаменту не дисконтный, а процентный вексель покупателя, вопрос о наличии налогооблагаемого дохода и его исчислении решается в том же порядке, что и при передаче дисконтного векселя.

У организации Б-векселедателя порядок учета и налогообложения тоже не изменится.

Расчеты векселем третьего лица

Пример 10

Организация А поставила организации Б продукцию собственного производства договорной стоимостью 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.). В качестве оплаты организация Б в соответствии с первоначальным договором передала организации А вексель организации С номинальной стоимостью 1320 руб.

Хотя организация А получила вексель большей номинальной стоимости, чем договорная стоимость реализованной продукции, разница между этими двумя величинами пока еще не стала ее реализованным доходом ни в денежной, ни в неденежной формах и, следовательно, не участвует в расчете налогооблагаемой базы по НДС.

По наступлении через месяц срока платежа по векселю организация А предъявила его к оплате и получила денежные средства в размере номинальной стоимости векселя. Ставка рефинансирования Банка России в течение этого месяца составляла 30% годовых.

Теперь указанный доход реализован в денежной форме, то есть имеет место ситуация, предусмотренная ст.162 НК РФ: получен дисконтный доход по векселю, принятому в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги). Следовательно, с части этого дохода, превышающей ставку рефинансирования, действовавшую в период получения дохода, должен быть исчислен НДС. Исчисляется он так же, как в предыдущих примерах, и составит 15 руб.

Порядок расчетов по НДС не изменится и в том случае, если номинальная стоимость векселя организации С составит 1200 руб., но на вексельную сумму будут начисляться проценты по ставке 121,66% годовых (что дает те же 120 руб. в месяц).

Расчеты векселем третьего лица в качестве "аванса"*(7)

В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по их оплате путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой этих товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или его передача налогоплательщиком по индоссаменту третьему лицу (п.4 ст.167 НК РФ).

В то же время в главе 21 НК РФ ничего не говорится о том, что в таком же порядке должен быть исчислен НДС при передаче по индоссаменту полученного авансом векселя третьего лица.

Не упоминается об этом и в Методических рекомендациях, несмотря на то, что ранее такая позиция активно отстаивалась МНС России (см. пример 2 в письме МНС России от 25.02.99 N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость"). Описывая случаи, в которых организация должна уплатить НДС в период между получением аванса в виде векселей и поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), МНС России называет только ситуацию получения денежных средств по векселю в связи с его погашением или досрочной оплатой (п.37.1 Методических рекомендаций).

Таким образом, при передаче по индоссаменту векселя третьего лица, полученного в качестве аванса, обязательств по уплате НДС с авансов полученных не возникает.

По мнению специалистов МНС России, если указанный вексель не передан по индоссаменту, а продан за денежные средства, то такая продажа приравнивается к досрочной оплате векселя (п.37.1 Методических рекомендаций), и в этом случае налогоплательщик-индоссант обязан уплатить НДС с полученного аванса в том налоговом периоде, в котором получены денежные средства от его реализации.

"Есть мнение":

Автор не разделяет эту точку зрения. Как известно, получение средств "по" векселю означает получение средств в результате его погашения, а не "от" продажи. Следовательно, под досрочной оплатой векселя в Методических рекомендациях понимается досрочное его погашение, а не продажа (справедливости ради, отметим, что с точки зрения НДС это, по сути, близкие ситуации, тем не менее буквально (а именно так в первую очередь следует читать нормативные документы) - это не одно и то же).

Таким образом, при следовании буквальному смыслу специальных норм главы 21 НК РФ о векселях нет оснований считать, что при передаче по индоссаменту векселя третьего лица, полученного в качестве аванса, со стоимости векселя следует начислить и уплатить НДС, в том числе при продаже такого векселя за денежные средства. Дополнительно это обосновывается следующим.

1. Полученные денежные средства не могут облагаться НДС на основании ст.162 НК РФ как связанные с оплатой товаров (работ, услуг).

Это объясняется тем, что в ст.162 НК РФ отсутствует норма, под которую можно было бы "подвести" указанные средства, поскольку в НК РФ в отличие от Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (п.1 ст.4) не говорится о включении в облагаемый оборот любых, получаемых предприятиями денежных средств, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг):

- в подп.1 п.1 ст.162 НК РФ говорится о суммах авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ или оказания услуг). А у нас авансы были получены векселем;

- в подп.2 п.1 ст.162 НК РФ - о полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Вексель же может быть продан до реализации товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса.

