Штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров: получение и уплата, отражение в бухгалтерском и налоговом учете (Л.В. Попова, И.А. Маслова, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2004 г.)

Штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров:
получение и уплата, отражение в бухгалтерском и налоговом учете

При ведении хозяйственной деятельности экономические субъекты вступают в разнообразные договорные отношения, на основании которых ими приобретаются права и обязанности по отношению к контрагентам.

Хозяйственный договор - соглашение, заключаемое между фирмами, компаниями, предприятиями, организациями в целях обеспечения и обслуживания их хозяйственной деятельности и выполнения взаимных обязательств.

Основные виды таких договоров: договор поставки, договор подряда на строительство, договор перевозки грузов и др.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных договором, к виновной стороне могут быть применены экономические санкции.

Договорные санкции (от лат. Sanctio - строгое постановление) - предусмотренные законодательством или хозяйственным договором меры экономического воздействия в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения условий заключенного договора.

В Гражданском кодексе РФ предусмотрено ряд мер, стимулирующих должника исполнять гражданско-правовые обязательства. Например, к таким мерам относится обязанность возместить убытки, причиненные неисполнением взятых обязательств (пункт 1 статьи 393 ГК РФ). Однако убытки не всегда могут быть оценены, сложно определить их размер и доказать наличие связи между убытками и неисполнением обязательств по договору. Поэтому существуют дополнительные способы обеспечения исполнения обязательств. В соответствии со статьей 330 ГК РФ в качестве мер ответственности может быть предусмотрена уплата неустойки (штрафа, пени).

Согласно данной статьи неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую виновная сторона (должник) обязана уплатить пострадавшей стороне (кредитору) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, при просрочке его исполнения. При этом, кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

Неустойка бывает двух видов: штраф и пеня.

Штраф представляет собой однократно взыскиваемую сумму. Штраф может быть установлен в определенной сумме (например, 15 000 руб.) или в процентном соотношении к размеру неисполненного обязательства (например, 25 процентов от суммы долга).

Пеня - это неустойка, исчисляемая непрерывно, нарастающим итогом (например, 0,5 процента от суммы долга за каждый день просрочки исполнения обязательства). Пеня используется в основном при просрочке исполнения обязательства, например, при несвоевременном платеже.

Таким образом, особенность неустойки состоит в предварительном определении денежной суммы, которая подлежит выплате независимо от наличия убытков и их размера при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств одной из сторон по договору. Для взыскания неустойки достаточно доказать факт неисполнения обязательств, не прибегая к доказательству возникновения убытков и определению их размеров. Условие о неустойке может быть предусмотрено как в тексте самого договора, так и в отдельном документе.

К соглашению о неустойке предъявляются жесткие требования: оно должно быть письменным (статья 331 ГК РФ) даже когда соглашение об основном обязательстве может быть заключено устно (статья 159 ГК РФ).

Требование о возмещении убытков, вызванных нарушением договора, в т.ч. и об уплате неустойки, предъявляется независимо от прекращения срока действия договора в течение срока исковой давности, который по общему правилу составляет 3 года (статья 196 ГК РФ).

В настоящее время, когда организации часто в своей деятельности сталкиваются с неисполнением обязательств, или ненадлежащим их исполнением, остаются актуальными вопросы учета и налогообложения штрафных санкций за нарушение хозяйственных договоров.

Порядок признания штрафов, пеней в целях отражения
в бухгалтерском учете и налогообложении

При отражении в учете сумм задолженности сторон по штрафным санкциям за ненадлежащее исполнение условий договора важно определить момент возникновения этой задолженности. Одно только указание в договоре размера или порядка исчисления штрафных санкций не может служить основанием для отражения в бухгалтерском учете возникновения обязанности стороны, нарушившей обязательство, уплатить указанные суммы.

В бухгалтерском учете отражаются штрафы, пени и неустойки только в суммах, присужденных судом и признанных должником (пункт 10.2 ПБУ 9/99 и пункт 14.2 ПБУ 10/99). Эти же правила действуют и для целей налогообложения (пункт 3 статьи 250 и пункт 13 статьи 265 НК РФ).

Порядок признания штрафных санкций заключается в следующем.

Первоначально предприятие-кредитор направляет должнику претензию с требованием уплатить сумму неустойки. После рассмотрения претензии должник направляет письменное уведомление с согласием уплатить санкции (признанием долга).

