Транспортный налог (А. Кузнецов, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 12, декабрь 2002 г.)

Транспортный налог

Введение налога

С 1 января 2003 г. в соответствии с Федеральным законом от 24.07.02 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 110-ФЗ) часть вторая НК РФ дополняется главой 28 "Транспортный налог".

Понятие "транспортный налог" не является новым для законодательства Российской Федерации. Впервые транспортный налог был введен указом Президента РФ от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней". Налог взимался с предприятий. При этом объектом данного налога не были транспортные средства. В подпункте "б" п.25 Указа было установлено, что транспортный налог взимается со всех предприятий и организаций, кроме бюджетных, в размере 1% от фонда оплаты труда. Средства от взимания данного налога направлялись в бюджеты субъектов РФ для финансовой поддержки и развития пассажирского автомобильного транспорта, городского электротранспорта, пригородного пассажирского железнодорожного транспорта. Транспортный налог взимался наряду с налогами, поступающими в дорожные фонды, до 15 ноября 1997 г. и был отменен в связи с приведением указов Президента РФ в соответствие с законодательством (Указ Президента РФ от 15.11.97 N 1233).

В отличие от прежнего современный транспортный налог относится к так называемым поимущественным налогам. Его объектом являются транспортные средства, зарегистрированные за гражданами и организациями.

С введением транспортного налога из числа налогов, взимаемых на территории Российской Федерации, исключаются:

1) налог на пользователей автодорог;

2) налог с владельцев транспортных средств;

3) акцизы с продажи легковых автомобилей в личное пользование граждан (статьи 2 и 9 Закона N 110-ФЗ);

4) налог на водно-воздушные транспортные средства, ранее уплачиваемый физическими лицами в соответствии с Законом РФ от 19.12.91 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (ст.3 Закона N 110-ФЗ).

Как следует из ст.356 НК РФ, транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ. Вводя налог, законодательные (представительные) органы субъекта РФ определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу. При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Кроме того, сохраняет силу и Закон РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" в редакции от 24.07.02 (далее - Закон N 1759-1) и применяется в части, не противоречащей нормам главы 28 НК РФ.

Отдельного внимания заслуживает вопрос о применении в 2003 г. при разрешении спорных ситуаций, возникающих в связи с уплатой транспортного налога, наряду с нормами названных федеральных законов и законов субъектов РФ, также инструкция МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 59).

В соответствии с п.1 ст.4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Законом N 1759-1 издание налоговым органом инструкций по применению данного Закона не было предусмотрено ранее, не предусмотрено и сейчас, также не предусматривает издания подобных инструкций и глава 28 НК РФ. Существенным, на наш взгляд, обстоятельством является также то, что положение ст.25 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1), согласно которому Госналогслужба РФ (правопреемник - МНС России) вправе издавать инструкции по применению законодательства о налогах, на момент издания Инструкции N 59 утратило силу в связи с введением части первой НК РФ (абзац четвертый ст.2 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ).

Таким образом, действующие в период издания Инструкции N 59 законы о налогах не предусматривали издания федеральным налоговым органом инструкции по применению законодательства о налогах в дорожные фонды. Следовательно, названная Инструкция издана с превышением полномочий и не должна применяться судами.

Однако на этот счет существует и иное мнение. Так, ФАС Московского округа отказал в иске о признании Инструкции N 59 недействительной. При этом суд указал на то, что п.91 Инструкции N 59 установлено, что с введением ее в действие утрачивает силу инструкция Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (с изменениями и дополнениями). Основываясь на этом положении, суд сделал вывод о том, что Инструкция N 59 по существу является новой редакцией нормативного акта Госналогслужбы РФ, принятого в период действия Закона N 2118-1, по причине чего, полагает суд, Инструкция N 59 не может считаться изданной с превышением компетенции МНС России (Постановление ФАС Московского округа от 17.10.01 N КА-А40/5796-01).

