Комментарий к письму Фонда социального страхования РФ от 15 марта 2004 г. N 02-18/11-1589 "О расходовании средств обязательного социального страхования на оздоровление детей в 2004 году" (О.В. Лежнина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2004 г.)

Комментарий к письму Фонда социального страхования РФ
от 15 марта 2004 г. N 02-18/11-1589
"О расходовании средств обязательного социального страхования
на оздоровление детей в 2004 году"

Летом, в период массовых отпусков, бухгалтеру придется часто сталкиваться с вопросами приобретения путевок для работников и членов их семей. В опубликованном выше письме ФСС разъяснил порядок, в котором фонд будет компенсировать организациям стоимость детских путевок. Но руководство компании может оплатить отдых или лечение работников и за свой счет. Поэтому в комментарии мы рассмотрим правила приобретения путевок за счет различных источников.

За счет средств фонда

Какие путевки оплатит ФСС

В каких случаях ваш сотрудник сможет восстановить свое здоровье за счет соцстраха, сказано в законе о бюджете ФСС на 2004 год (ст. 9 Закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ*(1)).

Путевки работникам

В 2004 году соцстрах не будет выделять ассигнования на санаторно-курортное лечение работников. Но это не значит, что фонд вообще не будет заниматься программами оздоровления. Просто путевки на определенные цели будет покупать не сама организация, а непосредственно фонд.

Во-первых, фонд оплатит путевки на долечивание в санатории после больницы. Обязательное условие - здравница должна находиться на территории России. Кроме того, за счет фонда можно долечиться, переболев только определенными заболеваниями. Их перечень установлен постановлением Правительства РФ от 21.04.2001 N 309 (в ред. от 01.04.2003). В него входят следующие недуги: острый инфаркт миокарда, нарушение мозгового кровообращения, операции на сердце и по поводу язвы желудка, двенадцатиперстной кишки и удаления желчного пузыря. В этом случае работник получает путевку не от работодателя, а в лечебном учреждении. Такое требование содержится в приказе Минздрава России и ФСС России от 14.09.2001 N 190/355. Какие больные нуждаются в долечивании, решает клинико-экспертная комиссия того лечебного учреждения, в котором лечился работающий гражданин.

Во-вторых, путевки получат сотрудники, которые подверглись радиационному воздействию вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф. Путевку можно получить по заявке в ФСС.

Таким образом, в 2004 году уменьшить ЕСН на стоимость путевок для работников не получится. Однако на расходы по оздоровлению сотрудников можно уменьшить начисленные взносы на страхование от несчастных случаев (ст. 15 Закона N 166-ФЗ). Порядок финансирования фондом таких расходов в 2004 году изменился. Он регулируется постановлением Правительства РФ от 14.02.2004 N 82. Профилактическое лечение работников, занятых на вредном и опасном производстве, ФСС сможет оплатить лишь в размере 20 процентов от "несчастных" взносов, которые организация перечислила в 2003 году. Да и то, из этой суммы исключаются расходы фонда на выплату страхового обеспечения, которые выплачены вашим работникам при наступлении страхового случая. Для того чтобы компенсировать хотя бы эту часть взносов, до 1 июля 2004 года нужно представить в фонд заявление о выделении ассигнований. К нему следует приложить план предупредительных мер по сокращению травматизма и профессиональных заболеваний на 2004 год, документы, обосновывающие необходимость их финансирования, и план финансирования. Прежде чем уменьшить на стоимость путевок суммы начисленных взносов, убедитесь, что ФСС принял положительное решение. Примерно через 15-20 дней фонд должен письменно вас уведомить об этом. Путевки в этом случае организация должна приобретать самостоятельно.

Детские путевки

А вот позаботиться о здоровье детей своих работников за счет средств Фонда социального страхования организации могут. В публикуемом письме ФСС пояснил, какие условия нужно выполнить, чтобы получить компенсацию стоимости путевок в детские лагеря. В своих разъяснениях специалисты соцстраха руководствовались распоряжением Правительства РФ от 05.03.2004 N 320-р "Об обеспечении отдыха, оздоровления и занятости детей в 2004 году". Итак, ФСС сможет оплатить:

- полную стоимость путевки в детский санаторный лагерь круглогодичного действия (из расчета до 400 рублей в сутки на одного ребенка). С одним условием - продолжительность смены в лагере должна составлять строго 21-24 дня. Получается, что на более короткий или длительный срок за счет соцстраха в санаториях отдохнуть не удастся. При этом ребенок может поехать туда только один раз в год и исключительно по медицинским показаниям, которые в обязательном порядке подтверждаются справкой из больницы (форма N 070/у). Еще один момент - санаторный лагерь должен иметь лицензию на осуществление медицинской деятельности;

- до половины средней стоимости путевки в загородный лагерь, куда ребенок едет отдыхать в период школьных каникул. Для таких лагерей также установлены временные рамки по продолжительности смены. Фонд оплатит путевки сроком пребывания не менее семи дней в период весенних, осенних, зимних каникул и 21-24 дня в период летнего отдыха. Причем в расчет будет браться не фактическая стоимость путевки, а именно средняя. Она устанавливается властями того региона, на территории которого расположен лагерь. Средний размер путевки в вашем регионе можно узнать, позвонив в местное отделение ФСС. Кстати, фонд может принять решение и о 100-процентной оплате стоимости путевки в загородные лагеря. Такое "спецпредложение" действует в отношении детей работников бюджетных организаций и организаций с тяжелым финансовым положением;

- проезд и суточные взрослых, которые сопровождают детей до места нахождения детского санаторного лагеря и обратно. В своем письме фонд указал, сколько сопровождающих может командироваться для каждой возрастной категории детей.

