Приказ МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

5.2.1. Расходы по добровольному личному страхованию

Перечень расходов по добровольному личному страхованию и определение предельных сумм, учитываемых в уменьшение полученных доходов, предусмотрены пунктом 16 статьи 255 НК РФ.

Для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами) расходами, уменьшающими налоговую базу по прибыли, достаточно наличие договора страхования (договора о негосударственном пенсионном обеспечении), отвечающего требованиям пункта 16 статьи 255 НК РФ, наличие документов, подтверждающих их уплату налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Личное страхование работников организации осуществляется в соответствии со статьями 934 и 970 ГК РФ.

Пример.

Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, заключила 8 января 2002 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по условиям договора год равен 365 дней). Страховая премия уплачена единовременно 11 января 2002 года в размере 12 тыс. руб. Договор страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств страховщику.

Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных периодов и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно, то расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора, согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ.

Ежемесячно расходы по страхованию составляют:

12 тыс. руб.:12 = 1 тыс. руб.

Поскольку договор страхования жизни начинается не с начала месяца, то затраты, приходящиеся на январь 2002 года - 21день будут рассчитываться следующим образом:

1000:31 х 21 = 677 руб.

Аналогичная ситуация возникает и в январе 2003 года

Затраты, приходящиеся на январь 2003 года - 10 дней будут составлять. 1000:31 х 10 = 323 руб.

5.4.1. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Данные особенности регулируются статьями 265, 269, 272, 273, 291, 328 НК РФ. При этом следует учесть, что не относятся к подобным расходам проценты, начисленные в связи с реструктуризацией кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед бюджетами различных уровней. Данные расходы не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

1. Займодавцем является российская организация.

Положения статьи 269 НК РФ могут быть использованы для определения расходов по операциям РЕПО с ценными бумагами (статья 282 НК РФ), суммам процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование, а также при определении убытка, принимаемого к вычету при переуступке прав требования до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (статья 279 НК РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, в соответствии со статьями 265 и 328 НК РФ являются внереализационными расходами.

Процентные расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Например, расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или при сооружении объекта основных средств или ценных бумаг, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (то есть не увеличивают ее), и поэтому учитываются в составе внереализационных расходов. В случае изменения налогоплательщиком в следующем налоговом периоде способа учета процентов, по долговым обязательствам, имеющим переходящий характер (то есть продолжающим действовать в новом налоговом периоде), ограничение процентов производится тем способом, который применялся к ним в налоговом периоде их выдачи (получения).

Для целей главы 25 НК РФ под заемными средствами понимаются:

а) средства, полученные по кредитным договорам, товарным и коммерческим кредитам, межбанковским кредитам (статьи 265, 269, 291, 328 НК РФ);

б) заемные средства, полученные от юридических и физических лиц (включая банковские вклады, вклады и займы в драгоценных металлах), независимо от формы оформления (включая вклады, удостоверенные, в том числе, сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом);

в) заемные средства, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг (векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов);

г) средства, полученные по прочим долговым обязательствам (в том числе оформленные договором банковского счета) независимо от формы их оформления.

Расходом признается (абзац 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ) только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.

По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя.

Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

Проценты, начисленные по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно), учитываются при определении налоговой базы без учета положений пункта 1 статьи 269 НК РФ исходя из фактического срока действия договоров и фактической процентной ставки. Если общий, с учетом пролонгации, срок такого договора становится более 7 дней, то применяются положения пункта 1 статьи 269 НК РФ.

Расходом по заемным средствам, принимаемым к вычету, признаются расходы в виде процентов (дисконта), начисленных (выплаченных - статья 273 НК РФ) на основании заключенных договоров, или процентов (дисконта), начисленных (выплаченных - статья 273 НК РФ) согласно условиям выпуска (размещения) ценных бумаг, с учетом следующих особенностей.

При определении расходов, принимаемых к вычету, по долговым обязательствам используется один из двух способов расчета предельной величины расходов, предусмотренного пунктом 1 статьи 269 НК РФ, по выбору налогоплательщика.

Первый заключается в определении среднего уровня процентов, второй предусматривает использование ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, по долговым обязательствам в рублях или равной 15 процентам по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Вышеуказанный порядок применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента (дисконта) по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому из видов долговых обязательств, по следующей формуле:

                                 n

                               Сумма S  x i

                                I=1   I    I

                        I    = -------------,

                         ср.        n

                                  Сумма S

                                   I=1   I

где  I    - средний процент для целей налогообложения;

      ср.

     S    - сумма  долгового  обязательства  (основного долга), выданного

      I     налогоплательщику на сопоставимых условиях;

     n    - общее  количество  долговых  обязательств,  используемых  для

            расчета (выданных на сопоставимых условиях).

     i    - процентная ставка по долговому обязательству.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на те же сроки;

- выданы под аналогичные обеспечения;

- выданы в сопоставимых объемах.

Указанные критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц - считаются несопоставимыми.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов.

Пример.

Имеется 3 долговых обязательства, выданных на сопоставимых условиях, и при этом:

Процентная ставка, определенная по вышеприведенной формуле и увеличенная на 20 процентов, составит 24,7 процентов [(100 x 0,1 + 110 x 0,2 + 120 x 0,3)/(100 + 110 + 120)] x (120/100). Фактически по долговому обязательству В уплачивается 30 процентов. Таким образом, для налогообложения будут приниматься расходы по долговым обязательствам А и Б - в размере фактических затрат, по долговому обязательству В - в размере 24,7 процентов, а разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 5,3 процента (30-24,7) по долговому обязательству В, не уменьшает доходы налогоплательщика в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного периода и не предусматривающим изменений сопоставимых условий, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за кварталом (месяцем) получения налогоплательщиком долгового обязательства, не производится.

Расходы по долговым обязательствам в виде процентов (дисконта), при выборе налогоплательщиком второго способа учета данных расходов для целей налогообложения прибыли, признаются в размере не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства.

В случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение. Если общий, с учетом пролонгации, срок такого договора становится более 7 дней, то применяются положения пункта 1 статьи 269 НК РФ.

В случае досрочного расторжения договора банковского вклада при выплате пониженных процентов для корректировки своих расходов налогоплательщик увеличивает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем отчетном (налоговом) периоде на разницу между суммой расходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения и фактически выплаченных процентов. Корректировка квартального среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам на дату заключения договора банковского вклада не производится до отчетного периода (включительно), в котором произошло досрочное расторжение договора.

2. Займодавцем является иностранная организация.

В случае, если величина непогашенных долговых обязательств российской организации (налогоплательщика) перед иностранной организацией - кредитором, превышает собственный капитал не более чем в три раза (12,5 раз - для банков и лизинговых компаний), и если иностранная организация - кредитор владеет (прямо или косвенно) менее, чем 20 процентами уставного (складочного капитала), то проценты принимаются в размере - не более фактически начисленных - исходя из установленной этим кредитором доходности и фактического срока пользования указанными средствами.

В противном случае, для налогообложения принимается часть фактически начисленных процентов, которая рассчитывается в порядке, установленном пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Пример

Банк-налогоплательщик, привлек кредит иностранного банка под 24 процента годовых, имея следующую структуру баланса (форма максимально упрощена):

Учитывая, что собственный капитал банка, увеличенный в 12,5 раз, менее кредиторской задолженности перед иностранным заимодавцем (10 ед. x 12,5 = 125 ед. < 260 ед.) и то, что иностранный кредитор, кроме того, владеет 30 процентами уставного капитала, необходимо рассчитать долю процентов, начисляемых данному кредитору, которую можно включить в состав процентных расходов:

Размер контролируемой задолженности: 260 ед.

Величина начисленных по условиям договора процентов в год составляет 62,4 ед. (260 x 24/100).

Коэффициент капитализации составляет 6,93 [(260 ед./3 ед.)/12,5]

Размер процентных расходов, учитываемых согласно пункту 3 статьи 269 НК РФ в налоговой базе текущего налогового периода, (т.н. "предельные проценты") составляет 9 ед. (62,4/6,93).

Как следует из пункта 4 статьи 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами по долговым обязательствам и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным данной статьей, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ. В примере эта величина составит 53,4 ед. (62,4-9), которые не уменьшают налоговую базу, и более того, с которых должен быть удержан налог (по ставке 15 процентов) в размере 8,01 ед.

5.5.1. Расчет резерва по сомнительным долгам

Пример.