С данным выводом нельзя согласиться. Действительно, Инструкция N 30 является нормативным актом Госналогслужбы РФ, принятым в период действия ст.25 Закона N 2118-1. Причем наличие у Госналогслужбы РФ полномочий на ее издание подтверждено Решением Верховного Суда РФ от 12.08.99 N ГКПИ 99-567. Вместе с тем в силу указанных выше изменений в ст.25 Закона N 2118-1 нельзя сделать аналогичный вывод в отношении Инструкции N 59. Не соответствует существу дела и довод ФАС Московского округа о том, что Инструкция N 59 является редакцией Инструкции N 30. Ни та, ни другая инструкция не содержит подобного указания. Напротив, согласно п.91 Инструкции N 59 с введением ее в действие Инструкция N 30 полностью утратила свою силу. То, что Инструкция N 59 является отдельным нормативным актом, явствует и из индивидуального номера, присвоенного данному документу.

Как следует из положений ст.6 НК РФ, нормативный правовой акт о налогах и сборах, изданный органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, не соответствует НК РФ. Признание нормативного правового акта не соответствующим закону осуществляется в судебном порядке. В соответствии со ст.120 Конституции РФ суды, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного органа закону, принимают решение в соответствии с законом.

Исходя из приведенных положений суды не должны применять Инструкцию N 59 при разрешении споров. Вместе с тем глава 28 НК РФ содержит всего девять статей. Очевидно, нормы НК РФ будут дополняться законами субъектов РФ о транспортном налоге. Однако, как показывает анализ судебной практики, и этого объема правового регулирования может оказаться недостаточно для разрешения всех спорных ситуаций.

В этой связи разумным, на наш взгляд, является следующий подход. Согласно п.1 ст.4 НК РФ нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Исходя из этого не могут применяться положения Инструкции N 59, противоречащие законодательству о налогах и сборах. Кроме того, не могут применяться такие положения Инструкции N 59, которые налагают на налогоплательщиков обязанности, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах, или устанавливают иные ограничения, не предусмотренные законами, даже если Инструкцией определен элемент налогообложения, об обязательном установлении которого "забыли" региональные законодатели, например срок уплаты налога.

Таким образом, в 2003 г., по нашему мнению, могут применяться только те положения Инструкции N 59, которые не умаляют прав налогоплательщиков и не налагают на них обязанности, не предусмотренные НК РФ и законами о транспортном налоге.

Далее по ходу изложения отдельных положений главы 28 НК РФ будут рассмотрены примеры, когда суды отказывали в применении к налогоплательщикам санкций за нарушение правил Инструкции N 59 при отсутствии аналогичных правовых норм в НК РФ и региональных законах о налоге с владельцев транспортных средств.

Налогоплательщики

Как следует из абзаца первого ст.357 НК РФ, плательщиками транспортного налога, по общему правилу, признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. При этом установлено исключение из этого правила. Согласно абзацу второму ст.357 НК РФ по транспортным средствам, зарегистрированным на физических лиц, приобретенным и переданным ими на основании доверенности на право владения и распоряжения им до момента официального опубликования Закона N 110-ФЗ, налогоплательщиком является лицо, указанное в такой доверенности. При этом лица, на которых зарегистрированы указанные транспортные средства, уведомляют налоговый орган по месту своего жительства о передаче на основании доверенности указанных транспортных средств.

Нередко при применении налога с владельцев транспортных средств у организаций-налогоплательщиков возникал вопрос: кто должен уплачивать налог при аренде транспортных средств, а также при предоставлении их в лизинг - собственник или арендатор?

Положение абзаца первого ст.357 НК РФ не позволяет точно определить, какое из двух лиц - собственник или владелец - подразумевается под лицом, на которое зарегистрировано транспортное средство, поэтому для разрешения поставленного вопроса обратимся к порядку регистрации транспортных средств.

Согласно Правилам регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения, утвержденным приказом МВД России от 26.11.96 N 624 "О порядке регистрации транспортных средств" (далее - Правила регистрации автомототранспортных средств), транспортные средства регистрируются только за юридическими или физическими лицами, указанными в паспорте транспортного средства, в справке-счете или ином документе, удостоверяющем право собственности на транспортные средства (п.1.3).

Вместе с тем установлено, что при изменении места эксплуатации транспортного средства осуществляется временная регистрация его места пребывания. При этом в разделе "Владелец" свидетельства о регистрации транспортного средства указываются данные лица, от имени собственника пользующегося и (или) распоряжающегося транспортным средством на основании доверенности, договора аренды или иного договора, подтверждающего передачу транспортного средства во временное пользование и (или) распоряжение (п.7.2 Правил регистрации автомототранспортных средств).