Для предприятия-кредитора моментом признания дохода и дебиторской задолженности по неустойке будет являться дата получения корреспонденции от должника с сообщением о признании сумм санкций.

Для должника датой признания расхода и кредиторской задолженности по неустойке будет являться дата составления письма о согласии с суммой санкции.

То есть для признания обязательства по неустойке необходимо наличие трех документов: письменного соглашения об уплате неустойки, требования кредитора об уплате определенной суммы санкций и письменного документа, составленного должником, свидетельствующего о согласии с санкциями (судебного решения о взыскании неустойки в случае несогласия должника с санкциями).

Однако бывают случаи, когда должник в ответ на требование кредитора не направляет письменное согласие, а непосредственно перечисляет сумму неустойки. В этом случае задолженность не возникает, и датой признания доходов (расходов) будет дата зачисления средств на счет кредитора в банк или дата платежа - для дебитора.

Порядок присуждения штрафов, пеней в целях отражения
в бухгалтерском учете и налогообложении

Вопрос об определении даты присуждения санкций по договору разрешается в соответствии с процессуальным законодательством. Датой присуждения санкций по договору будет являться не день принятия решения арбитражным судом, а дата вступления решения суда в законную силу. Если решение арбитражного суда не было обжаловано в апелляционной инстанции, то оно вступает в силу по истечении месячного срока после его принятия. Если же на решение суда была подана апелляционная жалоба, то оно вступает в законную силу с момента вынесения постановления апелляционной инстанции.

Причем, в результате судебного разбирательства суд может вынести следующие решения: присудить сумму штрафных санкций в объеме, требуемом кредитором (истцом); уменьшить сумму требований кредитора; освободить должника от обязанности уплатить штрафные санкции.

Таким образом, в момент вступления в силу решения суда предприятия обязаны отразить для целей учета и налогообложения присужденные штрафы, пени. Если в дальнейшем данное решение (после вступления его в силу) будет изменено в кассационном, надзорном порядке или в порядке пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам, то предприятия обязаны отразить указанные изменения в бухгалтерском учете и при налогообложении.

Отражение в бухгалтерском учете штрафных санкций
(штрафов, пеней, неустоек)

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99 и пунктом 12 ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров включаются во внереализационные доходы (расходы). В Плане счетов и Инструкции по его применению для отражения внереализационных доходов и расходов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

У получателя штрафы, пени признаются внереализационными доходами с отражением по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", а плательщик отражает начисление внереализационных расходов по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы". Расчеты по претензиям отражаются с применением счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям".

Пример 1. ООО "Юг" заключило договор поставки с ЗАО "Север". В договоре стороны указали сроки поставки - не позднее 5 января 2004 г., а также сумму штрафа за неисполнение в указанный срок обязательства по поставке продукции (10 000 руб.).

В соответствии с накладной ЗАО "Север" отгрузило продукцию позднее срока, определенного договором - 12 января 2004 г. В связи с этим ООО "Юг" предъявлена претензия в виде штрафа на сумму, указанную в договоре (10 000 руб.). ЗАО "Север" признало предъявленный штраф путем непосредственного перечисления средств с расчетного счета 15 января 2004 г.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
Отражение операций в учете у ООО "Юг" (покупатель продукции - получатель штрафа)
15.01.2004 г. На дату получения средств претензия считается признанной и начисляются внереализационные доходы	76/2	91/1	10 000
15.01.2004 г. Отражается получение средств от ЗАО "Север"	51	76/2	10 000
Отражение операций в учете у ЗАО "Север" (поставщик продукции - плательщик штрафа)
15.01.2004 г. На дату признания штрафа путем перечисления средств начисляются внереализа- ционные расходы	91/2	76/2	10 000
15.01.2004 г. Отражается перечисление средств ООО "Юг"	76/2	51	10 000

Пример 2. Продолжим пример 1. В данном договоре при условиях расчетов оговорены сроки платежа за поставленную продукцию - в течение месяца с даты поступления продукции покупателю (ООО "Юг"). За несвоевременную оплату по договору предусмотрено начисление пени в размере 0,2 процента от суммы долга за каждый календарный день просрочки.