По состоянию на 30.06.2002 года сомнительная задолженность перед организацией составляет 1700000 руб.,

из них

100000 руб. с датой возникновения 15.05.1999;

150000 руб. с датой возникновения 18.09.2001;

250000 руб. с датой возникновения 26.02.2002;

700000 руб. с датой возникновения 13.05.2002;

500000 руб. с датой возникновения 05.06.2002.

По состоянию на 01.04.2002 отчисления в резерв сомнительных долгов составили 180000 руб. Организация в 2001 году выручку для целей налогообложения определяла по мере оплаты. По состоянию на 01.07.2002 года доходы от реализации составили 3700000 руб.

Расходы за счет формирования резерва сомнительных долгов составили:

По состоянию на 30.06.2002 организация решила списать задолженность с истекшим сроком исковой давности с даты возникновения. Списание осуществлено за счет резерва сомнительных долгов. Неиспользованный остаток резерва составил 80000 руб. (180000 - 100000).

Расчет отчислений в резерв сомнительных долгов второго отчетного периода состоит в следующем:

Задолженность, участвующая при расчете резерва - (250000 + 700000 x 0,5) = 600000 руб. Сомнительная задолженность с датой возникновения 18.09.2001 не участвует при расчете резерва сомнительных долгов, так как она была учтена при расчете налоговой базы переходного периода (пункт 6 статьи 10 Закона 110-ФЗ). 10 процентов от 3700000 руб. составляет 370000 руб., то есть резерв сомнительных долгов по второму отчетному периоду не может превышать сумму в размере 370000 руб. Сумма отчислений дополнительно включенная в состав расходов при составлении отчетности второго отчетного периода составит (370000 - 80000) = 290000 руб.

По состоянию на 30.09.2002 года сомнительная задолженность у организации составляет 1050000 руб.,

из них

150000 руб. с датой возникновения 18.09.2001;

20000 руб. с датой возникновения 13.05.2002;

180000 руб. с датой возникновения 05.06.2002;

200000 руб. с датой возникновения 29.07.2002;

400000 руб. с датой возникновения 17.09.2002.

По состоянию на 01.10.2002 года доходы от реализации составили 4700000 руб.

Расчет отчислений включаемых в расходы третьего отчетного периода состоит в следующем:

Задолженность, участвующая при расчете резерва - (20000 + 180000 + 200000 x 0,5) = 300000 руб. 10 процентов от 4700000 руб. составила 470000 руб., то есть резерв сомнительных долгов по третьему отчетному периоду не может превышать сумму в размере 470000 руб., но размер дебиторской задолженности, участвующий при расчете резерва сомнительных долгов меньше, следовательно указанное ограничение не играет роли по итогам за третий отчетный период. Резерв сомнительных долгов по итогам третьего отчетного периода стал меньше, чем по итогам второго отчетного периода. Следовательно, разница подлежит включению в состав доходов третьего отчетного периода в размере (370000 - 300000) = 70000 руб.

5.5.2. Расчет по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Пример.

Налогоплательщик принимает решение о создании в 2002 году указанного резерва. В учетной политике он определяет предельный размер отчислений в этот резерв в размере 0,04.

Для определения предельного размера создаваемого резерва необходимо обеспечить учет следующих показателей:

общую сумму расходов по гарантийному ремонту товара, по которому предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему налоговому периоду три года;

общую сумму выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему налоговому периоду три года.

За период с 01.01.1999 по 01.01.2002 налогоплательщик осуществил расходы на гарантийный ремонт в сумме 100000 руб. Объем выручки от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, за этот период составил 5000000 руб. Предельный коэффициент равен (100000/5000000) = 0,02.

По итогам за первый отчетный период 2002 года выручка от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, составила 800000 руб. Таким образом, отчисления в резерв на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, включенные в состав прочих расходов первого отчетного периода 2002 года составят 16000 руб. = 800000 x 0,02.

При составлении отчетности за второй отчетный период 2002 года резерв на гарантийный ремонт не может быть больше следующего показателя.

30000 руб. = (1500000 х 0,02), где 1500000 руб. выручка за второй отчетный период 2002 года (нарастающим итогом). Следовательно, дополнительно в состав расходов включается сумма в размере 14000 руб. = (30000 - 16000).

Фактически осуществленные расходы на гарантийный ремонт списываются за счет указанного резерва. Если по итогам налогового периода сумма расходов на гарантийный ремонт окажется больше чем созданный резерв, подобное превышение включается в состав расходов по итогам налогового периода.

Если сумма резерва на гарантийный ремонт по итогам налогового периода не была использована, то указанная сумма переносится на следующий год. Предположим, что сумма неиспользованного резерва по итогам 2002 года составила 15000 руб.

Для формирования резерва в 2003 году необходимо определить два показателя:

общую сумму расходов по гарантийному ремонту товара, по которому предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему налоговому периоду три года;

общую сумму выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание за предшествующие текущему налоговому периоду три года.

Указанные показатели составили, соответственно, 200000 руб. и 4000000 руб. Предельный коэффициент равен (200000/4000000) = 0,05.

Следовательно, при формировании выручки от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, в размере 350000 руб., отчисления в резерв составят 14000 руб. = (350000 x 0,04). Выручка умножается на коэффициент в размере 0,04 в связи с тем, что указанная предельная величина заявлена в учетной политике налогоплательщика.

Так как сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем году, в состав доходов первого отчетного периода включается сумма в размере 1000 руб. = (15000 - 14000).

5.5.3. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов
на ремонт основных средств

Возможность формирования указанных резервов предусмотрена статьей 260 НК РФ. Порядок формирования определен статьей 324 НК РФ. Согласно этим нормам в случае, если налогоплательщик принимает решение о формировании данного резерва, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода не включаются. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным в течении налогового периода резервом включается в состав прочих расходов.

Для правильного формирования подобного резерва налогоплательщик должен обеспечить учет следующих данных:

первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на три;

график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

сметная стоимость указанных ремонтов;

перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Организации, принявшие решение о создании подобных резервов на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности осуществления ремонта приходящегося на текущий налоговый периоде. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основой для определения отчислений в указанный резерв.

В случае, если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенную на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном в предыдущем абзаце. Общая сумма равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, то есть в зависимости от того как налогоплательщик рассчитывается с бюджетом указанная сумма включается по 1/12 ежемесячно, либо по _ ежеквартально в состав расходов.

По окончании налогового периода налогоплательщик должен сравнить фактически осуществленные расходы на ремонт (при этом вести отдельно учет расходов на особо сложные и дорогие виды ремонтов). Резерв в виде отчислений на сложные виды ремонта не восстанавливается, если сумма фактически осуществленных расходов на подобные расходы не превышает сумму отчислений на эти виды ремонта.

Часть резерва, в части сформированной под расходы на ремонты, не под особо сложные и дорогие виды ремонта, в части превышающей фактически осуществленные расходы на ремонт в текущем налоговом периоде включается в состав доходов по итогам налогового периода.

Пример.

Сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 240000 руб., исходя из наличия основных средств, графика их ремонта, их сметной стоимости предполагаемый объем ремонтных работ на год составил 90000 руб. Учитывая, что отчисления в резерв не должны превышать 80000 руб. отчисления в резерв исчисляются исходя из этой суммы. При этом в составе объектов основных средств числится оборудование, которое согласно технической документации на это оборудование подлежит ремонту каждые четыре года. Стоимость подобного ремонта составляет 120000 руб. Следовательно, отчисления в течение одного года составят 30000 руб.

Таким образом, в текущем году резерв может быть сформирован в размере 110000 руб. (80000 + 30000). Ежеквартальные отчисления в указанный резерв и, соответственно, включение в состав расходов - 27500 руб.

По окончании года фактически осуществленные расходы на ремонт составили 75000 руб. Не восстанавливается резерв в сумме 30000 руб., а в состав доходов по итогам текущего налогового периода включается сумма в размере 5000 руб. (80000 - 75000).

5.5.4. Резервы на возможные потери по ссудам по ссудной
и приравненной к ней задолженности

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 291 НК РФ определено, что к расходам банка относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 НК РФ.

В данной статье предусмотрено, что не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Банком России, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банком векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Критерии отнесения задолженности к стандартной определены Инструкцией Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам". В случае, если ссуда при выдаче была отнесена к 1 группе риска и классифицировалась как стандартная, то при изменении группы риска по указанной ссуде на отчетную дату (отнесении ссуды к более высокой группе риска) сумма отчислений в резерв, сформированная в порядке, установленном Инструкцией Банка России от 30.06.1997 N 62а, признается расходом.