2. Как правильно подчеркивают зачастую в иных ситуациях работники налоговых органов, если не указано иное, каждая сделка должна рассматриваться в целях налогообложения обособленно. В случае же с векселями "иное", как видим, установлено главой 21 НК РФ только в отношении векселей покупателя, но не векселей третьих лиц. А будучи рассматриваемой самостоятельно, продажа векселя третьего лица является реализацией ценных бумаг, которая не облагается НДС в силу подп.12 п.2 ст.149 НК РФ.

Расчеты переводными векселями

Векселя, как известно, бывают простые и переводные. Главное различие между ними в том, кто является плательщиком по векселю, то есть непосредственно обязанным по нему лицом - так называемым прямым должником, к которому в первую очередь может быть предъявлено требование об оплате векселя любым векселедержателем. Разумеется, в пределах срока платежа и в порядке, установленном вексельным законодательством. Именно этим обусловлены различия в отношениях, возникающих между участниками простых и переводных векселей.

Плательщиком (прямым должником) по простому векселю является сам векселедатель - непосредственно тот, кто выписал вексель. Плательщиком по переводному векселю будет лицо, названное в качестве такового векселедателем. В классическом - единственно рассматриваемом нами - варианте это будет иное, чем векселедатель, лицо. Соответственно в простом векселе содержится простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму ("обязуюсь уплатить:"), а в переводном - простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму ("платите:", "предлагаю (прошу) заплатить:" и т.д.) (пп.2 п.75 и пп.2 п.1 Положения). Отсюда при обращении переводных векселей возникает институт акцепта векселя.

Векселеполучатель переводного векселя должен быть уверен, что лицо, которому векселедатель предлагает оплатить вексель, примет (акцептует) это предложение. Для этого надо в сроки, установленные Положением, предъявить вексель лицу, указанному в качестве плательщика. Последний должен подтвердить свое согласие на оплату векселя (акцептовать вексель), написав на нем, например, "акцептован" или другое равнозначное слово или выражение ("принимаю к платежу" и т.д.), подкрепив его подписью. Даже одна только подпись плательщика, сделанная на лицевой стороне векселя, имеет силу акцепта (п.25 Положения). При этом акцепт как разновидность вексельного обязательства должен быть простым и ничем не обусловленным, однако плательщик может ограничить его лишь частью суммы (п.26 Положения). Вместе с тем если обязанность предъявления переводного векселя к акцепту не обозначена в нем самом, можно и не делать этого. Однако векселедатель может воспретить предъявление векселя к акцепту.

Чтобы лучше понять данные особенности, целесообразно оценить переводный вексель с точки зрения гражданско-правовых отношений. Наиболее близкими ему будут институты оферты (статьи 435-443 ГК РФ) и перевода долга (статьи 391 и 392 ГК РФ):

- выдача переводного векселя может рассматриваться, с одной стороны, как предложение лицу, названному плательщиком, заключить в течение определенного срока договор об уплате некоей суммы денег в пользу третьего лица, а с другой - как попытка векселедателя перевести свой долг перед векселеполучателем на плательщика по векселю (акцептанта);

- получение векселя равносильно согласию кредитора (векселеполучателя) на перевод долга;

- акцепт векселя - это как бы согласие лица, названного плательщиком, заключить предложенный ему договор, то есть принять на себя обязательство по исполнению переведенного на него долга.

Таким образом, до акцепта векселя лицом, названным плательщиком по нему, перевод долга, условно говоря, "оформленный" переводным векселем, нельзя считать состоявшимся.

Однако между переводом долга и акцептом переводного векселя есть не только сходство, но и существенные различия. При переводе долга у согласившегося на это кредитора из двух составных элементов дебиторской задолженности - должник и основание задолженности - меняется только один - первый элемент, и поэтому не происходит погашения (оплаты) дебиторской задолженности в целях налогообложения.

Если основанием назначения плательщика по переводному векселю, как это чаще всего бывает, выступает дебиторская задолженность его перед векселедателем, актом акцепта она также погашается иным, чем денежными средствами, способом (строго говоря, взаимозачетом). Соответственно у плательщика таким же способом погашается кредиторская задолженность перед векселедателем. Одновременно возникает безусловная задолженность по акцептованному векселю перед векселедержателем. С этой точки зрения акцепт может быть приравнен к выдаче акцептантом - покупателем собственного векселя в счет своей задолженности перед векселедателем-продавцом.

Вместе с тем основанием назначения плательщика по переводному векселю могут быть и договорные отношения, порождающие кредиторскую задолженность векселедателя перед плательщиком. Например, если акцепт и оплата осуществляются в порядке авансового платежа (предоплаты) за будущую поставку продукции (работ, услуг) или предоставления векселедателю займа (кредита).