Особенностью режима временной регистрации является то, что автотранспортное средство в период пребывания по месту эксплуатации не снимается с учета по месту постоянной регистрации, оно продолжает оставаться зарегистрированным за собственником. Из этого можно сделать вывод о том, что, несмотря на изменение места пребывания (эксплуатации) транспортного средства, обязанность по уплате налога к арендатору (лизингополучателю) не переходит, а остается на собственнике транспортного средства. Подобное мнение высказывается в разъяснениях специалистов налоговых органов (письмо УМНС по г. Москве от 23.05.02 N 23-10/5/23847). Сделанный вывод соответствует общему правилу, что имущественный (реальный) налог уплачивает собственник облагаемого имущества независимо от того, кто и как фактически использует имущество, и подтверждается судебной практикой.

Так, отклоняя требование налогового органа, общество (арендатор) при рассмотрении дела указало, что плательщиком налога с владельцев транспортных средств является их собственник и, следовательно, арендатор автотранспорта этот налог уплачивать не должен. Суд кассационной инстанции поддержал доводы общества, указав при этом, что ни Закон N 1759-1, ни Инструкция N 59, ни иные акты законодательства о налогах и сборах не содержат указания на то, что арендатор автомашины обязан подтвердить уплату собственником налога с владельцев транспортных средств в бюджет, а в случае непредставления таких сведений - уплатить этот налог (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.08.02 N А05-4879/02-285/13).

Следует рассмотреть ситуацию, когда собственников несколько. Например, организация согласно договору простого товарищества в качестве вклада внесла автомобиль. В соответствии с п.1 ст.1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество является их общей долевой собственностью. В Инструкции N 59 предлагается в этом случае поступать следующим образом: уплачивать налог каждому из собственников соразмерно их доле собственности на эти транспортные средства (п.47). Такое решение соответствует базовому положению ГК РФ о том, что каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов (ст.249). Вместе с тем необходимо обратить внимание на определение плательщика транспортного налога, сформулированное в ст.357 НК РФ. Им признается лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство. Правила регистрации автомототранспортных средств не предусматривают регистрации транспортного средства на нескольких лиц. В соответствии с п.3.1 названных Правил транспортное средство регистрируется за юридическими лицами по их юридическому адресу. Следовательно, постоянная регистрация транспортного средства не может осуществляться в нескольких местах (по юридическим адресам всех сособственников) одновременно.

Таким образом, не может быть несколько лиц, на которых зарегистрировано транспортное средство, следовательно, не может быть несколько плательщиков одного налога в отношении одного и того же транспортного средства.

Объект налогообложения

Объектом обложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ (п.1 ст.358 НК РФ).

Приведенный список транспортных средств, собственники которых уплачивают транспортный налог, с некоторыми дополнениями (гидроциклы и несамоходные (буксируемые) суда) объединил два перечня: объектов налога с владельцев транспортных средств (ст.6 Закона N 1759-1) и частично объектов налога на имущество физических лиц (п.2 ст.2 Закона о налогах на имущество физических лиц). Список объектов транспортного налога конкретизируется перечнем транспортных средств, не облагаемых налогом (п.2 ст.358 НК РФ).

Необходимо обратить внимание на то, что список объектов транспортного налога, по крайней мере относительно водных и воздушных транспортных средств, не является закрытым. Фактически это означает, что он может пополняться нормативными правовыми актами, устанавливающими порядок регистрации транспортных средств. Это обстоятельство не может не вызывать опасение, поскольку данный порядок устанавливается в основном на уровне министерств и ведомств (например, Приказ МВД России от 26.11.96 N 624, Приказ Минтранса России от 26.09.01 N 144, Приказ Госкомрыболовства России от 31.01.01 N 30 и др.).

Согласно статьям 14, 357 НК РФ транспортный налог отнесен к региональным, т. е. устанавливается законами субъектов РФ. В соответствии с п.6 ст.3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В соответствии с п.1 ст.17 НК РФ объект является одним из элементов налогообложения, которые должны быть четко определены, иначе налог не считается установленным. При этом объект налогообложения должен быть четко определен в самом НК РФ. Региональные законодатели лишены возможности устанавливать или каким-либо образом корректировать объект налогообложения. Это следует из п.3 ст.12 НК РФ.