Продукция от ЗАО "Север" поступила 12 января 2004 года на сумму 134 000 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов). ООО "Юг" оплатило продукцию 20 февраля 2004 года. ЗАО "Север" предъявило претензию по просрочке платежа в размере 2 144 руб., в т.ч. НДС - 327 руб. (134 000 х 0,2% х 8 дней). ООО "Юг" признало пеню, вследствие чего 24 февраля 2004 г. составило и отправило ЗАО "Север" соответствующе письмо. ЗАО "Север" получило корреспонденцию 25 февраля 2004 г. ООО "Юг" перечислило пеню с расчетного счета 1 марта 2004 г.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
Отражение операций в учете у ЗАО "Север" (поставщик продукции - получатель пени)
20.02.2004 г. Получена сумма по договору от ООО "Юг"	51	62	134 000
25.02.2004 г. На дату получения корреспон- денции от ООО "Юг" о признании пени начис- ляются внереализационные доходы, в том чис- ле НДС - 327 руб.	76/2	91/1	2 144
1.03.2004 г. отражается получение средств от ООО "Юг"	51	76/2	2 144
Отражение операций в учете у ООО "Юг" (покупатель продукции - плательщик пени)
12.01.2004 г. поступила продукция от ЗАО "Север"	10	60	113 559
Отражается НДС по поступившей продукции	19	60	20 441
20.02.2004 г. оплачен счет ЗАО "Север"	60	51	134 000
Возмещен НДС из бюджета	68/НДС	19	20 441
24.02.2004 г. На дату признания пени (составления корреспонденции о признании и заверение ее руководством ООО "Юг") начис- ляются внереализационные расходы	91/2	76/2	2 144
1.03.2004 г. отражается перечисление средств ЗАО "Север"	76/2	51	2 144

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, получение которых связано с оплатой реализованной продукции, товаров (работ, услуг).

Эти суммы включаются в налогооблагаемую базу по НДС у поставщика (ЗАО "Север"), так как он является получателем штрафов и пеней, связанных с оплатой за реализованную продукцию.

Покупатель же продукции (ООО "Юг") не может принять к вычету данную сумму налога, т.к. НК РФ такой вычет не предусмотрен.

В то же время при получении штрафных санкций покупателем продукции, товаров (работ, услуг) за нарушение сроков поставки продукции, товаров (выполнение работ, оказание услуг) эти суммы не включаются в налогооблагаемую базу по НДС ни у покупателя, ни у поставщика (продавца), так как эти санкции не связаны с оплатой за продукцию, товар (работы, услуги).

Возможно установление пени за каждый просроченный рабочий день (а не календарный), но это необходимо указать в договоре.

Возможна ситуация, когда в счет оплаты штрафных санкций за нарушение условий хозяйственного договора организация-кредитор получает от организации-должника товарно-материальные ценности. Однако неустойкой (штраф, пеня) признается только денежная сумма. Таким образом, поступление товарно-материальных ценностей в этом случае необходимо рассматривать как их приобретение по договору купли-продажи с последующим зачетом взаимных требований, либо как предоставление отступного в виде товарно-материальных ценностей взамен суммы штрафа или пени, которую организация должна была получить по условиям заключенного договора (статья 409 ГК РФ).

Налогообложение операций, связанных
с получением штрафов, пеней

Действующее налоговое законодательство, используя понятие "хозяйственный договор", не раскрывает его содержания и не называет критерии, которые позволили бы относить те или иные гражданско-правовые договоры к числу хозяйственных. При рассмотрении данного понятия можно выделить следующие основные критерии.

В качестве первого критерия, необходимо рассматривать сферу тех отношений, в которой заключается договор. Из самого понятия "хозяйственный договор" следует, что он заключается, как правило, в сфере предпринимательской (хозяйственной) деятельности юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. Между тем, для отнесения договора к числу хозяйственных этого еще недостаточно. Договор может быть заключен юридическим лицом в процессе осуществления им своей хозяйственной деятельности и в то же время может быть не связан с хозяйственной (предпринимательской) деятельностью юридического лица, поскольку ставит перед собой несколько иные цели (например, предприятие заключает кредитный договор с целью привлечения средств, необходимых для выдачи работникам безвозмездных займов на приобретение жилья).