Следует иметь в виду, что т.к. средства, размещенные на корреспондентских счетах, не предназначены для кредитования, поскольку порядок их использования регулируется правилами главы 45 ГК РФ "Банковский счет", то расходы на формирование резерва по средствам, размещенным на корреспондентских счетах, формируемых в соответствии с Положением Банка России от 12.04.2001 N 137-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери", не учитываются при расчете налоговой базы банков.

Не учитываются в составе расходов для целей налогообложения отчисления в резервы, формируемые банками в соответствии с указанием Банка России от 13.07.1999 N 606-У "О формировании резерва под операции кредитных организаций Российской Федерации с резидентами офшорных зон".

5.5.5. Резервы под обесценение ценных бумаг

Статьей 300 НК РФ установлен порядок отнесения суммы резервов под обесценение ценных бумаг, сформированных организациями - профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность к расходам признаваемым в целях налогообложения. Данные отчисления относятся к внереализационным расходам. Эта статья предусматривает возможность признания в целях налогообложения расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг, приобретаемых с целью получения дохода от их реализации (перепродажи), только профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность. Порядок формирования резервов, предусмотренный статьей 300 НК РФ, применяется налогоплательщиками, которые на 01.01.2002 признавались профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность.

Если налогоплательщик имеет лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилерскую деятельность, но данная деятельность не осуществляется, то отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг будут признаваться расходами в целях налогообложения, только начиная с того отчетного периода, когда дилерская деятельность будет осуществляться.

6.3.1. Расходы, формирующие отдельный финансовый результат

                          (N - K)

                    Рц = --------- x D + К

                             T

                               (N - K)     365

                      H (%) = --------- x -----

                                  К         Т

                    С = К x Н (%) x D/365

                            (104 - 100)    365

              ставка РЕПО = ----------- x ----- = 16,045%

                                100        91

6.3.2. Расходы, относящиеся к группам расходов,
учитываемых в особом порядке

К указанным группам относятся отдельные виды расходов, которые в течении определенного промежутка времени формируют суммарный показатель, который при наступлении соответствующего события учитывается в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода по правилам, предложенным соответствующими статьями НК РФ.

                           48000:8 = 6000 руб.

                          6000:91 х 6 = 396 руб.

                         6000:91 х 85 = 5604 руб.

6.3.3. Прямые и косвенные расходы

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода подразделяются на прямые и косвенные, в соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ и требованиями статей 318, 320 НК РФ. При этом указанной группировке подлежат все расходы, связанные с производством и реализацией, не относящиеся к расходам на производство и реализацию, поименованным в предыдущих подразделах раздела 6.3 настоящих Методических рекомендаций.

Перечень прямых расходов, приведенный в статье 318 НК РФ, является закрытым и только указанные расходы подлежат распределению в соответствии с нормами статьи 319 НК РФ. Все иные расходы являются косвенными и относятся к расходам текущего периода по мере их возникновения, исходя из условий сделок.

При формировании прямых расходов в соответствии со статьей 318 НК РФ следует иметь в виду следующее.

При определении расходов на оплату труда, относящихся к прямым расходам, следует учесть, что к подобным расходам, в частности, не относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т. п. Аналогичный подход следует применять при определении основных средств, амортизация по которым включается в состав прямых расходов. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым, в частности, для управления организацией, и по нематериальным активам учитываются в составе косвенных расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 318 НК РФ.

Следует учесть, что в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ.

В состав косвенных расходов включаются также расходы, осуществленные налогоплательщиком в течении предыдущих отчетных (налоговых) периодов, и сформировавшие определенные группы расходов, часть которых, согласно требованиям главы 25 НК РФ, включаются в состав расходов текущего периода (в частности, расходы, связанные с освоением природных ресурсов, расходы на осуществление НИОКР).

Согласно нормам пункта 1 статьи 257 НК РФ в случае, когда налогоплательщик использует изготовленную им продукцию в качестве объектов основных средств, первоначальная стоимость такого объекта определяется по той же стоимости, по которой формируется стоимость готовой продукции в соответствии со статьей 319 НК РФ. Согласно этой статье данная стоимость формируется исходя не из всех расходов, связанных с ее производством (изготовлением), а только на основе расходов, относящихся к прямым. При этом пунктом 4 статьи 254 НК РФ определено, что определение стоимости сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и т.п. объектов, созданных самим налогоплательщиком, осуществляется исходя из тех же принципов, то есть на основании расходов, относящихся в соответствии со статьей 318 НК РФ к прямым расходам. В аналогичном порядке определяется стоимость результатов работ или услуг структурных подразделений налогоплательщика, относящихся в состав материальных расходов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ и являющихся косвенными расходами.

Учитывая вышеизложенное, если в процессе производства конечной продукции (работ, услуг) у организации на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса получается товарная продукция (работы, услуги), реализуемая (либо которую можно реализовать) на сторону, то расчет незавершенного производства ведется в отношении каждого вида промежуточной товарной продукции.

При этом стоимость продукции, потребляемой на последующих стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам.

Следует иметь в виду, что прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции, причем их распределение по фазам производства осуществляется пропорционально доле сырья по каждой фазе производства. Для этого организация обязана обеспечить данные о количестве исходного сырья в единице производимой продукции на каждой фазе (этапе) производства. В случае, если организация занимается различными видами деятельности или выпускает различные виды продукции, то механизм распределения применяется в рамках производства каждого изделия. Таким образом, прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции. В случае, если производство каждого вида товарной продукции в рамках одного технологического процесса изготовления конечной продукции относится к различным сферам деятельности, к которой применяются различные способы оценки незавершенного производства, то налогоплательщик вправе использовать единый способ распределения прямых затрат, предложенный статьей 319 НК РФ, по собственному выбору.

Принципы оценки остатков готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции не зависят от отраслевой специфики налогоплательщика.

Учитывая изложенное, налогоплательщик обязан обеспечить формирование стоимости товарной продукции, изготавливаемой каждым цехом. При этом подобная стоимость формируется на основании только прямых расходов, относящихся к производству продукции этим цехом. При этом, если цех изготавливает полуфабрикаты, то их стоимость в свою очередь является прямыми расходами и включается в стоимость готовой продукции, изготавливаемой с применением указанных полуфабрикатов. В случае, когда вспомогательное производство выполняет работы (оказывает услуги) для основного производства, то их стоимость формируется также на основании прямых расходов, относящихся к деятельности этого цеха, но сама стоимость этих работ, услуг является косвенными расходами и в стоимость изготавливаемой продукции, работ, услуг основного производства не включается, а учитывается в составе косвенных расходов текущего периода.

В случае, когда невозможно определить отнесение возникших у налогоплательщика прямых расходов к конкретному производственному процессу, направленному на изготовление данного вида продукции, выполнения работы, оказания услуги, налогоплательщик в своей учетной политике определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При применении механизма распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, предусмотренного статьей 319 НК РФ, следует учитывать, что суммы остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной продукции, определенные на конец месяца учитываются при распределении прямых расходов в следующем месяце.

Пример. (для организаций, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья).

Условия:

1. Количество исходного сырья в остатках НЗП в натуральном выражении (по данным инвентаризации):

на начало месяца - 24 тонны (по итогам предыдущей инвентаризации);

на конец месяца - 20 тонн.

2. Списано сырья в производство за отчетный месяц в натуральных показателях (по данным ведомостей учета остатков товаро-материальных ценностей в местах хранения, отчетов о движении товаро-материальных ценностей в местах хранения, требований и требований-накладных на отпуск материалов, лимитно-заборных карт и т.п.) - 100 тонн.

3. Стоимость (в оценке по прямым статьям расходов) остатка НЗП на начало месяца - 1934000 рублей ( из расчета за предшествующий месяц).

4. Прямые затраты текущего месяца (из регистра налогового учета) - 9514000 рублей.

Расчет стоимости остатка НЗП на конец месяца

Д* = 20 : (24 + 100) = 0,1613

НЗП к.м. = (1934000 + 9514000) х 0,1613 = 1846562

Пример (для организаций, производство которых связано с выполнением работ, оказанием услуг).

Условия:

1. Стоимость остатка НЗП на начало месяца (из расчета за предшествующий месяц) - 12000 руб.

2. Прямые затраты за отчетный месяц 80000 рублей (из регистра налогового учета).

3. Договорная стоимость трех незавершенных на конец месяц договоров на оказание услуг 18000 рублей (журнал регистрации договоров).

4. Договорная стоимость всех выполняемых в отчетном месяце договоров 90000 рублей (13 договоров) (всех заключенных 130000 рублей (16 договоров)) (журнал регистрации договоров).

