Некоторые вопросы заполнения и представления счетов-фактур (Ю.Н. Талалаева, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2003 г.)

Некоторые вопросы заполнения
и представления счетов-фактур

Счет-фактура представляет собой документ, служащий основанием для принятия у покупателя предъявленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. При этом совершенно очевидно, что составление поставщиком счета-фактуры с нарушением установленного порядка может привести к невозможности зачета налога на добавленную стоимость у покупателя.

Общие требования к порядку заполнения и представления счетов-фактур изложены в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (статьи 168 и 169) и в постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Однако из разъяснений налоговых органов и арбитражной практики следует, что к требованию НК РФ о непременном соблюдении порядка оформления счетов-фактур, установленному пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не стоит подходить формально.

В связи с этим рассмотрим некоторые вопросы заполнения и представления счетов-фактур.

Возможность незаполнения
отдельных реквизитов счета-фактуры

В ряде случаев некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации. Как сообщается в письме МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 в таких случаях в незаполненных строках и графах ставятся прочерки.

Так, например, согласно подпункту 9 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должна быть указана сумма акциза по подакцизным товарам. Совершенно очевидно, что при реализации товаров, не являющихся подакцизными, соответствующая графа счета-фактуры (графа 6 "В том числе акциз") заполнению не подлежит и должна быть прочеркнута.

Графы 10 "Страна происхождения" и 11 "Номер грузовой таможенной декларации" счета-фактуры не заполняются в том случае, если страной происхождения товаров является Российская Федерация. Об этом прямо говорится в пункте 5 статьи 169 НК РФ.

Не все перечисленные в пункте 5 статьи 169 НК РФ реквизиты могут быть заполнены и при реализации работ и услуг. В этом случае заполнению не подлежат такие реквизиты, как единица измерения, количество, цена (тариф) за единицу измерения. В отношении этих реквизитов в пункте 5 статьи 169 НК РФ сделана оговорка, что они заполняются при возможности их указания.

Согласно подпункту 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Поскольку при оказании услуг такие субъекты как грузоотправитель и грузополучатель отсутствуют, соответствующие графы счета-фактуры не заполняются (см. Письмо МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 августа 2002 г. N КА-А40/5535-02).

Не является также нарушением порядка оформления счетов-фактур указание в графе 3 "Грузоотправитель и его адрес" слов "он же", если грузоотправитель является продавцом товара, а данные о продавце содержатся в графах 2, 2а, 2б (см. постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 августа 2002 г. N КА-А40/5550-02).

При проверке правильности оформления счетов-фактур должны учитываться особенности заключенных договоров. Так, в постановлении от 16 января 2002 г. N КА-А40/8023-01 Федеральный арбитражный суд Московского округа указал на то, что при совершении не какой-то отдельно взятой операции в рамках одной поставки, а по реализации комплекса неразрывно связанных между собой операций (в частности, имеются в виду операции по оказанию и оплате единой услуги по отправлению груза и оформлению перевозки) требование о необходимости указания в счете-фактуре единицы измерения, количества и цены за единицу является формальным, поскольку такие реквизиты не могут быть указаны в счете-фактуре по причине отсутствия необходимой информации. В таком случае в качестве подтверждения сведений, указанных в счете-фактуре, и обоснованности заявленных к вычету сумм налога на добавленную стоимость, достаточно наличия соответствующих документов, приобщенных к счету-фактуре (в частности, квитанции, содержащие развернутый расчет платы за перевозку груза, и т.д.)

Порядок подписи счета-фактуры

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При этом как сообщается в письме Минфина РФ от 14 января 2003 г. N 04-05-12/01 со ссылкой на письмо МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Письмо МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404) использование факсимильного воспроизведения подписи на счете-фактуре не допускается.