Поэтому вторым критерием может быть цель, для достижения которой и заключается договор. Определение цели позволяет установить связь договора с хозяйственной деятельностью юридического лица. Указанная связь может быть как прямой, так и косвенной. Исходя из этого, для торгового предприятия хозяйственными будут являться договоры как непосредственно (прямо) направленные на достижение поставленных перед ним целей (договоры купли-продажи, поставки и т.д.), так и договоры, заключение которых служит достижению этих целей опосредовано, поскольку обеспечивает нормальное течение производственно-хозяйственной деятельности. К числу последних можно отнести договоры аренды складских помещений, договоры перевозки товара, а также кредитные договоры, которые торговое предприятие заключает с целью привлечения заемных средств, необходимых для закупки продукции.

Следовательно, хозяйственный договор - это договор, устанавливающий отношения, возникающие в сфере осуществления юридическими лицами и гражданами предпринимательской (хозяйственной) деятельности, его заключение либо непосредственно направлено на достижение поставленных перед ними целей, либо способствует их достижению.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В настоящее время полученные штрафные санкции за нарушение хозяйственных договоров (кроме нарушения сроков расчетов) не подлежат обложению НДС (см. примечание к таблице примера 2).

Однако штрафная санкция - это вид неустойки, то есть один из способов обеспечения обязательств и согласно ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, статьям 250 и 265 НК РФ относится к внереализационным доходам (расходам), то есть к доходам (расходам), не связанным с реализацией.

Налог на прибыль

Глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" предусматривает учет штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств в составе внереализационных доходов и внереализационных расходов (подпункт 3 статьи 250, подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Если налогоплательщик использует кассовый метод при исчислении налога на прибыль (статья 273 НК РФ) то доходы и расходы, формируются по мере фактического поступления денежных средств на счета в банках и (или) кассу (в части доходов) или их фактической оплаты (в части расходов).

При использовании метода начисления для учета доходов и расходов включать во внереализационные доходы (расходы) штрафные санкции за нарушение договорных обязательств необходимо на дату признания их должником или дату вступления в законную силу решения суда (пункт 4 статьи 271 и пункта 8 статьи 272 НК РФ).

Пример 3. Воспользуемся условиями примеров 1 и 2.

ООО "Юг" применяет кассовый метод в целях налогообложения, а ЗАО "Север" - метод начисления (статья 271 НК РФ), что закреплено в налоговой политике предприятий.

В первом случае плательщиком штрафа является поставщик - ЗАО "Север", причем момент признания поставщиком штрафных санкций совпадает с датой платежа - 15 января 2004 года. Таким образом, ООО "Юг" признает внереализационные доходы в целях налогообложения в январе 2004 года в сумме 10 000 руб. (на дату их оплаты). ЗАО "Север" признает внереализационные расходы также в январе 2004 года (на дату их признания и оплаты) в сумме 10 000 руб.

Во втором случае плательщиком пени является покупатель ООО "Юг", причем дата признания и оплаты пени не совпадают. ЗАО "Север" признает внереализационные расходы в виде признанной пени в феврале 2004 г. в сумме 2 144 руб. Так как ООО "Юг" применяет в целях налогообложения кассовый метод, то признает внереализационные доходы в сумме 2 144 руб. в марте 2004 г.

На практике предприятия часто сталкиваются с проблемой отражения внереализационных доходов и расходов в целях налогообложения из-за разночтений в соответствующих статьях Налогового кодекса РФ. Проблема заключается в несовпадении положений норм статей 271, 272 и 317 НК РФ.

При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора (статья 317 НК РФ).

До принятия Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ для организаций, которые при исчислении налога на прибыль выбрали метод начисления, указанные доходы считались полученными в момент их начисления в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда (подпункт 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Однако при определении даты возникновения дохода, подлежащего включению в налогооблагаемую базу, следовало руководствоваться условиями договора независимо от того, предъявлена ли соответствующая претензия и признана ли она другой стороной по договору. Могла сложиться ситуация, при которой организация, самостоятельно правомерно исчислившая суммы штрафов и отразившая их в составе внереализационных доходов, фактически не имела шансов получить их от контрагента. Более того, организация могла неправильно квалифицировать правовые отношения по договору и исчислить данные санкции без всяких оснований.

Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ внес ряд изменений в НК РФ, в том числе в отношении внереализационных доходов и расходов. Согласно новой редакции статьи 250 НК РФ внереализационными признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. В новой редакции статьи 271 НК РФ дата получения этого вида доходов определена как дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Вместе с тем формулировка статьи 317 НК РФ сохранилась в прежнем виде: налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в налоговом учете в соответствии с условиями договора.