В скобке дана стоимость всех заключенных договоров для того, чтобы было понятно, что принимаются в расчет не все заключенные договоры, а только те договоры, по которым осуществляются работы в отчетном периоде.

Расчет стоимости остатка незавершенного производства на конец месяца.

                         Д = 18000 : 90000 = 0,2

                 НЗП к.м. = (12000 + 80000) х 0,2 = 18400

При определении объема выполняемых заказов налогоплательщик может выбрать один из следующих показателей: стоимость заказов (при этом указанная стоимость может определяться как цена этих заказов по договорной стоимости, сметной стоимости без учета нормы прибыли или как их стоимость, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу) либо натуральные показатели, если работы, услуги могут быть измерены в подобных показателях и эти показатели по различным заказам являются сопоставимы.

Данный выбор должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения по каждой категории заказов.

Пример (для прочих налогоплательщиков)

Условия:

1. Нормативная производственная себестоимость за отчетный месяц (по смете) с учетом входного НЗП - 1200000 рублей,

прямые расходы текущего месяца с учетом стоимости НЗП исчисленного по прямым расходам на конец предыдущего месяца - 700000 рублей.

2. Нормативная стоимость остатка НЗП на конец месяца - 32000 рублей.

Расчет стоимости остатка НЗП (по прямым расходам) на конец месяца.

Д = 700000 : 1200000 = 0,5833

НЗП к.м. = 32000 x 0,5833 = 18666 руб.

Следует учесть, что если налогоплательщик определяет нормативную (плановую, сметную) стоимость НЗП, готовой продукции на складе только в разрезе элементов, относящихся к прямым расходам, то сформированная таким образом фактическая стоимость, учитывается как стоимость НЗП, готовой продукции исчисленная в соответствии с порядком, изложенным в статье 319 НК РФ.

Пример.

За апрель организация осуществила следующие расходы, тыс. руб.:

расходы на оплату труда аппарата управления - 300;

расходы на оплату труда цеха N 1 - 200;

расходы на оплату труда цеха N 2 - 250;

расходы на оплату труда цеха N 3 - 100;

расходы на оплату труда транспортного цеха - 100;

единый социальный налог, начисленный на вышеупомянутые расходы, составляет, соответственно, - 106,8; 71,2; 89; 35,6; 35,6;

списано сырья в цех N 1 - 400 (1000 кг);

комплектующие изделия, списанные в цех N 3 - 120;

амортизация объектов основных средств аппарата управления - 100;

амортизация объектов основных средств цеха N 1 -150;

амортизация объектов основных средств цеха N 2 - 100;

амортизация объектов основных средств цеха N 3 - 20;

амортизация объектов основных средств транспортного цеха - 24,4;

расходы на оплату электроэнергии, тепла, воды - 250, из них

- по цеху N 1 - 100;

- по цеху N 2 - 30;

- по цеху N 3 - 70;

- по транспортному цеху - 20;

- по аппарату управления - 30.

Объем услуг, оказанных в течение месяца транспортным цехом, в натуральном выражении составляет 3 200 км, из них:

Потреблено для целей производства - 2 000 км,

Реализовано на сторону - 1 000 км,

Оказано безвозмездно - 200 км.

Технологический процесс налогоплательщика заключается в следующем:

В цехе N 1 путем переработки сырья изготавливаются полуфабрикаты, из которых в цехе N 2 изготавливается готовая продукция А. Согласно технологическому процессу из 1 кг исходного сырья изготавливается единица полуфабриката, из которой делается единица готовой продукции А.

Цех N 3 осуществляет изготовление продукции Б путем сборки комплектующих.

1) Расчет по цеху N 1.

На начало месяца стоимость прямых расходов в остатках НЗП по цеху N 1 составит - 45 тыс. руб.,

количество сырья в остатках НЗП на начало месяца - 100 кг.

количество сырья использованного при изготовлении полуфабрикатов, которые затем были переданы в апреле в цех N 2, - 900 кг.

Стоимость прямых расходов в остатках НЗП по цеху N 1 на конец месяца составит:

    (45 + 400 + 200 + 71,2 + 150) x (100 + 1000 - 900)/(100 + 1000) =

                    866,2 x 200/1100 = 157,5 тыс. руб.

Стоимость переданных в цех N 2 полуфабрикатов составит

                     866,2 - 157,5 = 708,7 тыс. руб.

2) Расчет по цеху N 2.

На начало месяца стоимость прямых расходов в остатках НЗП по цеху N 2 составит - 100 тыс. руб.,

количество полуфабрикатов в остатках НЗП на начало месяца - 150 ед.

В апреле изготовлено 1000 единиц готовой продукции А.

Стоимость прямых расходов в остатках НЗП по цеху N 2 на конец месяца составит

    (100 + 708,7 + 250 + 89 + 100) x (150 + 900 - 1000)/(150 + 900) =

                    1247,7 x 50/1050 = 59,4 тыс. руб.

Стоимость готовой продукции А, изготовленной цехом N 2, в апреле составит

                     1247,7 - 59,4 = 1188,3 тыс. руб.

3) Расчет по цеху N 3.

На начало месяца стоимость прямых расходов в остатках НЗП по цеху N 3 составляет - 47 тыс. руб.

Нормативная стоимость НЗП на начало месяца составляет 50 тыс. руб.

Нормативная стоимость расходов, осуществленных в апреле, составила 300 тыс. руб.

Нормативная стоимость изготовленной в апреле продукции Б - 320 тыс. руб.

Стоимость незавершенного производства на конец месяца по нормативной стоимости составила - 30 тыс. руб. (50 + 300 - 320).

Стоимость прямых расходов в остатках НЗП на конец месяца определяется следующим образом:

      (47 + 120 + 100 + 35,6 + 20) x 30/(50 + 300) = 27,6 тыс. руб.

Следовательно, стоимость готовой продукции Б в апреле составит 295 тыс. руб. (322,6 - 27,6). Количество готовой продукции по данным учета - 165 ед.

4) Расчет по транспортному цеху.

Сумма прямых расходов по транспортному цеху за апрель составила

                   (100 + 35,6 + 24,4) = 160 тыс. руб.

Из них сумма прямых расходов, относящихся к услугам производственного характера структурного подразделения, используемого в рамках производства продукции (согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ), в апреле месяце составила 100 тыс. руб. (160 x 2000/3200). Эти расходы в соответствии с классификацией Главы 25 НК РФ, признаются косвенными расходами.

В связи с тем, что услуги транспортным цехом на сторону оказаны, в составе расходов, учитываются также расходы, связанные с реализацией услуг на сторону в сумме 50 тыс. руб. (160 x 1000/3200).

Не будут учтены для целей налогообложения расходы в сумме 10 тыс. (160 x 200/3200), как расходы, связанные с безвозмездной передачей услуг (согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ).

5) Движение продукции по складу.

На начало месяца на складе было:

300 ед. готовой продукции А по стоимости 700 тыс. руб.

25 ед. готовой продукции Б по стоимости 45 тыс. руб.

Реализовано в апреле 900 ед. готовой продукции А и 170 ед. готовой продукции Б.

Стоимость остатков готовой продукции на складе на конец месяца определяется следующим образом.

Остаток готовой продукции А на конец апреля составил 400 ед. (300 + 1000 - 900), его стоимость составляет

            (700 + 1188,3) x 400/(300 + 1000) = 581 тыс. руб.

Остаток готовой продукции Б на конец апреля составил 20 ед. (25 + 165 - 170), его стоимость составляет

              (45 + 295) x 20 / (25 + 165) = 35,8 тыс. руб.

Итак, по работам за апрель итоговые результаты составили:

Прямые расходы за месяц по данным налогового учета составили

 (200 + 250 + 100 + 100 + 71,2 + 89 + 35,6 + 35,6 + 400 + 120 + 150 + 100

                     + 20 + 24,4) = 1695,8 тыс. руб.

Косвенные расходы за месяц по данным налогового учета составили (без учета стоимости работ (услуг) структурных подразделений самого налогоплательщика)

     (300 + 106,8 + 100 + 100 + 30 + 70 + 20 + 30) = 756,8 тыс. руб.

К прямым расходам текущего месяца относятся также стоимость НЗП и готовой продукции на складе на начало месяца -

                (45 + 100 + 47 + 700 + 45) = 937 тыс.руб.

При этом следует иметь в виду, что из состава прямых расходов будут исключены для учета в составе косвенных расходов суммы прямых расходов, относящихся к потребленным для производства и реализации услугам транспортного цеха - 100 тыс. руб. (подпункт 4 настоящего примера). Кроме того, в целях налогообложения следует исключить суммы прямых расходов, относящихся к услугам, оказанным на сторону безвозмездно - 10 тыс. руб.