Таким образом, в главе 28 НК РФ должен быть исчерпывающе установлен перечень транспортных средств, облагаемых транспортным налогом. Отнесение этого вопроса на уровень регионального, а тем более ведомственного регулирования противоречит приведенным положениям НК РФ.

Судебная практика свидетельствует, что многие налогоплательщики ошибочно полагают, что не должно облагаться налогом транспортное средство, если оно не используется на дорогах общего пользования. Рассмотрим этот вопрос на примере автомобиля марки БелАЗ.

Особенностью данного транспортного средства является то, что оно используется преимущественно на внутрикарьерных работах, а не на дорогах общего пользования (например, для перевозки различных пород при добыче полезных ископаемых открытым способом) и не предназначено для движения по дорожной сети общего пользования, в частности из-за слишком большой собственной массы.

В одном из судебных дел приведены убедительные аргументы в пользу обложения автомобилей данного типа налогом с владельцев транспортных средств. Сославшись на ряд нормативных документов, ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что автомобиль БелАЗ-7540В является грузовым автомобилем повышенной грузоподъемности, подлежащим государственной регистрации в органах Гостехнадзора, следовательно, данный автомобиль является объектом обложения налогом с владельцев автотранспортных средств по категории "Грузовые автомобили" (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 05.11.01 N А33-4352/00-С3а-ФО2-2590/2001-С1).

Выводы суда, по нашему мнению, могут быть учтены и в 2003 г. при применении транспортного налога, причем не только в отношении БелАзов, но и в отношении иного подобного транспорта.

Возникает ли объект обложения транспортным налогом у организации, числящей на балансе автомобиль, не прошедший государственную регистрацию? Такой вопрос нередко возникал при применении налога с владельцев транспортных средств. Его решение предложено МНС России в п.48 Инструкции N 59, согласно которому налогом с владельцев транспортных средств облагаются транспортные средства, подлежащие регистрации в органах Госавтоинспекции, военной автоинспекции, госсельхознадзора в соответствии с постановлением Правительства РФ от 12.08.94 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".

Следовательно, считают в УМНС по г. Москве, организация, имеющая на балансе транспортные средства, подлежащие государственной регистрации, уплачивает налог с владельцев транспортных средств в общеустановленном порядке (письмо УМНС по г. Москве от 02.04.02 N 23-10/5/14795).

В этой связи хотелось бы еще раз обратить внимание на формулировки главы 28 НК РФ. Согласно п.1 ст.358 НК РФ объектом налогообложения транспортным налогом признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке. Допустимо ли данное положение понимать в том значении, что объектом обложения транспортным налогом являются и незарегистрированные транспортные средства, но подлежащие регистрации в соответствии с законодательством? Представляется, что такое толкование нормы п.1 ст.358 НК РФ не соответствовало бы ее буквальному значению. Следовательно, в рассмотренной ситуации на основании статей 357 и 358 НК РФ можно сделать вывод о том, что у организации не возникает обязанности по уплате транспортного налога.

Налоговые ставки

Согласно части третьей ст.356, пунктам 1, 2 ст.361 НК РФ ставки транспортного налога устанавливаются законами субъектов РФ.

Налоговые ставки устанавливаются в зависимости от мощности двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства. Исходные размеры налоговых ставок указаны в п.1 ст.361 НК РФ. Данные размеры будут действовать, если иное не предусмотрено законом субъекта РФ.

В НК РФ установлены рамки (верхний и нижний пределы), руководствуясь которыми законодательные органы субъектов РФ вправе корректировать налоговые ставки. В соответствии с п.2 ст.361 НК РФ налоговые ставки могут быть как увеличены, так и уменьшены, но не более чем в пять раз.

Это право субъектов РФ подкреплено положением о том, что налоговые ставки могут быть введены на территории региона дифференцированно (п.3 ст.361 НК РФ). То есть в отношении отдельных категорий транспортных средств может быть принято решение увеличить или, наоборот, уменьшить величину налоговой ставки. Мотивы, которыми при этом должен руководствоваться региональный законодатель, в НК РФ не оговорены.

Кроме того, налоговые ставки могут быть установлены с учетом срока полезного использования транспортных средств. Указанный срок может быть учтен при введении ставок транспортного налога как в отношении всех, так и в отношении отдельных категорий транспортных средств, например в отношении отечественных автомобилей.

