Особенности правового статуса нормативных актов органов исполнительной власти в налоговых правоотношениях (А. Зрелов, "Право и экономика", N 4, апрель 2004 г.)

Особенности правового статуса нормативных актов органов
исполнительной власти в налоговых правоотношениях

Формируя общую концепцию Налогового кодекса Российской Федерации, законодатель отказался от идеи подробной правовой регламентации всех предусмотренных процедур налоговых правоотношений непосредственно нормами Кодекса. В результате в действующий Налоговый кодекс в ряде случаев были включены только предписания общего характера, раскрывающие лишь основные черты той или иной процедуры. Для конкретизации сущности этих процедур и установления четких процедурных правил законодатель в тексте НК РФ предусмотрел возможность издания органами исполнительной власти соответствующих нормативных правовых актов.

В действующем законодательстве пока отсутствует определение понятия "нормативный правовой акт". Вместе с тем в российской юридической науке применяется следующее его определение: нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой при этом принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение*(1).

Сходного определения придерживается и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: "Под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт уполномоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение"*(2).

В целях совершенствования работы по подготовке нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации Правительство РФ в 1997 г. утвердило Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации*(3) (далее - Правила). Разъяснения по применению этих правил были утверждены в приказом Минюста России от 14 июля 1999 г. N 217.

Согласно этим Правилам и Разъяснениям нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти (нормативные правовые акты) издаются на основе и во исполнение:

федеральных законов;

указов и распоряжений Президента Российской Федерации;

постановлений и распоряжений Правительства Российской Федерации;

по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции.

Пределы нормотворческой деятельности органов исполнительной власти в сфере налоговых правоотношений определены в ст.4 НК РФ. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, согласно п.1 ст.4 НК РФ не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Таким образом, Налоговым кодексом РФ не представлено полномочий Правительству РФ и Министерству РФ по налогам и сборам изменять и дополнять законодательство о налогах и сборах*(4).

Нормативные правовые акты, изданные Государственным таможенным комитетом РФ, помимо соответствия нормативным требованиям НК РФ должны также соответствовать положениям действующего таможенного законодательства Российской Федерации.

Следует также учесть, что положения ст.4 НК РФ не могут рассматриваться как содержащие основания для издания актов, допускающих ограничение прав или возлагающих на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом*(5).

Нормативные правовые акты вправе издавать только следующие органы:

федеральные органы исполнительной власти;

органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации;

исполнительные органы местного самоуправления;

органы государственных внебюджетных фондов.

Нормативный правовой акт может быть издан совместно несколькими федеральными органами исполнительной власти или одним из них по согласованию с другими.

Структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты.

Формы нормативных правовых актов

Действующим законодательством предусмотрены следующие формы нормативных правовых актов органов исполнительной власти (см. п.2 Правил):

постановление;

приказ;

распоряжение;

правила;

инструкции;

положения.

Ведомственные инструкции, в том числе изданные на основании постановлений Правительства РФ, не являются законодательными актами и не могут устанавливать, например, сроки уплаты налогов.

Перечень возможных форм для нормативных правовых актов, издаваемых по вопросам, связанным с налогообложением и сборами органами государственной власти, входящими в состав национальной налоговой администрации, дополнительно ограничен в п.2 ст.4 НК РФ.

В настоящее время в состав национальной налоговой администрации Российской Федерации входят:

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам;

Государственный таможенный комитет Российской Федерации;

органы государственных внебюджетных фондов;

Министерство финансов Российской Федерации.

По вопросам, связанным с налогообложением и сборами, органы национальной налоговой администрации вправе издавать обязательные для своих подразделений нормативные правовые акты только в форме приказов или инструкций. Эти нормативные правовые акты в соответствии с положениями ст.1 НК РФ не входят в состав законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, с 1 января 1999 г. нормативным актом МНС России, например, не может быть изменен порядок уплаты налога.

Следует обратить внимание, что на основании ст.7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ", а также п.1 ст.1, ст.4 Налогового кодекса РФ инструкции ГНС России по применению законов о конкретных видах налогов действуют в части, не противоречащей Налоговому кодексу РФ.

В пункте 2 ст.4 НК РФ говорится также о возможности издания органами национальной налоговой администрации ведомственных актов в форме методических указаний, предписания которых также будут обязательны для их подразделений.

Форма методических указаний Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации не предусмотрена. Правовая коллизия в части правомерности издания методических указаний решается все же в пользу положений Налогового кодекса, т.к. его нормы обладают большей юридической силой, нежели предписания Правил, утвержденных постановлением Правительства России. Акты, изданные в форме методических указаний, не могут быть отнесены и к категории актов рекомендательного характера, поскольку в норме п.2 ст.4 НК РФ прямо указано, что они обязательны для исполнения подразделениями соответствующего органа налоговой администрации.