Остатки НЗП и готовой продукции на складе в оценке по прямым расходам на конец месяца - 861,3 тыс. руб. (157,5 + 59,4 + 27,6 + 581 + 35,8)

Таким образом, в составе расходов текущего периода будет учена следующая сумма:

   (1695,8 + 937 - (100 + 10) - 861,3) + 756,8 + 100 = 2518,3 тыс. руб.

Варианты учета стоимости изготавливаемой продукции (работ, услуг) определяются налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике и применяются в течении ряда лет (налоговых периодов).

При распределении прямых расходов налогоплательщиками, осуществляющими оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, следует иметь в виду следующее.

Распределение прямых расходов в виде транспортных расходов, связанных с приобретением, осуществляется в порядке, изложенном в последних четырех абзацах статьи 320 НК РФ. Прямые расходы в виде покупной стоимости товаров распределяются в соответствии с порядком, изложенным в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

7.1.1. Вопросы формирования налоговой базы кредитными организациями

Согласно статье 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

В пункте 3 статьи 249 НК РФ, указано, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

В пункте 1 статьи 290 НК РФ указано, что к доходам банков, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ, относятся также доходы от банковской деятельности, предусмотренные данной статьей. При этом доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 290 НК РФ.

Учитывая, что доходы банков, перечисленные в пункте 2 статьи 290 НК РФ, не разделены на доходы от реализации или внереализационные доходы, эти доходы относятся к доходам от реализации или внереализационным исходя из принципов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ. В частности, согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами являются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. При этом следует учитывать особенности определения отдельных видов доходов, предусмотренные пунктом 2 статьи 290 НК РФ.

Перечень доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренный, соответственно, статьями 249 и 250 НК РФ, не является исчерпывающим, поэтому банки вправе самостоятельно классифицировать доходы, не перечисленные в данных статьях, в своей учетной политике для целей исчисления налога на прибыль, определив их как доходы от реализации или внереализационные доходы, в зависимости от того, признаются ли операции проводимые банком, операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью.

Понятие долговых обязательств в целях главы 25 НК РФ, особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам приведены в статье 269 НК РФ.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в статье 328 НК РФ.

Правила выплаты процентов по договору займа и кредитному договору установлены статьями 809, 819 ГК РФ.

Понятие договора банковского счета приведено в статье 845 ГК РФ, а понятие договора банковского вклада - в статье 834 ГК РФ, согласно которой по договору банковского вклада одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

7.1.2. Формирование налоговой базы страховыми организациями

К доходам страховой организации, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ, относятся также доходы от страховой деятельности, определяемые в соответствии со статьей 293 НК РФ.

Доходы, указанные в пункте 2 статьи 293 НК РФ, относятся к доходам от реализации страховых услуг за исключением тех, которые перечислены в статье 250 НК РФ как внереализационные доходы, в частности, к внереализационным доходам относятся:

- суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах (пункт 7 статьи 250 НК РФ);

- суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование (пункт 6 статьи 250 НК РФ);

- доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб (пункт 3 статьи 250 НК РФ);

- суммы, полученные в виде санкций за неисполнение условий договоров страхования (пункт 3 статьи 250 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 957 ГК РФ договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

При учете доходов методом начисления страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования признаются доходами на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни) (статья 330 НК РФ). При этом в доходе страховой организации учитывается сумма взноса по договору, соответствующая объему возникшей ответственности. По договорам перестрахования у перестраховщика страховая премия (взнос) по договору перестрахования учитывается на дату возникновения ответственности перестраховщика в доле, соответствующей его объему ответственности исходя из условий договора перестрахования. По долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров. Право на получение страхового взноса возникает с даты, определяемой из условий договора при наступлении которой у страховой организации возникает право требовать от страхователя заплатить страховой взнос. По обязательному медицинскому страхованию страховые взносы признаются доходами у медицинской страховой организации на даты расчетов территориального фонда обязательного медицинского страхования со страховой медицинской организацией в размерах, определяемых исходя из порядка финансирования, указанного в договоре финансирования.

При учете доходов кассовым методом страховые премии (взносы) признаются доходом в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ.

Страховые премии, принятые в перестрахование из-за рубежа по договорам перестрахования, учитываются для целей налогообложения с учетом требований, изложенных в статье 311 НК РФ.

Формирование страховых резервов осуществляется на основании законодательства о страховании и в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

Порядок формирования и использования страховых резервов страховой медицинской организацией, осуществляющей обязательное медицинское страхование, регулируется Положением о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование (далее - Положение), утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 11.10.1993 N 1018.

В соответствии с пунктом 8 Положения страховые резервы медицинских страховых организаций по обязательному медицинскому страхованию формируются из полученных страховых платежей в порядке и на условиях, устанавливаемых территориальным фондом обязательного медицинского страхования.

Согласно пункту 10 Положения сумма превышения доходов над расходами страховой медицинской организации направляется на пополнение резервов в порядке и размерах, устанавливаемых территориальным фондом обязательного медицинского страхования, кроме сэкономленных средств на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию, которые являются доходом страховой медицинской организации.

Источником покрытия расходов по оплате медицинских услуг, превышающих средства, предназначенные на эти цели, являются доходы, полученные от инвестирования средств резерва оплаты медицинских услуг и запасного резерва.

В целях налогообложения прибыли доход от инвестиций включается в состав доходов страховых организаций в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 293 НК РФ и пунктом 6 статьи 250 НК РФ.

Назначение резервов, формируемых страховой медицинской организацией, приводится в Типовых правилах обязательного медицинского страхования (далее - Типовые правила), утвержденных совместным письмом от 28.06.1994 N 3-1354 Федерального фонда обязательного медицинского страхования и Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью.

В соответствии с пунктом 4.7 Типовых правил для обеспечения выполнения принятых обязательств по оплате медицинских услуг застрахованным страховая медицинская организация образует из полученных от Территориального фонда обязательного медицинского страхования (далее - Фонд) средств в порядке и на условиях, установленных Фондом, необходимые для предстоящих выплат резерв оплаты медицинских услуг и запасной резерв.

К числу страховых резервов, которые формируются для предстоящих страховых выплат по обязательному медицинскому страхованию, относятся: резерв оплаты медицинских услуг и запасный резерв, отчисления в которые признаются расходами согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ.

Формирование страховых резервов по видам иным, чем страхование жизни, а также формирование резерва по страхованию жизни производится в соответствии с порядком, устанавливаемым федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

Резервы для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества (далее - РПМ) не являются страховым резервом и предназначен для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества (статья 26 Закона N 4015-1).

Учитывая изложенное, поскольку РПМ не имеет отношения к страховым обязательствам страховщика, то отчисления в РПМ не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ (в том числе по обязательному медицинскому страхованию), начиная с 2002 года.

Необходимо также отметить, что в целях налогообложения расходы на финансирование предупредительных мероприятий не могут учитываться и в составе других обоснованных внереализационных расходов страховых организаций, определенных подпунктом 10 пункта 2 статьи 294 Кодекса, поскольку, как отмечалось выше, эти расходы не связаны с выполнением страховщиком страховых обязательств.

Суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах, включаются во внереализационные доходы страховой организации в соответствии с подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ на последний день отчетного (налогового) периода. В случае увеличения страховых резервов на последний день отчетного (налогового) периода суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах) признаются внереализационными расходами страховой организации на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ.

При учете доходов методом начисления суммы вознаграждения перестраховщика по договорам перестрахования признаются доходом страховой организации с даты возникновения права на данное вознаграждение (на дату возникновения ответственности перестраховщика по договору перестрахования, если иная дата оказания услуг по перестрахованию не указана в условиях договора перестрахования).

При учете доходов методом начисления суммы тантьем по договорам перестрахования признаются доходом страховой организации с даты возникновения права на данные тантьемы исходя из условий договора, подтвержденные соответствующими расчетами перестраховщиков (брокеров).

При учете доходов методом начисления доходы в виде сумм вознаграждений, указанные в подпунктах 4, 9, 10 пункта 2 статьи 293 НК РФ признаются доходами для целей налогообложения прибыли на даты, определенные обстоятельствами, при наступлении которых услуги по условиям договоров считаются оказанными (пункт 3 статьи 271, пункт 1 статьи 39 НК РФ).

При кассовом методе учета доходов суммы вознаграждения (тантьемы) перестраховщика по договорам перестрахования, а также суммы вознаграждений, указанные в подпунктах 4, 9, 10 пункта 2 статьи 293 НК РФ, признаются доходами в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ.