Порядок исчисления суммы налога

По общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (абзац первый ст.52 НК РФ). Однако глава 28 НК РФ предусматривает исключение из этого правила для физических лиц. Последние в отличие от организаций не исчисляют сумму налога. Вместо этого налоговый орган направляет физическим лицам налоговое уведомление, в котором должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Все расчеты производит налоговый орган (абзац второй ст.52 НК РФ). Налоговое уведомление о подлежащей уплате сумме налога вручается налогоплательщику - физическому лицу в срок не позднее 1 июня текущего налогового периода (п.3 ст.363 НК РФ).

Поскольку индивидуальные предприниматели являются физическими лицами (ст.11 НК РФ) и иное не предусмотрено главой 28 НК РФ, они также освобождены от обязанности самостоятельно исчислять транспортный налог, в том числе если транспортное средство используется ими для предпринимательской деятельности.

Налоговый орган исчисляет налог, уплачиваемый физическим лицом, на основании сведений, которые он получает от органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств (п.1 ст.362 НК РФ). Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации. Указанные сведения по состоянию на 31 декабря, а также сводная информация за год направляется в налоговые органы до 1 февраля текущего календарного года (пункты 4, 5 ст.362 НК РФ).

Что касается юридических лиц - плательщиков транспортного налога, то они исчисляют сумму налога самостоятельно в отношении каждого транспортного средства. По смыслу приведенных положений ст.362 НК РФ органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, не обязаны сообщать в налоговые органы сведения в отношении организаций. Однако такая обязанность органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств, предусмотрена в п.4 ст.85 НК РФ.

Пунктом 2 ст.363 НК РФ предусмотрено представление налогоплательщиками-организациями налоговой декларации. Она представляется в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств в срок, установленный законами субъектов РФ.

В соответствии с п.3 ст.80 НК РФ формы налоговых деклараций разрабатываются и утверждаются МНС России, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах. Согласно п.3 ст.31 НК РФ формы расчетов по налогам, формы налоговых деклараций и порядок их заполнения, обязательные для налогоплательщиков, устанавливает МНС России в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Таким образом, МНС России утверждает формы налоговых деклараций, когда они не установлены актами законодательства о налогах и сборах. Одновременно в этих актах предусмотрено, что форма налоговой декларации утверждается федеральным налоговым органом (см., например, п.7 ст.243 НК РФ).

В главе 28 НК РФ не предусмотрено право федерального налогового органа утверждать форму налоговой декларации по транспортному налогу. Вместо этого содержится не вполне внятное, но вполне соответствующее п.3 ст.12 НК РФ положение о том, что, вводя налог, законодательные (представительные) органы субъекта РФ определяют форму отчетности по данному налогу (п.2 ст.356 НК РФ). НК РФ не определяет, что представляет собой форма отчетности по налогу. О том, что в действительности имеется в виду право субъекта РФ утвердить форму налоговой декларации по транспортному налогу, остается только догадываться. Так, ст.11 проекта Закона г. Москвы "О транспортном налоге" содержит обязательные реквизиты налоговой декларации и одновременно утверждение формы налоговой декларации возлагает на Правительство Москвы (Постановление Правительства г. Москвы от 17.09.02 N 756-ПП).

Если какие-то субъекты РФ не воспользуется своим правом и не предусмотрят в региональных законах реквизиты налоговой декларации, то несмотря на это транспортный налог будет считаться установленным на территории субъекта РФ, поскольку форма налоговой декларации не относится к существенным элементам налогообложения (п.1 ст.17 НК РФ). В таком случае в самом региональном законе о транспортном налоге должно быть оговорено право налогового или иного государственного органа утвердить форму налоговой декларации. Если это не будет сделано, то ни налоговые, ни иные региональные государственные органы не вправе утверждать форму налоговой декларации.

Как уже было сказано, срок представления налоговой декларации налогоплательщиками-организациями устанавливается субъектами РФ (п.2 ст.363 НК РФ). Вместе с тем указанный срок определен и в Инструкции N 59. Согласно п.60 данной Инструкции налоговые декларации представляются организациями только по окончании года в сроки, установленные для представления бухгалтерской отчетности за соответствующий год, в котором уплачен (подлежит уплате) налог.

