Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20 ноября 2018 г. N Ф01-5173/18 по делу N А31-7724/2017

г. Нижний Новгород

20 ноября 2018 г.

Дело N А31-7724/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 13.11.2018.

Постановление изготовлено в полном объеме 20.11.2018.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Чижова И.В., Шемякиной О.А.

при участии представителей

от заявителя: Соловьевой И.Л. (доверенность от 01.03.2018),

от заинтересованного лица: Ерофеевой Т.Б. (доверенность от 15.01.2018),

Носковой О.В. (доверенность от 23.01.2018),

Семеновой Е.А. (доверенность от 18.07.2018)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Стройфорест" на решение Арбитражного суда Костромской области от 13.06.2018, принятое судьей Сизовым А.В., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 30.08.2018, принятое судьями Хоровой Т.В., Великоредчаниным О.Б., Черных Л.И., по делу N А31-7724/2017

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Стройфорест" (ИНН: 4407007159, ОГРН: 1054460363616)

о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Костромской области от 31.03.2017 N 2.9-1-18/11

и установил:

общество с ограниченной ответственностью "Стройфорест" (далее - ООО "Стройфорест", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Костромской области с заявлением, уточненным в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Костромской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 31.03.2017 N 2.9-1-18/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Костромской области от 13.06.2018 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 30.08.2018 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

ООО "Стройфорест" не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, ссылаясь на нарушение судами норм материального права и несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Общество настаивает на том, что оно представило все документы, необходимые для подтверждения права на применение налогового вычета по НДС по сделкам, заключенным с ООО "ВяткаСбыт", ООО "Аксиома", ООО "Велес", ООО "Пегас", ООО "Нижпромснабторг", ООО "Эталон", и на учет при исчислении налога на прибыль расходов по взаимоотношениям с ООО "Нижпромснабторг"; налоговый орган не оспаривает реальность хозяйственных операций, расходы приняты для целей налогообложения прибыли; представленные в дело доказательства свидетельствуют о наличии у контрагентов возможности поставить материалы и выполнить работы; прямых доказательств получения Обществом необоснованной налоговой выгоды в материалы дела не представлено.

Кроме того, заявитель жалобы считает правомерным списание дебиторской задолженности ООО "Шарьяжилсервис" в 2013 году - в периоде, когда Общество узнало о ликвидации данной организации и были оформлены приказы о проведении инвентаризации и о списании дебиторской задолженности. По его мнению, списание задолженности по причине истечения срока исковой давности является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.

Подробно доводы Общества приведены в кассационной жалобе и поддержаны его представителем в судебном заседании.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и ее представители в судебном заседании с доводами налогоплательщика не согласились, указали на законность обжалуемых судебных актов и отсутствие оснований для их отмены.

В соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проведено с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ивановской области.

Законность решения Арбитражного суда Костромской области и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, предусмотренном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "Стройфорест" за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, результаты которой отразила в акте от 15.02.2017 N 2.8-1-17/8.

Рассмотрев материалы проверки, заместитель начальника Инспекции принял решение от 31.03.2017 N 2.9-1-18/11 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Костромской области от 13.07.2017 N 12-12/10817@, налогоплательщику доначислены, в том числе:

- налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2, 4 кварталы 2012 года, 2, 3, 4 кварталы 2013 года и 1, 4 кварталы 2014 года в сумме 6 987 724 рублей, пени в сумме 2 371 882 рублей 72 копеек и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 427 140 рублей 20 копеек;

- налог на прибыль за 2013, 2014 годы в сумме 2 167 672 рублей, пени в сумме 814 505 рублей 32 копеек и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 433 535 рублей.

ООО "Стройфорест" не согласилось с решением Инспекции в редакции решения Управления и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Руководствуясь статьями 54, 169, 171, 172, 247, 252, 265, 266, 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статьей 9 Федеральных законов от 21.11.1996 N 129-ФЗ и от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, учитывая разъяснения, данные в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), а также правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в определениях от 12.07.2006 N 267-О, от 16.11.2006 N 467-О и от 04.06.2007 N 366-О-П, в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10, от 20.04.2010 N 18162/09, от 09.03.2011 N 14473/10, от 25.05.2010 N 15658/09 и в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 24.01.2017 N 302-КГ16-19032 и от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, Арбитражный суд Костромской области пришел к выводу об отсутствии у Общества реальных хозяйственных отношений с заявленными контрагентами и неправомерном отнесении им в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2013 год суммы дебиторской задолженности, признаваемой безнадежной к взысканию в 2011 году, в связи с чем отказал в удовлетворении заявленного требования.

Второй арбитражный апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

1. Эпизод доначисления НДС и налога на прибыль.

Из материалов дела усматривается, что основанием для доначисления НДС и налога на прибыль послужил вывод Инспекции о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды посредством завышения налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным от имени ООО "ВяткаСбыт", ООО "Аксиома", ООО "Велес", ООО "Пегас", ООО "Нижпромснабторг", ООО "Эталон", и завышения расходов по налогу на прибыль по взаимоотношениям с ООО "Нижпромснабторг".

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ), а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для применения вычетов по НДС и учета расходов при исчислении налога на прибыль необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов и учета расходов, содержали достоверную информацию об условиях сделки и участниках хозяйственных операций.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 Постановления N 53 разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

В пунктах 3 и 4 Постановления N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, если налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 Постановления N 53).