При учете доходов методом начисления доходы в виде сумм возмещений долей страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование, признаются на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования (статья 330 НК РФ) (например, на дату составления перестрахователем бордеро убытков, счетов убытков исходя из условий договоров перестрахования).

При учете доходов кассовым методом суммы возмещений доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование, признаются в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ.

При учете доходов методом начисления суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование, признаются доходом страховой организации для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 6 статьи 271 и пунктом 4 статьи 328 НК РФ исходя из условий договора перестрахования и срока фактического пользования заемными средствами.

При кассовом учете доходов суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование, признаются доходом страховой организации в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ.

При учете доходов методом начисления суммы доходов от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб, признаются доходом страховой организации:

- на дату вступления в законную силу решения суда, при взыскании долга в судебном порядке;

- на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков в случаях внесудебного урегулирования данных споров.

Одновременно с этим доля сумм, подлежащих возмещению перестраховщику от перестрахователя, включается в расходы перестрахователя и доходы перестраховщика.

При кассовом методе учета доходов суммы возмещений, причитающихся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются доходом страховой организации в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ.

Суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае досрочного прекращения признаются доходом на дату возникновения обязательства перестраховщика осуществить возврат при методе начисления, либо на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу при кассовом методе учета доходов.

К другим доходам, соответствующим подпункту 12 пункта 2 статьи 293, полученным при осуществлении страховой деятельности у страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию, относятся доходы:

- за выдачу дубликатов полисов по обязательному медицинскому страхованию. Данные доходы признаются доходом страховой организации по страховой деятельности в соответствии с пунктами 1-3 статьи 271 НК РФ или пунктом 2 статьи 273 НК РФ;

- штрафные санкции за некачественное лечение, выставляемые лечебным учреждениям в соответствии со статьей 6 Закона N 1499-1. Указанный доход является внереализационным доходом (пункт 3 статьи 250 НК РФ) и признается доходом в соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 или пунктом 2 статьи 273 НК РФ.

К расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254-269 НК РФ, относятся расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные статьей 294 НК РФ. К внереализационным расходам по страховой деятельности из перечня расходов, указанных в статье 294 НК РФ, относятся расходы:

- суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью;

- суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций в целях главы 25 НК РФ относятся расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, в виде страховых выплат по договорам страхования, сострахования и перестрахования.

При учете расходов кассовым методом страховые выплаты по договорам страхования, сострахования, перестрахования, производимые в соответствии с условиями договоров, включаются налогоплательщиком в состав расходов на дату их осуществления в соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования. Выплаты, производимые страховой организацией, считаются страховыми выплатами, если:

- имеется лицензия на данный вид страхования;

- в договоре страхования предусмотрены события, при наступлении которых у страховщика возникают обязательства произвести страховую выплату.

Согласно статье 430 ГК РФ договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или неуказанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.

Так, например, по договору страхования жизни физического лица за счет средств предприятия страховая выплата производится застрахованному лицу или выгодоприобретателю (юридическому лицу - только в результате смерти застрахованного, или физическому лицу).

При учете расходов методом начисления в соответствии со статьей 330 НК РФ страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика - страховой организации обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности - выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана в соответствии с законодательством Российской Федерации и правилами страхования.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ документами подтверждающими возникновение обязательства страховой организации по осуществлению страховой выплаты могут быть:

- двусторонний акт о наступлении страхового случая, подписываемый со страхователем,

- двусторонний акт о наступлении страхового случая, подписываемый с медицинским учреждением, или другим лицом, оказывающим услуги (выполняющим работы) по предмету договора страхования;

- страховой акт, подписываемый только налогоплательщиком - страховой организацией;

- решение страховой организации о страховой выплате;

- любые другие документы, содержащие согласие (акцепт) налогоплательщика произвести страховую выплату и удовлетворяющие требованиям, предъявляемым к первичным документам.

Перечень документов, являющихся основанием для осуществления страховой выплаты должен быть отражен в учетной политике.

В соответствии со статьей 967 ГК РФ риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования.

К договору перестрахования применяются правила, предусмотренные главой 48 ГК РФ, подлежащие применению в отношении страхования предпринимательского риска, если договором перестрахования не предусмотрено иное. При этом страховщик по договору страхования (основному договору), заключивший договор перестрахования, считается в этом последнем договоре страхователем (пункт 2 статьи 967 ГК РФ).

При учете расходов методом начисления расход в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования. Документами, подтверждающими расходы в виде сумм возмещений доли страховых выплат, могут являться бордеро убытков, счет убытков и иные документы, исходя из условий договоров перестрахования.

Документооборот по операциям перестрахования определяется условиями договора перестрахования или обычаями делового оборота, что должно найти отражение в учетной политике.

Страховые выплаты, произведенные перестраховщиком на основании документов, оговоренных в договоре перестрахования или применяемых в соответствии с обычаями делового оборота, согласно пункта 5 статьи 421 ГК РФ, подтверждающих наступление страхового события и размер понесенного ущерба, и предъявленных перестрахователем перестраховщику, признаются расходами для целей налогообложения прибыли.

При учете расходов методом начисления суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование, признаются расходами в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Данный расход признается в целях налогообложения:

- на дату расчетов в соответствии с условиями договоров перестрахования;

- при условии акцепта перестраховщиком на дату предъявления перестрахователем перестраховщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (дата составления счетов премий и убытков, бордеро и т.д.);

Также при наступлении ответственности перестраховщика в отчетном (налоговом) периоде данные расходы могут признаваться на последний день отчетного (налогового) периода, что должно быть отражено в учетной политике налогоплательщика. Данный порядок может применяться при использовании в расчетах депозитной перестраховочной премии, а также в других случаях, используемых в обычаях делового оборота в перестраховании (например, при облигаторном перестраховании).

При кассовом методе учета расходов суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование признаются в соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ.

При учете расходов методом начисления расходы, предусмотренные подпунктами 4, 6, 8, 9 пункта 2 статьи 294 НК РФ, признаются для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, а в случае осуществления материальных расходов, например, расходов, связанных с оказанием сторонними организациями услуг (эксперта, сюрвейера, аварийного комиссара, страхового агента и т.п.), в соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ. При кассовом методе указанные расходы признаются в соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ.

При учете расходов методом начисления суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование, признаются расходами в соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ и статьей 328 НК РФ, а при кассовом методе в соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ и статьей 328 НК РФ.

Проценты на депо премии по рискам, переданным в перестрахование, определяются исходя из предусмотренной условиями договора перестрахования процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

Пример.

Страховая организация А по договору перестрахования должна заплатить страховой организации Б страховую премию в размере 100000 руб. Срок действия договора перестрахования с 01.01.2002 по 01.01.2003. Страховая организация А на основании условия договора перестрахования депонировала на один месяц премию под 35% годовых. Учет расходов страховая организация А ведет по методу начисления.

Страховая организация А выплатила 01.02.2002 страховую премию перестраховщику вместе с процентами. Ставка рефинансирования в 1 квартале 2002 составила 25% годовых.

Расходы по процентам на депо премии составили :

                               35   31

                     100000 х --- х --- = 2973 руб.

                              100   365

Для целей налогообложения (в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ) расходами признаются:

                             25        31

                   100000 х --- х 1.1 --- = 2336 руб.

                            100       365

Таким образом, для целей налогообложения не признаются расходы в размере :

2973 - 2336 = 637 руб.

К расходам от страховой деятельности относятся расходы в виде возврата части страховых премий (взносов) по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора, а также в виде возврата выкупных сумм (подпункт 7 пункта 2 статьи 294 НК РФ).

Согласно статье 958 ГК РФ договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам, иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относятся:

гибель застрахованного имущества по причинам, иным, чем наступление страхового случая;

прекращение в установленном порядке предпринимательской деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или риск гражданской ответственности, связанный с этой деятельностью.

При досрочном прекращении договора страхования по вышеприведенным обстоятельствам, страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.

При досрочном отказе страхователя (выгодоприобретателя) от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное.

Страхователь (выгодоприобретатель) вправе отказаться от договора страхования в любое время, если к моменту отказа возможность наступления страхового случая не отпала по вышеуказанным обстоятельствам.

При досрочном расторжении договоров страхования в случаях, предусмотренных договором страхования, происходит возврат части страховых премий по иным видам страхования, чем страхование жизни, а по страхованию жизни возвращается выкупная сумма, если условиями договоров страхования предусмотрена возможность возврата и определен порядок расчета возвращаемой части страховых премий.