Пример 11

Долг ООО "Сатурн" за услуги, которые ему оказало ОАО "Марс", составляет 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.). В то же время долг ЗАО "Венера" за товары ООО "Сатурн" - 15 000 руб. (в том числе НДС - 2500 руб.).

ООО "Сатурн" выдает ОАО "Марс" переводный вексель на 18 000 руб., акцептованный в качестве плательщика ЗАО "Венера".

Сумма, которую ЗАО "Венера" обязалось заплатить по векселю кредитору ООО "Сатурн", больше той, которую ЗАО "Венера" должно заплатить ООО "Сатурн". Поэтому сумма превышения должна быть оформлена в качестве некоей кредиторской задолженности векселедателя перед плательщиком.

В бухгалтерском учете указанные операции отразятся следующим образом (финансовый результат, начисление налогов и зачет НДС не учитываются):

У ООО "Сатурн"

Дебет 20 Кредит 60/ОАО "Марс" - 15 000 руб. - оприходованы услуги;

Дебет 19 Кредит 60/ОАО "Марс" - 3000 руб. - учтен НДС;

Дебет 62/ЗАО "Венера" Кредит 90 - 15 000 руб. - реализованы товары;

Дебет 60/ОАО "Марс" Кредит 62/ЗАО "Венера" - 15 000 руб.;

и

Дебет 60/ОАО "Марс" Кредит 76/ЗАО "Венера" - 3000 руб. - выдан акцептованный переводный вексель на сумму 18 000 руб.;

Дебет 009 - 18 000 руб. - выдан акцептованный переводный вексель.

Необходимость отражения указанного векселя на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" связана с тем, что векселедатель акцептованного переводного векселя несет ответственность за платеж по векселю в порядке солидарной ответственности. При неоплате векселя векселедержатель может предъявить иск или к плательщику, или к векселедателю, или к обоим вместе (п.1 ст.147 и п.1 ст.323 ГК РФ; пункты 43 и 47 Положения).

У ЗАО "Венера"

Дебет 41 Кредит 60/ООО "Сатурн" - 12 500 руб. - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60/ООО "Сатурн" - 2500 руб. - учтен НДС;

Дебет 60/ООО "Сатурн" Кредит 76/ОАО "Марс" - 15 000 руб.;

и

Дебет 76/ООО "Сатурн" Кредит 76/ОАО "Марс" - 3000 руб. - акцептован вексель.

Если в соответствии с договоренностью сторон сумма 3000 руб. будет оплачена в качестве аванса или займа, после оплаты векселя делаются следующие проводки:

У ООО "Сатурн"

Кредит 009 - 18 000 руб. - погашен переводный вексель плательщиком;

Дебет 76/ЗАО "Венера" Кредит 62/ЗАО "Венера" - 3000 руб. - получен аванс;

или

Дебет 76/ЗАО "Венера" Кредит 66, 67/ЗАО "Венера" - 3000 руб. - получен краткосрочный (долгосрочный) заем.

У ЗАО "Венера"

Дебет 76/ОАО "Марс" Кредит 51 - 18 000 руб. - оплачен вексель;

Дебет 60/ООО "Сатурн" Кредит 76/ООО "Сатурн" - 3000 руб. - выдан аванс;

или

Дебет 58-3/ООО "Сатурн" Кредит 76/ООО "Сатурн" - 3000 руб. - предоставлен краткосрочный (долгосрочный) заем.

Таким образом, одна из основных особенностей переводного векселя как средства расчетов заключается в том, что возникновение и погашение обязательств у его участников происходит не только при выдаче и погашении векселя, но и при акцепте.

Для кредитора-векселедержателя акцепт переводного векселя плательщиком равносилен получению им векселя "третьего лица", так как в момент акцепта у него изменяются и дебитор (вместо должника по основной сделке им становится плательщик по векселю), и основание дебиторской задолженности (не поставка товаров (работ, услуг), а безусловное вексельное обязательство). То есть происходит закрытие дебиторской задолженности иным, чем получение денежных средств, способом.

Аналогично для дебитора-векселедателя переводного векселя акцепт векселя плательщиком означает погашение кредиторской задолженности перед векселеполучателем иным, чем оплата денежными средствами, способом, поскольку в этот момент с точки зрения гражданского права завершается перевод долга векселедателя на другое лицо (акцептанта), то есть сам векселедатель из обязательства (обязательственных отношений с кредитором-поставщиком) выбывает. С точки зрения вексельного законодательства векселедатель остается солидарным, то есть одним из нескольких потенциальных должников.