Таким образом, изменились формулировки статей 250 и 271 НК РФ, но сохранилась старая формулировка статьи 317. В результате этого, с одной стороны, организация, применяющая для целей главы 25 НК РФ метод начисления, обязана отражать в регистрах налогового учета санкции за нарушение договорных обязательств в суммах, определенных в соответствии с требованиями статьи 317 НК РФ (т.е. исходя из условий договора); с другой стороны, увеличивать налоговую базу на сумму этих внереализационных доходов (признавать их) организация должна в соответствии с требованиями статьи 271 НК РФ (т.е. в периоде признания их должником или вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущербов). Именно на это обстоятельство обращено внимание в письме Управления МНС России по г. Москве от 6 сентября 2002 г. N 26-12/41812.

Кроме того, в момент признания внереализационного дохода (расхода) могут быть выявлены факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие, что должник согласен возместить убытки, причиненные кредитору, но в объеме, меньшем, чем это предусмотрено договором. Например, должник признает нарушение обязательства, но считает, что сумма неустойки (штрафа, пени) слишком велика, и поэтому он согласен выплатить только часть санкций. По нормам статьи 272 НК РФ именно эту частичную сумму неустойки следует учитывать в целях налогообложения кредитору, но по нормам статьи 317 НК РФ в налоговый регистр у кредитора должна быть внесена полная сумма, рассчитанная в соответствии с условиями договора.

Такая ситуация складывается из-за того, что часто фирмы используют в работе типовые формы договоров. В них обычно указаны штрафы и пени за нарушение сроков поставки, оплаты и прочих договоренностей. Но даже если партнер нарушил свои обязательства, неустойку фирма не всегда получает, а нередко и не планирует получить. В этом и скрыта опасность - налоговые инспекторы считают пени и штрафы доходом независимо от того, получила их фирма фактически или нет.

Дело в том, что в методических рекомендациях МНС по налогу на прибыль разъяснено: доходы в виде штрафов и пеней возникают "при отсутствии возражений должника" (приказ МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729). Эти методические рекомендации обязаны применять все рядовые налоговые инспекторы. Так что при проверках возможны случаи доначисления налога на прибыль по неустойкам, которые упомянуты в договорах, но не получены фирмой на самом деле. Хотя суд встает на сторону налогоплательщиков и признает неправомерным начисление налога на суммы неполученных штрафных санкций (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.05.2003 г. N КА-А40/3308-03; от 9.08.2002 г. N КА-А40/5144-02; ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2001 г. N А42-3974/00-16-236/01; постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2001 г. N А55-16882/00-35; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2001 г. N Ф04/1497-286/А70-2001).

Для того чтобы исключить споры с налоговыми органами можно внести в договор соответствующие формулировки. Например, в договоре может быть предусмотрена не безусловная обязанность должника уплатить штрафные санкции за несвоевременное исполнение обязательств ("обязан уплатить"), а право кредитора предъявить указанные штрафные санкции, которым он может и не воспользоваться ("имеет право на предъявление"). При этом может быть определен особый претензионный порядок, т.е. порядок реализации права кредитора на получение штрафов (например, направление должнику претензионного письма). Такая форма реализации закрепленного договором права является основанием для отражения суммы данных санкций в налоговом учете.

Возможен также вариант, при котором момент признания должником своей обязанности уплатить штраф определяется договором как фиксированная дата с момента направления претензионного письма при отсутствии мотивированных письменных возражений должника.

Согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ, для отражения санкций в виде внереализационного дохода необходимо признание их должником либо наличие решения суда, вступившего в законную силу. Из этого следует, что если условиями договора не предусмотрены штрафные санкции или возмещение убытков, у налогоплательщика-получателя без решения суда не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов. В ГК РФ на этот случай приводятся нормы, позволяющие восстановить нарушенное право (такие, например, как возмещение прямых убытков и упущенной выгоды по статье 15 ГК РФ, а также уплата процентов за пользование чужими денежными средствами по статье 395 ГК РФ). Большинство таких норм являются диспозитивными, т.е. они действуют в том случае, если иное не установлено договором. Поэтому устанавливать иное следует только тогда, когда предполагаемая экономическая выгода от таких оговорок в договоре превышает потери в результате налогообложения неполученных или несвоевременно полученных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств.

Л.В. Попова,

И.А. Маслова

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2004 г.