При учете расходов методом начисления суммы возврата части страховых премий (взносов), а также выкупные суммы признаются расходами для целей налогообложения на дату возникновения обязательства страховой организации осуществить возврат.

При учете расходов кассовым методом расходы в виде возврата части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм признаются в соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ.

7.1.3. Негосударственные пенсионные фонды

Сумма размещенных пенсионных резервов в отчетном периоде, может определятся путем деления на число месяцев в отчетном периоде суммы, полученной от сложения половины суммы размещенных пенсионных резервов на 1 число отчетного периода и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы размещенных резервов на каждое первое число всех остальных месяцев отчетного периода.

Доход негосударственного пенсионного фонда, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва определяется следующим образом:

             i = 1

            (Сумма Р х Ставка ЦБi х кол-во днейi : 365), где

             i = n

Р - сумма пенсионных резервов за отчетный период, а также остатки страхового резерва, сформированного на 01.01.2002, подлежащие инвестированию самостоятельно негосударственным пенсионным фондом или через доверительного управляющего в отчетном (налоговом) периоде (строка 100 Листа 11 Декларации),

Ставка ЦБi - ставка рефинансирования Центрального банка,

кол-во днейi - количество дней отчетного периода в течение которых ставка рефинансирования оставалась постоянной.

n - количество дней отчетного периода.

Пример.

Сумма пенсионных резервов за 9 месяцев 2002 года составляет 30 млн. руб.

Ставка рефинансирования на начало года составляла 25% годовых;

С 9 апреля 2002 года ставка рефинансирования составила 23% годовых;

С 7 августа 2002 года ставка рефинансирования составляет 21% годовых.

Доход негосударственного пенсионного фонда, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва за 9 месяцев 2002 года составляет:

                     25     98        23    120       21    55

               30 х ---- х ---- + 30 ---- х --- + 30 ---- х ---) =

                    100    365       100    365      100    365

 30 х 0,25 х 0,27 + 30 х 0,23 х 0,33 + 30 х 0,21 х 0,15 = 5,247 млн. руб.

7.2.1. Об учете сумм переоценки средств в иностранной валюте,
поступивших в оплату уставного капитала банков

Согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" размер уставного капитала общества, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок их оплаты, права и обязанности учредителей по созданию общества определяются договором о создании общества (пункт 5 статьи 9 Закона N 208-ФЗ). Аналогичный порядок предусмотрен для кредитных организаций, создаваемых в форме общества с ограниченной ответственностью (пункт 1 статьи 12 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Указаниями Банка России от 30.09.1998 N 365-У отменен запрет на оплату взносов в уставные капиталы кредитных организаций в иностранной валюте.

В настоящее время порядок формирования уставного капитала кредитных организаций и бухгалтерский учет соответствующих операций регламентированы следующими нормативными актами Банка России:

- Инструкцией Банка России от 22.07.2002 N 102-И "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации";

- Указанием Банка России от 19.03.1999 N 513-У "О порядке оплаты уставного капитала кредитных организаций иностранной валютой и отражения соответствующих операций по счетам бухгалтерского учета" (далее - Указание N 513-У).

В соответствии с пунктом 1.7 Указания N 513-У средства в иностранной валюте, поступившие в оплату уставного капитала банка, отражаются в пассиве баланса в рублях, а в активе - в иностранной валюте.

Таким образом, формируется длинная открытая валютная позиция банка по балансу в разрезе валют, внесенных в уставный капитал. В процессе деятельности банка величина открытой валютной позиции по балансу может отклоняться в большую или меньшую сторону от величины, сформированной за счет средств в иностранной валюте, внесенных в оплату уставного капитала.

В соответствии с пунктами 3 статей 290 и 291 главы 25 НК РФ с 01.01.2002 не включаются в доходы (расходы) банка суммы положительной (отрицательной) переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков.

Снижение чистых балансовых валютных позиций связано с расходованием валютных средств организации (в том числе, поступивших в оплату уставного капитала банка). При этом восстановление (увеличение) чистых балансовых валютных позиций за счет источников иных, чем средства, внесенные в уставный капитал банка, не учитывается в дальнейшем при расчете суммы средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставного капитала банка, переоценка которой исключается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пунктами 3 статей 290 и 291 НК РФ.

Начиная с 1 января 2002 г. исключаемая при определении налоговой базы по налогу на прибыль (в соответствии с пунктами 3 статьей 290 и 291 НК РФ) сумма переоценки средств в иностранных валютах, поступивших в оплату уставного капитала банка, рассчитывается как сумма переоценки средств в иностранных валютах, равных по величине минимальной сумме чистых балансовых валютных позиций в иностранных валютах (в разрезе валют, внесенных в оплату уставного капитала), определяемых в порядке, установленном Инструкцией Банка России от 22.05.1996 N 41 "Об установлении лимитов открытой валютной позиции и контроле за их соблюдением уполномоченными банками Российской Федерации", при условии, что минимальная величина чистых балансовых позиций в разрезе соответствующих валют, внесенных в оплату уставного капитала банка, в течение периода с момента внесения такой валюты в уставный капитал банка до даты расчета налоговой базы по налогу на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период, не превышает сумму средств в разрезе иностранных валют, внесенных в оплату уставного капитала банка. При этом обязательным условием является наличие на дату внесения средств в иностранной валюте в оплату уставного капитала банка лицензии Банка России на проведение валютных операций. Расчет указанных сумм чистых балансовых позиций, как и сумм переоценки средств в иностранных валютах, не учитываемых при расчете налога на прибыль организаций, производится ежедневно.

При определении налоговой базы переходного периода, согласно положениям статьи 10 Закона N 110-ФЗ, перерасчет курсовых разниц по средствам в иностранной валюте, внесенным в уставный капитал банка, не производится.

Пример (цифры условные).

Банк рассчитывает налоговую базу ежемесячно по фактически полученной прибыли.

По состоянию на 14 января 2002 года чистая балансовая позиция составила 5000 долл. США, при этом по состоянию на 14 января 2002 года средства в иностранной валюте в оплату уставного капитала не вносились.

15 января 2002 года в оплату увеличения уставного капитала внесено 1000 долл. США.

16 января 2002 года банк реализовал часть имеющихся средств в иностранной валюте в сумме 150 долл. США, а 17 января 2002 года приобрел 200 долларов США и так далее.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль банку следует рассчитывать переоценку чистой балансовой позиции ежедневно в течение месяца. При этом сумма средств в иностранной валюте, переоценка по которой исключается из налоговой базы по налогу на прибыль, определяется следующим образом.

1. Применение положений пункта 3 статей 290 и 291 НК РФ правомерно с момента внесения иностранной валюты в оплату уставного капитала банка, то есть с 15.01.2002.

2. При расчете банком налоговой базы за январь 2002 года, для оценки величины средств в иностранной валюте, внесенных в уставный капитал банка, переоценка по которой учитывается по пункту 3 статьи 290 и 291 НК РФ, необходимо выбрать минимальную из следующих сумм: 6000 долл. США, 5850 долл. США, 6050 долл. США.

Учитывая, что минимальная из указанных сумм превышает сумму, внесенную в уставный капитал банка, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за январь 2002 года исключению по пункту 3 статьи 290 и 291 НК РФ подлежит переоценка по сумме, внесенной в уставный капитал банка (1000 долл. США).

3. При расчете банком налоговой базы за февраль 2002 года, для оценки величины средств в иностранной валюте, внесенных в уставный капитал банка, переоценка по которой учитывается по пункту 3 статьи 290 и 291 НК РФ, необходимо выбрать минимальную из следующих сумм: 6000 долл. США, 5850 долл. США, 6050 долл. США, 780 долл. США, 6300 долл. США. Минимальная из указанных сумм составляет 780 долл. США.

Учитывая, что минимальная из указанных сумм меньше суммы, внесенной в уставный капитал банка, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за февраль 2002 года исключению по пункту 3 статьи 290 и 291 НК РФ подлежит переоценка по сумме, внесенной в уставный капитал, но не превышающей минимальной из данных сумм, а именно, 780 долл. США.

7.2.2. Об учете операций с драгоценными металлами

Как установлено подпунктом 5 пункта 2 статьи 290 НК РФ, подпунктом 5 пункта 2 статьи 291 НК РФ, а также статьей 331 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ доходом (расходом) банка при реализации драгоценных металлов признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница.

При этом под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ, а также подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ при совершении операций с драгоценными металлами датой получения дохода (возникновения расхода) признается дата перехода права собственности на такие драгоценные металлы.