Следует признать, что п.2 ст.4 НК РФ допускает возможность издания методических указаний, обязательных для исполнения подразделениями соответствующей системы органов национальной налоговой администрации, но не содержит правовых оснований для признания таких методических указаний одной из форм нормативного правового акта органов исполнительной власти, и по этой причине методические указания не могут иметь правовой статус нормативного правового акта.

В практике деятельности налоговых органов известны случаи, когда приказом МНС России по вопросам, связанным с налогообложением и сборами на основании (или в соответствии) п.2 ст.4 НК РФ, были утверждены обязательные для исполнения подразделений акты, представленные в форме методических рекомендаций.

Например, 28 марта 2003 г. приказом МНС России N БГ-3-23/150 были утверждены Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций. Чуть ранее, в декабре 2002 г., уже были утверждены общие Методические рекомендации МНС России по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций"*(6).

По данному вопросу следует заметить, что в п.2 ст.4 НК РФ предусмотрена возможность издания только актов в форме методических указаний. Возможность издания методических рекомендаций нормами НК РФ не предусмотрена.

Тем не менее, учитывая позицию должностных лиц налоговых органов России, считающих данные формы актов идентичными, представляется возможным считать, что в отношении актов налоговых органов, имеющих форму методических рекомендаций действуют те же правовые ограничения, что и в отношении предусмотренных п.2 ст.4 НК РФ методических указаний.

Этот вывод подтверждается и в тексте некоторых из рассматриваемых актов. Например, в Методических рекомендациях по применению отдельных положений гл.25 Налогового кодекса прямо указано, что данные Методические рекомендации не являются нормативным правовым актом и изданы в целях обеспечения единообразного применения налоговыми органами положений гл.25 Кодекса и международных договоров об избежании двойного налогообложения, а также осуществления контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Представляется, что должностным лицам налоговых органов все же следует буквально соблюдать предписания п.2 ст.4 НК РФ и привести наименования изданных ведомственных методических рекомендаций в соответствие с требованиями НК РФ.

Согласно абз.2 п.2 Правил издание нормативных правовых актов в форме писем и телеграмм не допускается. Акты, изданные в такой форме, не должны носить нормативный правовой характер. На основании этого правила, а также п.2 ст.4 НК РФ письма и телеграммы, изданные органами национальной налоговой администрации не могут быть признаны нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти.

По общему правилу нормативные правовые акты должны подписываться (утверждаться) руководителем федерального органа исполнительной власти или лицом, исполняющим его обязанности. При этом в отношении отдельных нормативных правовых актов по решению Правительства России допускается их подписание (утверждение) первыми заместителями (заместителями) руководителя федерального органа исполнительной власти, на которых в установленном порядке возложено руководство отраслевыми службами этих органов.

Подписанный (утвержденный) нормативный правовой акт должен иметь следующие обязательные реквизиты:

наименование органа (органов), издавшего акт;

наименование вида акта и его название;

дату подписания (утверждения) акта и его номер;

наименование должности и фамилия лица, подписавшего акт.

Нормативный правовой акт, изданный совместно с другими федеральными органами исполнительной власти, имеет соответствующие номера и единую дату.

В соответствии с действующим законодательством нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия (постоянные или временные), в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, подлежат обязательной государственной регистрации. Государственная регистрация нормативных правовых актов осуществляется Министерством юстиции Российской Федерации.

Не подлежат представлению на государственную регистрацию:

индивидуальные правовые акты:

персонального характера (о назначении или освобождении от должности, о поощрении или наложении взыскания и т.п.);

действие которых исчерпывается однократным применением;

срок действия которых истек;

оперативно-распорядительного характера (разовые поручения);

акты, которыми решения вышестоящих государственных органов доводятся до сведения органов и организаций системы федерального органа исполнительной власти;

акты, направленные на организацию исполнения решений вышестоящих органов или собственных решений федеральных органов исполнительной власти и не содержащие новых правовых норм;

технические акты, если они не содержат правовых норм (например, тарифно-квалификационные справочники, формы статистического наблюдения и т.п.);

акты рекомендательного характера.

Государственная регистрация нормативного правового акта включает в себя:

юридическую экспертизу соответствия этого акта законодательству Российской Федерации;

принятие решения о необходимости государственной регистрации данного акта;

присвоение регистрационного номера;

занесение в Государственный реестр нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти подлежат исполнению только после их регистрации (если это требуется) и официального опубликования (необходимость соблюдения такого порядка подтверждена в п.2 ст.15 Конституции РФ). При нарушении указанных требований нормативные правовые акты признаются не вступившими в силу и применяться не могут.