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Суды установили, и это не противоречит материалам дела, что в проверяемом периоде ООО "Стройфорест" заключило следующие договоры:

1) с ООО "ВяткаСбыт" - договор подряда от 01.06.2012 N 36/12 на выполнение комплекса работ по устройству проезда и площадки у здания службы продаж ООО "Кроностар";

2) с ООО "Аксиома" - договор подряда от 01.06.2013 N 58 на выполнение работ по очистке полосы отвода участка дороги Урень - Шарья - Никольск - Котлас от мелколесья и кустарника;

3) с ООО "Велес" - договор от 12.07.2013 на поставку ГСМ;

4) с ООО "Пегас" - договор от 23.12.2013 на поставку ГСМ;

5) с ООО "Нижпромснабторг" - договор от 03.06.2013 на приобретение дорожно-строительных материалов, договор от 26.06.2013 N 37 на выполнение работ по разборке покрытия дороги Урень - Шарья - Никольск - Котлас;

6) с ООО "Эталон" - договор от 01.11.2014 N 181 на оказание услуг с применением транспортных средств и механизмов.

На основании счетов-фактур, выставленных указанными контрагентами, Общество применило налоговые вычеты по НДС и учло соответствующие затраты в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суды установили, что у контрагентов отсутствовали имущество, транспортные средства и специализированная техника, необходимые для исполнения обязательств по заключенным договорам; они не несли расходы, характерные для организаций, осуществляющих реальную хозяйственную деятельность (на выплату заработной платы, оплату коммунальных и арендных платежей, выплату вознаграждений работникам по найму, уплату налогов), а также расходы на аренду спецтехники и транспортных средств, оплату услуг по доставке дизельного топлива, на приобретение строительных материалов и привлечение иных лиц к выполнению работ по договорам, заключенным с Обществом; движение денежных средств по расчетным счетам всех организаций носило транзитный характер; денежные средства, поступившие на счета контрагентов, через короткий промежуток времени систематически и в крупных суммах снимались наличными с различными назначениями платежей: хозяйственные расходы, перевод средств по заявке, прочие выдачи по чеку и так далее; бухгалтерская и налоговая отчетности контрагентов не соответствуют фактическим объемам движения денежных средств по их счетам; лица, заявленные в качестве руководителей ООО "ВяткаСбыт", ООО "Пегас", ООО "Нижпромснабторг" и подписавшие первичные учетные документы по спорным сделкам, пояснили, что зарегистрировали организации за вознаграждение, в финансово-хозяйственной деятельности указанных юридических лиц и подписании от их отмени документов не участвовали.

Согласно показаниям работников Общества, а также путевым листам, из которых следует, что на автодороге Урень - Шарья - Никольск - Котлас находилась вся дорожно-строительная техника налогоплательщика, работы по расчистке полосы отвода участка дороги Урень - Шарья - Никольск - Котлас от деревьев и кустарников и работы по разборке покрытия этой же дороги (договоры, заключенные с ООО "Аксиома" и ООО "Нижпромснабторг") выполнялись работниками и техникой Общества.

На основании изложенного, а также приняв во внимание пояснения директора Общества, который сообщил, что лично с руководителями выбранных им контрагентов не знаком и деловой репутацией организаций не интересовался, суды пришли к обоснованным выводам о том, что документы, на основании которых заявлены спорные вычеты и расходы, носят формальный характер, содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность совершенных с ними хозяйственных операций, и правомерно отказали Обществу в удовлетворении заявленного требования.

Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, им не противоречат и не подлежат переоценке судом кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

2. Эпизод исключения из состава внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности.

Из материалов дела усматривается, что основанием для доначисления Обществу налога на прибыль за 2013 год в сумме 835 454 рублей послужил вывод налогового органа о неправомерном учете налогоплательщиком в составе внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности по контрагенту ООО "Шарьяжилсервис".

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходы в зависимости от их характера и условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Следовательно, указанная норма не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 данного Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, и произвести ее списание.

Момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов.

Суды установили, что по итогам проведенной в 2013 году инвентаризации Общество выявило сумму безнадежных к взысканию долгов, относящуюся к 2011 году, и на основании абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ включило их в состав внереализационных расходов за 2013 год. При этом Общество пояснило, что списание задолженности в более позднем периоде явилось результатом допущенной ошибки в учете, которая привела к переплате налога на прибыль в 2011 году.

По общему правилу, закрепленному в абзаце 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены.

Наряду с указанным правилом в абзаце 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ также установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога (определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988).

Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, в том числе документы, представленные в подтверждение права на списание дебиторской задолженности в спорной сумме, суды установили, что безнадежная дебиторская задолженность в спорной сумме должна была быть списана налогоплательщиком в период истечения срока исковой давности ее взыскания, то есть в 2011 году. Вместе с тем, учитывая, что указанный период не был охвачен налоговой проверкой, налоговый орган не имел возможности самостоятельно произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за 2011 год. Невозможность в периоде исчисления срока исковой давности определения налоговой базы, доходов или наличии убытка не позволяет определить наличие (отсутствие) излишней уплаты налога на прибыль в 2011 году.

С учетом изложенного суды сделали верный вывод о том, что Общество неправомерно учло в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2013 год сумму дебиторской задолженности, признаваемой безнадежной к взысканию в 2011 году.

Вывод судов в данной части основан на материалах дела, не противоречат им и в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подлежит переоценке судом кассационной инстанции.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, сводятся к несогласию Общества с обстоятельствами дела, установленными судами, и с данной ими оценкой доказательствам, поэтому отклоняются судом кассационной инстанции, как выходящие за рамки его полномочий.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов судом кассационной инстанции не установлено.

Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины, связанные с рассмотрением кассационной жалобы, относятся на заявителя.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Костромской области от 13.06.2018 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 30.08.2018 по делу N А31-7724/2017 оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Стройфорест" - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, отнести на общество с ограниченной ответственностью "Стройфорест".

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

И.В. Чижов О.А. Шемякина