Обращаем внимание на то, что статья 169 НК РФ не содержит указаний о наличии в счете-фактуре расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера. Соответственно, как отмечается в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 августа 2002 г. N КА-А40/5550-02, отсутствие расшифровки подписей должностных лиц не может считаться нарушением порядка оформления счетов-фактур.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 данной статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. В связи с этим обращаем внимание на отсутствие в указанных пунктах НК РФ требования скрепления счета-фактуры печатью организации. Это требование было исключено из пункта 6 статьи 169 НК РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". В соответствии со статьей 16 данного закона действующая в настоящее время редакция пункта 6 статьи 169 НК РФ вступила в силу с 1 июля 2002 г. и распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Следовательно, все счета-фактуры, выставленные после 1 января 2002 г., не требуют обязательного скрепления подписей должностных лиц печатью организации.

Возможность замены неправильно оформленного
счета-фактуры

Что делать в том случае, если выставленный продавцом счет-фактура составлен с нарушением законодательно установленных требований? Можно ли вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить его? Существующая арбитражная практика дает положительный ответ на этот вопрос. В постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 сентября 2002 г. N А56-15528/02 указано на то, что ни статья 169 НК РФ, ни иные статьи главы 21 НК РФ не запрещают вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить такой счет-фактуру на оформленный в установленном порядке. Подтверждением устранения недостатков в этом случае могут служить письмо поставщика с указанием причин допущенных неточностей (невнимательность оператора, сбой к компьютерной программе и т.д.), акт, составленный поставщиком и покупателем о внесении исправлений в счета-фактуры, при оформлении которых были допущены неточности, с указанием того, что счета-фактуры, содержащие неправильные сведения, считаются сторонами недействительными и подлежащими замене.

Заполнение реквизита "Налоговая ставка"
при оформлении счета-фактуры на сумму авансового платежа

Пунктом 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, установлено, что при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Налог на добавленную стоимость по полученным авансам определяется расчетным путем. В пункте 4 статьи 164 НК РФ, определяющем порядок исчисления налога с сумм полученных авансов, конкретный размер налоговой ставки, которую следует применять к сумме полученного аванса, не установлен, а приведен лишь порядок ее расчета: расчетная налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (10 или 20 процентов в зависимости от вида продукции), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В соответствии с приказом МНС РФ от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость" при отражении в декларации по налогу на добавленную стоимость сумм авансовых платежей указывается налоговая ставка 20/120 или 10/110 процентов. Представляется, что и в счетах-фактурах, оформляемых при получении авансов, следует указывать ту же ставку.

Представление счета-фактуры лицами, не являющимися плательщиками
налога на добавленную стоимость

Требование по выставлению счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) распространяется только на те организации и индивидуальных предпринимателей, которые являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Лица, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, к которым относятся, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, счета-фактуры составлять не должны.

Однако согласно подпункту 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ если лицо, не являющееся плательщиком налога на добавленную стоимость, ошибочно выставит покупателю счет-фактуру с выделенным в нем налогом на добавленную стоимость, оно будет обязано уплатить выделенный налог в бюджет.

Выставление счетов-фактур при реализации товара
без налога на добавленную стоимость

Лица, признаваемые налогоплательщиками в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, обязаны составлять счета-фактуры даже в том случае, если они реализуют товары (работы, услуги), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении их от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ.

Пунктом 5 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Однако, если по каким-либо причинам налог на добавленную стоимость был выделен, он подлежит внесению в бюджет на основании статьи 173 НК РФ. В соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 5 указанной статьи сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Достоверность информации о поставщиках

При заключении договора купли-продажи покупателю нелишне убедиться, что поставщик зарегистрирован в установленном порядке как налогоплательщик. В противном случае выставленный таким поставщиком счет-фактура не будет являться основанием для предъявления уплаченного по нему налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Так, постановлением Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16 сентября 2002 г. N А28-2157/02-50/11 признан правильным вывод областного арбитражного суда о недоказанности истцом факта полной уплаты сумм налога на добавленную стоимость поставщикам товара, заявленных к возмещению из бюджета. Судом было установлено, что представленные истцом счета-фактуры были оформлены с нарушением данного порядка, в них отсутствовали достоверные данные о продавцах товаров: из материалов дела следует, что истец приобрел товар у продавцов, которые в качестве юридических лиц и налогоплательщиков в установленном порядке не зарегистрированы.

Ю.Н. Талалаева

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2003 г.