Следует обратить внимание на то, что положение п.60 Инструкции N 59 применяться не должно как в случае установления иных сроков представления налоговой декларации законами субъектов РФ, так и в случае, если в законе субъекта РФ не будет оговорен данный срок. Данный вывод следует из положений ст.4 НК РФ и подтверждается судебной практикой. Так, ФАС Северо-Западного округа признал незаконным применение ответственности к налогоплательщику, не представившему налоговую декларацию в срок, указанный в Инструкции N 30, поскольку в соответствии с п.6 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки, а законодательством о налогах и сборах не установлен срок представления налоговых деклараций по налогу с владельцев транспортных средств. Такой срок определен только Инструкцией N 30. Поскольку сроки представления расчета по этим налогам не установлены, а сроки представления расчетов, указанные в Инструкции N 30, не могут быть применены в силу п.2 ст.4 НК РФ, ответственность, предусмотренная ст.119 НК РФ за несвоевременное представление таких деклараций, применена налоговым органом незаконно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.07.02 N А52/531/2002/2).

К аналогичному выводу пришел и ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.02 N А33-12675/01-С3-ФО2-477/2002-С1).

Далее. Налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год (ст.360 НК РФ). Согласно Закону N 1759-1 независимо от периода владения транспортными средствами налогоплательщик был обязан уплатить налог в полном размере.

Кроме того, в соответствии с п.51 Инструкции N 59 при приобретении налогоплательщиком транспортного средства во втором полугодии налог уплачивается в половинном размере, независимо от того, уплатил ли налог за эти транспортные средства их прежний владелец. Таким образом, новый владелец транспортного средства уплачивал половину налога даже в том случае, если предыдущий владелец полностью уплатил налог за весь налоговый период. Это приводило к двойному налогообложению и, как следствие, к возникновению у нового владельца права на зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога в соответствии со ст.78 НК РФ пропорционально тому времени, в течение которого он владел транспортным средством, что отмечал Конституционный Суд РФ (Определение Конституционного Суда РФ от 10.04.02 N 114-О).

Данные обстоятельства, вероятно, и были учтены при установлении нового порядка исчисления суммы налога в случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового периода. Согласно новым правилам исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимаются за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц (п.3 ст.362 НК РФ).

Пример 1. Физическое лицо приобрело автомобиль "ОКА" с мощностью двигателя 32 л. с., который зарегистрирован на налогоплательщика 1 марта 2003 г. и снят с учета в связи с продажей 11 августа 2003 г. период, в течение которого транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, составляет 7 месяцев, при этом первый и последний месяцы периода приняты за полные месяцы. коэффициент составляет 0,6. сумма налога за 12 месяцев составляет 160 руб. (5 руб. х 32 л.с.). в таком случае сумма налога к уплате, исчисленная с учетом коэффициента, составит 96 руб.

Аналогичным образом следует исчислять сумму налога и организациям.

Пример 2. Организацией было принято решение о ликвидации с 1 января 2003 г. автомобиль "ока" с мощностью двигателя 32 л.с. числился на балансе по состоянию на 1 января 2003 г. до снятия с учета. Автомобиль снят с учета 28 февраля 2003 г. период, в течение которого транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, составляет 2 месяца, при этом первый и последний месяцы периода приняты за полные месяцы. коэффициент составляет 0,15. сумма налога за 12 месяцев составляет 160 руб. (5 руб. х 32 л.с.). в таком случае сумма налога к уплате, исчисленная с учетом коэффициента, составит 26,5 руб.

Таким образом, изложенный в п.51 Инструкции N 59 порядок исчисления налога противоречит позиции Конституционного Суда РФ и п.3 ст.362 НК РФ, который более точно учитывает время, в течение которого лицо владело транспортным средством, поэтому в дальнейшем должна применяться данная норма НК РФ, а не п.51 Инструкции N 59.

Порядок уплаты налога

Глава 28 НК РФ содержит только одно правило, касающееся порядка уплаты транспортного налога: уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств. Остальные вопросы порядка уплаты налога должен разрешить региональный законодатель (п.1 ст.363 НК РФ).