Это позволяет считать, что для дебитора-векселедателя акцепт выданного им переводного векселя плательщиком равносилен замене собственного векселя на вексель третьего лица с одновременной передачей последнего по индоссаменту.

Однако в целях НДС специфика расчетов переводными векселями, связанная с институтом акцепта, не учитывается.

Как показано выше, в главе 21 НК РФ при расчетах векселями момент возникновения налоговых прав и обязанностей участников расчетов в части НДС зависит от того, каким векселем производится расчет - собственным векселем покупателя или векселем третьего лица (пункты 2 и 4 ст.167 НК РФ). При этом не делается различия между расчетами простым и переводным векселем. В силу этого положения НК РФ в равной мере распространяются и на переводные векселя, то есть переводный вексель, так же, как и простой, всегда должен считаться для векселедателя собственным. Именно такая позиция отражена в п.45 Методических рекомендаций: "налогоплательщик - векселедатель, использующий в расчетах собственный переводный вексель:".

Расчеты векселями, номинированными в валюте

Рассмотрим следующую практическую ситуацию. В качестве обеспечения отсрочки платежа за поставленную продукцию покупатель хочет выдать поставщику вексель в валюте. В связи с этим у поставщика возникает вопрос: может ли он принять этот вексель, не нарушая валютного законодательства, а также сможет ли он потом использовать его в качестве средства расчетов?

Сегодня представляется возможным говорить о двух способах обращения векселей, номинированных в валюте:

а) в качестве валютной ценности - в соответствии с порядком, установленным валютным законодательством;

б) как ценной бумаги, не являющейся (при соблюдении условий, определенных Президиумом ВАС РФ) валютной ценностью.

Действующим валютным законодательством установлено, что приобретение за валюту у уполномоченных банков, имеющих соответствующую лицензию, валютных векселей, выпускаемых такими банками, а также предъявление к платежу и продажа данных векселей этим и другим уполномоченным банкам за валюту или рубли может производиться резидентами без специальных разрешений Банка России. Об этом говорится в п.1.1.9 Положения "О порядке проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций и об учете и представлении отчетности по некоторым видам валютных операций", утвержденного приказом Банка России от 24.04.96 N 39 (в редакции от 17.09.2001).

Кроме того, резидент-импортер вправе без разрешения Банка России в соответствии с контрактом:

- выдавать в счет своих обязательств по контракту простой вексель в иностранной валюте и оплачивать его в пределах обязательств по контракту со счета импортера:

- оплачивать в пределах обязательств по контракту со счета импортера переводной вексель в иностранной валюте, выданный нерезидентом в счет обязательств импортера по контракту и акцептованный импортером.

Данный порядок предусмотрен п.2.4.3 Инструкции Банка России и ГТК России от 04.10.2000 N 91-И/01-11/28644 "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров".

В то же время сфера "безлицензионного" обращения валютных векселей как валютной ценности остается чрезвычайно узкой. Обращение векселей, номинированных в валюте, между организациями, организациями и физическими лицами, между самими физическими лицами без наличия на то специальных разрешений Банка России у обеих сторон действующим валютным законодательством по-прежнему не допускается.

Возможность обращения векселей, номинированных в иностранной валюте, в качестве невалютной ценности основана на действующем гражданском и вексельном законодательстве и была неоднократно подтверждена Президиумом ВАС РФ (см., например, п.42 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ N 33/14).

Суть позиции ВАС РФ в следующем. Если в валютном векселе отсутствует оговорка, что платеж должен быть совершен в указанной в векселе валюте, и векселедержатель не требует оплаты векселя валютой (и то и другое допускается пунктами 41 и 77 Положения), тогда валюта, в которой выражено вексельное обязательство, играет роль условных единиц (ст.317 ГК РФ), и выдача такого векселя без разрешения Банка России не является нарушением валютного законодательства. Поэтому признавать сделки с таким векселем и вексель недействительными только лишь в силу обозначения в нем суммы в иностранной валюте нет оснований.

Система аргументации, использованная Президиумом ВАС РФ, носит общий характер, ибо формулирует условия, при которых обращение векселя (и только векселя), стоимость которого выражена в валюте, в принципе (а не только при его выдаче) может не считаться валютной операцией, а также то, что в рамках валютного регулирования к выдаче и передаче валютных векселей предъявляются в целом одинаковые требования. Учитывая сказанное, представляется вполне обоснованным применить вывод Президиума ВАС РФ о ненарушении валютного законодательства к ситуациям выдачи подобного векселя, его получения и передачи его по индоссаменту.