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 23 мая 1996 г. N 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти (кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера), не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти подлежат опубликованию в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, утвердившим акт.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.

Хотя положения ведомственных актов налоговых органов и обязательны для исполнения их должностными лицами (но не налогоплательщиками!), из текста ч.2 ст.4 НК РФ прямо следует, что сами эти ведомственные акты могут быть приняты только по вопросам, прямо перечисленным в законодательстве о налогах и сборах, т.е. в Налоговом кодексе.

В силу п.2 ст.1 и п.2 ст.4 НК РФ акты налоговых органов не могут содержать:

положения, устанавливающие новые виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов;

права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

формы и методы налогового контроля;

ответственность за совершение налоговых правонарушений;

порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Согласно официальному мнению Конституционного Суда РФ*(7), п.2 ст.4 НК РФ, рассматриваемый во взаимосвязи со ст.137 и 138 Кодекса, не препятствует обжалованию в судебном порядке актов Министерства РФ по налогам и сборам, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам.

При рассмотрении подобных дел суды, как следует из правовой позиции, изложенной Конституционным Судом РФ, должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав и не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить:

затрагивает ли он права налогоплательщиков;

соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах.

На сегодняшний день большинство арбитражных судов (по крайней мере, их высшие инстанции) занимают единую позицию относительно определения нормативной силы различных приказов, писем, инструкций, методических рекомендаций и телеграмм налоговых органов различного уровня, в том числе и МНС России. Ссылки на положения этих документов в суде не признаются, а сторона, основывающая свои доводы только на этих нормах, судебную тяжбу неизбежно проигрывает*(8).

Позиция арбитражных судов полностью на стороне Налогового кодекса РФ. Любые правовые акты налоговых органов, вне зависимости от принявшего их органа (МНС России, УМНС России, территориальная налоговая инспекция), не являются актами законодательства о налогах и сборах.

Ссылки налоговой инспекции на нарушение налогоплательщиком положений приказов Министерства РФ по налогам и сборам, а также писем этого же Министерства правомерно отклоняются судом, поскольку эти ведомственные акты не относятся в силу п.2 ст.4 НК РФ к актам законодательства о налогах и сборах. Поэтому их нарушение не может являться - согласно ст.106 НК РФ виновно совершенным противоправным деянием лица, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность*(9).

Любые противоречия между ведомственными актами и нормами Налогового кодекса (даже если эти нормы "разъясняют" положения Кодекса) решаются строго в пользу Налогового кодекса.

Сроки, содержащиеся в инструкциях Министерства РФ по налогам и сборам, не являются законно установленными и не являются обязательными для налогоплательщиков*(10).

На практике в случае, если истец или ответчик обосновывает правильность своей позиции цитатами из подобных ведомственных актов, его ссылки признаются необоснованными и несостоятельными или вообще не принимаются арбитражным судом.

Вообще упоминать про положения ведомственного акта можно только в том случае, если его принятие прямо предусмотрено Налоговым кодексом (а такие случаи весьма редки и касаются, прежде всего, утверждения различных форм отчетности) или если он не противоречит законодательству о налогах и сборах, а, следовательно, дословно цитирует уже существующие в законе нормы*(11).

А. Зрелов

"Право и экономика", N 4, апрель 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: постановление Государственной Думы Федерального Собрания от 11 ноября 1996 г. N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации".

*(2) См.: решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 февраля 2003 г. N 10462/02, решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 декабря 2002 г. N 9181/02.

*(3) См.: постановление Правительства России от 13 августа 1997 г. N 1009.

*(4) Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27 июня 2003 г. N А48-340/03-18.

*(5) Определение Конституционного Суда РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О.

*(6) См.: приказ МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

*(7) Определение Конституционного Суда РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О.

*(8) См.: постановления Федеральных арбитражных судов Московского округа от 29 мая 2003 г. N КА-А40/3360-03; от 26 мая 2003 г. N КА-А41/3311-03; от 16 января 2003 г. N КА-А41/8722-02; Центрального округа от 15 июля 2003 г. N А09-2207/03-12; от 9 января 2003 года N А09-6219/2002-15 и др.

*(9) См.: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 сентября 2003 г. N А26-2708/03-211.

*(10) См.: постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 мая 2003 г. N А19-22051/02-5-Ф02-1413/03-С1.

*(11) Зрелов А.П. Методические инструкции, приказы и инструкции налоговых органов - читать или не читать? // Горячая линия бухгалтера. 2003. - N 6. - С.69-72.