НК РФ не содержит подробного перечня условий, составляющих порядок уплаты налога. Уплата налога может производиться разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном актами законодательства о налогах и сборах (п.1 ст.58 НК РФ). Можно предположить, что под иным порядком подразумевается внесение налога авансовыми платежами. Следует подчеркнуть, что порядок и сроки уплаты транспортного налога должны быть определены в самом региональном законе и не могут быть отнесены к компетенции органа исполнительной власти, иначе налог не может считаться установленным (п.1 ст.17, п.1 ст.58 НК РФ).

Возвращаясь к положениям главы 28 НК РФ, следует отметить неконкретность формулировки п.1 ст.363. Ни НК РФ, ни иные законодательные акты не определяют точно, что считать местом нахождения транспортного средства. Могут быть использованы различные критерии: место регистрации, место нахождения (жительства) собственника или владельца, место постоянного или временного пребывания транспортного средства и др. Так, упомянутый проект Закона г. Москвы предусматривает, что местом нахождения транспортных средств в целях данного Закона признается:

а) для морских, речных и воздушных транспортных средств - место нахождения (жительства) собственника имущества;

б) для транспортных средств, не указанных в п."а" - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества (п.1 ст.8 проекта Закона).

Согласно п.55 Инструкции N 59 налог за текущий год уплачивается по месту осуществления первого из действий: прохождения государственного технического осмотра или осуществления государственной регистрации (снятия с учета) транспортного средства. В случае когда вышеуказанные действия с транспортным средством не совершались, налог подлежит уплате по месту государственной регистрации транспортного средства.

Напомним, что согласно п.1 ст.358 НК РФ объектом обложения транспортным налогом признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке. Следовательно, при отсутствии государственной регистрации у организации или гражданина не возникает обязанности по уплате транспортного налога. В этой связи местом нахождения, по крайней мере автомототранспортного средства, по нашему мнению, целесообразно считать место его постоянной государственной регистрации. При этом под местом государственной регистрации транспортного средства, вероятно, надо понимать регион, в котором расположен орган, регистрирующий данные транспортные средства.

Кроме того, можно принять во внимание, как определяется место нахождения транспортного средства для целей постановки на учет налогоплательщика (п.5 ст.83 НК РФ). Логично увязать порядок налогообложения с порядком постановки на налоговый учет. Что и было сделано в п.1 ст.8 проекта Закона г. Москвы. Данный подход представляется правильным.

В связи с этим вопрос о порядке уплаты налога организациями, имеющими автотранспорт, в состав которых входят филиалы и (или) представительства, расположенные на территории РФ, решается, по нашему мнению, следующим образом.

В соответствии со ст.83 НК РФ организация, в состав которой входят филиалы и (или) представительства, расположенные на территории РФ, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего филиала и (или) представительства и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Местом нахождения транспортного средства является место его государственной регистрации. Постановлением Правительства РФ от 12.08.94 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" установлено, что государственную регистрацию на территории Российской Федерации автомототранспортных средств осуществляют подразделения ГИБДД МВД России. Регистрация транспортных средств, принадлежащих юридическому лицу и переданных своим филиалам (представительствам), производится по месту нахождения этих структурных подразделений.

Таким образом, юридические лица, имеющие в своем составе филиалы или представительства, уплачивают налог с владельцев транспортных средств в бюджет субъекта РФ по месту нахождения структурных подразделений по ставкам, действующим по месту расположения филиалов или представительств. Если головная организация и ее структурное подразделение находятся в разных регионах РФ, а транспортные средства зарегистрированы в органах ГИБДД по месту расположения головной организации, то налог с владельцев транспортных средств уплачивается головной организацией по месту регистрации этих транспортных средств, т.е. в бюджет субъекта РФ по месту расположения головной организации.

В завершение обзора положений главы 28 НК РФ следует остановиться на сроке уплаты транспортного налога. НК РФ не предусматривает внесение авансовых платежей по транспортному налогу. Вместе с тем это, на наш взгляд, не означает, что такой порядок уплаты налога не может быть установлен в том или ином регионе. Глава 28 НК РФ, по нашему мнению, не содержит правовых норм, исключающих введение на территории субъектов РФ авансового порядка уплаты транспортного налога. Вопрос о целесообразности введения такого порядка решает региональный законодатель.

А. Кузнецов

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 12, декабрь 2002 г.