Таким образом, если валютный вексель, который хочет выдать продавцу покупатель, не содержит оговорки о том, что платеж по нему должен производиться в какой-либо иностранной валюте, выдача покупателем и получение продавцом такого векселя, а также дальнейшая передача его продавцом по индоссаменту без разрешения Банка России не будет нарушением валютного законодательства.

Что касается курса, по которому будет рассчитываться рублевая сумма погашения векселя, то по общему правилу берется курс на день наступления срока платежа согласно пунктам 41 и 77 Положения. Однако если должник просрочил платеж, векселедержатель может потребовать, чтобы сумма была выплачена по курсу на день платежа на основании указанных выше пунктов. Вместе с тем векселедатель может указать курс, по которому будет исчисляться платеж, на самом векселе. Наличие такого указания на векселе лишний раз подчеркнет, что выражающая его стоимость валюта играет роль условных единиц и, по нашему мнению, является весьма желательным.

В то же время в вексельном законодательстве ничего не говорится о порядке определения суммы расчетов в отечественной валюте (в рублях) при передаче по индоссаменту векселя, стоимость которого выражена в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте. Здравый смысл и логика подсказывают, что в данном случае должны применяться нормы ст.317 ГК РФ: "...подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон".

Пример 12

Организация-поставщик, установившая момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, получила от покупателя по дополнительному соглашению к договору купли-продажи в качестве отступного простой беспроцентный вексель третьего лица, номинированный в долларах США без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте, но с указанием, что оплата производится по курсу Банка России. Далее организация продала этот вексель за рубли финансовой компании. Номинал векселя - 10 000 долл. США. Курс доллара США, установленный Банком России, на дату погашения задолженности - 30 руб./долл., на дату продажи векселя - 32 руб./долл. Соглашением об отступном определено, что вексель участвует в расчетах по курсу Банка России, при продаже векселя также применяется курс Банка России.

Поскольку на основании ст.409 ГК РФ передачей отступного обязательства сторон по договору купли-продажи прекращаются, в изложенной ситуации оплатой товаров (работ, услуг) признается дата получения векселя третьего лица в качестве отступного.

Дебет 58-2 Кредит 62 - 300 000 руб. (10 000 руб. х 30 руб./долл.) - погашена дебиторская задолженность;

Дебет 76 Кредит 68 - 50 000 руб. (300 000 руб. х 20% : 120%) - начислен НДС к уплате в бюджет. У поставщика в налоговую базу по НДС включается вся сумма, погашенная векселем третьего лица, - 300 000 руб.

Сумма разницы между ценой реализации векселя и ценой его приобретения НДС не облагается, так как эта разница возникает от операции по реализации ценной бумаги (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ).

Дебет 51 Кредит 91 - 320 000 руб. (10 000 руб. х 32 руб./долл.) - реализован вексель;

Дебет 91 Кредит 58-2 - 300 000 руб. - списан вексель;

Дебет 91 Кредит 99 - 20 000 руб. - определен финансовый результат от реализации векселя.

А.М. Рабинович,

директор по бухгалтерскому консалтингу

ЗАО "Юникон/МС, Консультационная группа", к.и.н.

"Российский налоговый курьер", N 23, 24, декабрь 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В опубликованной в РНК N 19 статье "Ценная налоговая база" был рассмотрен целый ряд вопросов, имеющих самое непосредственное отношение к обложению операций с векселями налогом на прибыль. В связи с этим в настоящей статье они повторно не затрагиваются, а основной акцент сделан на вопросах бухгалтерского учета доходов по векселям в виде процентов (дисконта) и НДС при расчетах с использованием векселей.

*(2) Положение о переводном и простом векселе утверждено постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341.

*(3) См. пункт 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001. N 60н.

*(4) См. пункт 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

*(5) См., например, письма Департамента налоговой политики Минфина России от 27.03.98 N 04-07-06, от 30.03.99 N 04-02-05/1 и др.

*(6) См. пункт 15 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ N 33/ 14.

*(7) Слово "аванс" взято в кавычки, так как сегодня однозначно считается, что под авансами, о налогообложении которых говорится в пп.1 ст.162 НК РФ, понимается только денежная форма предварительной оплаты покупателем (заказчиком) товаров (работ, услуг). В связи с этим МНС России подчеркивает, что ценные бумаги (акции, облигации, векселя, в том числе и третьих лиц, а также право требования дебиторской задолженности), полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету (п.37.1 Методических рекомендаций).

Аналогично и в бухгалтерском учете на счетах учета авансов отражается только их денежная форма (см. инструкции к счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Плана счетов).