При приобретении драгоценных металлов по ценам выше (ниже) текущих учетных цен Банка России, возникающая отрицательная (положительная) разница между ценой приобретения, оговоренной в договоре, и учетной ценой данных драгоценных металлов, установленной Банком России на дату перехода права собственности (при методе начислений), не является расходом (доходом) от операции купли-продажи драгоценных металлов, и, соответственно, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом для целей налогообложения учетная стоимость драгоценных металлов принимается равной цене приобретения на дату перехода права собственности в соответствии с договором.

Как установлено подпунктом 19 пункта 2 статьи 290 НК РФ, подпунктом 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ, статьей 331 НК РФ сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последний день отчетного (налогового) периода. При этом из статьи 331 НК РФ следует, что положительная или отрицательная переоценка, проводится в течение срока нахождения драгоценных металлов у налогоплательщика в соответствии с требованиями Центрального банка Российской Федерации.

Подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ, подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных металлов при методе начислений учитываются на последний день текущего месяца.

Учитывая изложенное, сумма положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных металлов, которая учитывается при определении налогооблагаемых доходов (расходов) банка, изменяет учетную стоимость драгоценных металлов в целях дальнейшего определения доходов (расходов) при реализации указанных драгоценных металлов.

При определении финансового результата для целей налогообложения прибыли следует иметь в виду, что в порядке, установленном пунктом 3 статьи 40 НК РФ, налоговым органам предоставлено право вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

7.2.3. О порядке налогообложения по договору доверительного
управления имуществом

При применении статьи 276 НК РФ необходимо учитывать, что отношения сторон по договору доверительного управления имуществом регулируются главой 53 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Имущество, полученное доверительным управляющим в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя, а также от имущества доверительного управляющего.

В статье 332 НК РФ определено, что налогоплательщик - организация, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, обязана вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, и по доходам полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

7.2.4. Порядок налогообложения процентов по государственным ценным
бумагам, переданным в доверительное управление имуществом

В соответствии с абзацем третьим статьи 281 НК РФ налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в порядке и на условиях, которые установлены главой 25 НК РФ. При этом порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам установлен пунктами 5-7 статьи 328 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом определены статьей 276 НК РФ, а особенности ведения налогового учета при исполнении договора доверительного управления имуществом - статьей 332 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подпункте 2 пункта 4 статьи 284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, взимается по ставке 15 процентов.

Как следует из пункта 4 статьи 287 НК РФ, уплата налога на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых из цены сделки исключается накопленный купонный (процентный) доход, производится налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход.

На основании абзаца второго пункта 2 статьи 276 НК РФ доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ (24 процента), определяется налогоплательщиком отдельно. Кроме того, по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов).

Налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, уплачивается учредителем доверительного управления не позднее 10 дней по окончании месяца, на последний день которого управляющий сообщил (должен был сообщить в соответствии с требованиями статьи 276 НК РФ) учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о начисленном (полученном) процентном доходе по государственным ценным бумагам, облагаемом по ставкам, установленным в пункте 4 статьи 284 НК РФ.

7.2.5. Порядок учета сумм отчислений в резервы под обесценение ценных
бумаг при отношениях доверительного управления имуществом

Порядок признания расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг банками профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, предусмотрен статьями 272, 291, 300 НК РФ.

Не признаются расходами в целях налогообложения отчисления на формирование резервов под обесценение ценных бумаг организациями, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность.

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом определены статьей 276 НК РФ, а особенности ведения налогового учета при исполнении договора доверительного управления имуществом - статьей 332 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Учитывая изложенное, при передаче в доверительное управление ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв под обесценение ценных бумаг, учитываемый при определении налоговой базы, сумма такого резерва восстановлению учредителем доверительного управления на доходы не подлежит. Указанный резерв корректируется в общем порядке, установленном в статье 300 НК РФ, по состоянию на конец отчетного (налогового) периода.

На основании статьи 276 НК РФ доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы.

Доверительный управляющий, в частности, обязан сообщить о реализации или ином выбытии ценных бумаг, полученных в доверительное управление. По представлении такой информации сумма резерва подлежит включению в доходы учредителя доверительного управления в том отчетном (налоговом) периоде, когда были реализованы или выбыли ценные бумаги.

7.2.6. О порядке налогообложения доходов от реализации прав
требования по кредитному договору

В соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Указанные положения также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.

Как указано в статье 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права требования. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Таким образом, стоимость реализованного товара (работы, услуги) определяется исходя из объема прав и условий, которые существовали к моменту перехода прав, если договором или законом не предусмотрено иное. При этом в объем уступаемого права требования включаются как сумма кредита (сумма основного долга), так и сумма процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по кредиту.

Правила формирования налоговой базы, предусмотренные пунктом 1 статьи 279 НК РФ, применяются налогоплательщиками, осуществляющими исчисление доходов (расходов) по методу начисления. Пунктом 6 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Исходя из вышеизложенного, в случае, если кредитный договор заключен на срок более одного отчетного периода, стоимость реализации в целях пункта 1 статьи 279 НК РФ определяется исходя из суммы основного долга по кредиту и суммы процентов, начисленных до момента уступки права требования в соответствии с правилами статьи 271 НК РФ.

Пример.

Банк выдал кредит в размере 100 ед. сроком на один год под 20 процентов годовых. Через один месяц Банк переуступает право требования по кредитному договору третьему лицу за 95 ед. Вся сумма причитающихся процентов по кредиту выплачивается одновременно с погашением суммы кредита. Банк уступил все права требования по данному кредитному договору (сумму основного долга и сумму процентов причитающихся за весь срок кредита).

В данном случае при определении налоговой базы:

1) необходимо включить в состав внереализационных доходов сумму начисленных за 1 месяц процентов, что составит 1,67 ед. [(100Ч20/100)Ч1/12];

2) необходимо включить в состав внереализационных доходов сумму восстановленных резервов на возможные потери по ссудам, которая ранее была учтена в составе внереализационных расходов;

3) определить налоговую базу по договору от уступки прав требования по кредитному договору, а для этого:

3.1) необходимо определить стоимость реализации в целях пункта 1 статьи 279 НК РФ, что составляет 101,67 ед. (100 ед. [сумма основного долга] + 1,67 ед. [сумма процентов за период от даты заключения до даты уступки прав кредитора по договору цессии]);

3.2) необходимо определить финансовый результат от операции уступки. В примере получен убыток, составляющий 6,67 (95 ед. [доход от реализации права требования] - 101,67 ед. [стоимость реализованного товара (работы, услуги)]);

3.3) учитывая, что от уступки получен убыток, он в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ должен быть ограничен величиной, равной сумме процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования.

Пусть в данном примере отсутствуют сопоставимые условия для расчета среднего уровня процентов (пункт 1 статьи 269 НК РФ). В этом случае, как указано в пункте 1 статьи 269 НК РФ, в целях налогообложения сумма процентов по кредиту не может превышать предельной величины процентов, которая, в свою очередь, принимается равной ставке рефинансирования Банка России (пусть в примере она составляет 25 процентов годовых), увеличенной в 1,1 раза.

В данном примере размер убытка для целей налогообложения не может превышать величины, составляющей 23,95 ед. [(95 ед. Ч (25/100) Ч 1,1 Ч (11/12)].

Убытки от уступки прав требования по кредитному договору (в размере 6,67 ед.) уменьшают налоговую базу в полном объеме.

7.2.7. Операции, связанные с участием в других организациях

Порядок определения налоговой базы по доходам от долевого участия и при осуществлении договора простого товарищества установлен, соответственно, статьями 275, 278 НК РФ, от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации - статьей 277 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что при передаче имущества в уставный капитал, вклад передающей стороны оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. При этом не возникают ни доходы, ни расходы у этой организации. В этой же оценке учитывается имущество в налоговом учете у получающей стороны, стоимость которого должна быть подтверждена документально.

Аналогичным образом определяется стоимость имущества, передаваемого (получаемого) в рамках осуществления договора простого товарищества.

В соответствии со статьей 43 НК РФ для целей налогообложения дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательством иностранных государств.

Пунктом 3 статьи 284 НК РФ установлены ставки по доходам, полученным в виде доходов от долевого участия (дивидендов).

Доходы от долевого участия являются внереализационными доходами.

Расходы в виде сумм дивидендов и других сумм распределяемого дохода, выплачиваемых налогоплательщиком, не учитываются при определении налоговой базы. Обязанность по удержанию налога возлагается на налогового агента - источника выплаты доходов от долевого участия.