Обратите внимание: путевка выделяется для оздоровления детей только школьного возраста до 15 лет включительно. Значит, на начало смены ребенку не должно исполниться 16 лет.

Указанные размеры оплаты путевок за счет соцстраха являются максимальными. Это значит, что фонд может выделить и сумму в меньшем размере. Но не больше. Причем размер ассигнований, выделяемых конкретной организации на эти цели, определяет региональное отделение ФСС. Для выделения ассигнований в фонд нужно подать заявку с указанием необходимого количества путевок и численности детей. Принимая решение о конкретном размере ассигнований, соцстраховцы будут обращать внимание на расходы организации на оздоровление детей в прошлом году, сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Чем больше фирма потратила денег на социальные цели и возместила их за счет ФСС, тем меньше денег ей выделят на приобретение детских путевок.

Обратите внимание: перечисленные требования действуют как для "традиционных" организаций, так и для компаний, которые применяют спецрежимы - "вмененку", "упрощенку" - или платят единый сельхозналог.

Обычно организации самостоятельно приобретают путевки, заключая договоры с детскими лагерями. А затем, по мере выдачи путевок работникам, компенсируют их стоимость за счет начисленных к уплате сумм ЕСН (в части взносов в ФСС).

Однако приобрести путевки можно непосредственно и через отделения фонда. Для этого в ФСС нужно представить заявку и указать в ней наименование санаторного лагеря, профиль и срок лечения. Соцстрах самостоятельно оплатит стоимость путевки и выдаст ее под отчет организации.

По общему правилу фонд возмещает расходы по обязательному социальному страхованию в пределах сумм начисленных взносов. Однако суммы перерасхода также возможно компенсировать. О том, как это сделать, подробно написано в Инструкции о порядке расходования средств соцстраха (постановление ФСС России от 09.03.2004 N 22*(2)).

Как отразить приобретение путевки в учете и отчетности

Чтобы при проверке расходования средств фонда у инспектора не появилось претензий, нужно выполнить все требования по документальному оформлению операций с путевками. Подробнее о них можно прочитать в методичке ФСС о порядке проведения выездных проверок (постановление ФСС России от 17.03.2004 N 24*(2)).

Приобретать для сотрудника путевку или нет, решает специальная комиссия, созданная в организации. Обычно в нее входят представители администрации и профсоюза. Но специальной комиссии может и не быть. Тогда решение о приобретении путевки принимает уполномоченное лицо. Его организация назначает самостоятельно.

Чтобы получить путевку, работник должен подать заявление. Если речь идет о путевке в санаторий (санаторный лагерь для ребенка), к заявлению следует приложить медицинское заключение по форме N 070/у. Его может выдать любое медицинское учреждение, которое имеет лицензию.

На основе этих документов и решения комиссии бухгалтер организации выдает путевку работнику. По возвращении работник должен представить в бухгалтерию отрывной талон к путевке или заменяющий его документ.

При приобретении путевок в оздоровительные лагеря для детей работников список необходимых документов включает:

- заявление работника;

- договоры о приобретении путевок;

- счета на оплату путевок;

- расчет стоимости путевки, которую оплачивает ФСС, и той ее части, которую возмещает организация или работник;

- платежные документы на оплату путевок;

- накладные на получение путевок;

- решение комиссии или уполномоченного о предоставлении путевки и условиями оплаты, которое должно быть оформлено в письменной форме;

- ведомость выдачи работникам путевок с росписями в их получении.

Путевки являются денежными документами и должны храниться в бухгалтерии или кассе организации наравне с денежными средствами. Для их учета предназначен балансовый счет 50-3 "Денежные документы". Если организация самостоятельно приобретает путевки, то она должна отразить их количество и стоимость в расчетной ведомости N 4-ФСС (в гр. 7 и 8 таблицы "Сведения о путевках"). Напомним, что в 2004 году форма отчета утверждена постановлением ФСС России от 01.12.2003 N 130*(3). А о порядке ее заполнения мы писали в 5-м номере "НА".

Путевки, которые организация получает под отчет от ФСС, учитываются у нее на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Они также отражаются в ведомости N 4-ФСС, но уже в графах 5 и 6.

Пример 1

Отделение фонда утвердило ООО "Светоч" сумму ассигнований на 2004 год в сумме 200 000 руб. За II квартал организация приобрела для своих работников путевки и распределила их согласно протоколу заседания комиссии:

- Белкину А.В. - путевку в санаторий на 18 дней стоимостью 26 000 руб.;

- Пчелкину Г.Н. - путевку в российский детский оздоровительный лагерь на 21 день стоимостью 12 000 руб. - для его 13-летнего сына.

Путевка, приобретенная для Белкина, не может быть оплачена за счет средств ФСС, так как в 2004 году фонд не финансирует санаторно-курортное лечение работников. Ее стоимость организация может выплатить полностью или частично за счет собственных средств.

Условия приобретения детской путевки позволяют оплатить ее за счет ФСС. Средняя стоимость такой путевки, установленная региональными властями, - 10 000 руб. За счет соцстраха может быть компенсирована половина этой стоимости. Остальную часть оплачивает работник.

Бухгалтер ООО "Светоч" сделал в учете следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 51

- 12 000 руб. - оплачен счет санатория за путевку;

Дебет 50-3 Кредит 76

- 12 000 руб. - путевка принята к учету;

Дебет 70 Кредит 73

- 7000 руб. - часть стоимости путевки удержана из зарплаты Пчелкина;

Дебет 73 Кредит 50-3

- 12 000 руб. - путевка выдана работнику;

Дебет 69 субсчет "Расчеты по социальному страхованию" Кредит 73

- 5000 руб. - часть стоимости путевки возмещена за счет средств ФСС.

Количество путевок, которые организация приобретает самостоятельно, и их стоимость, которую она возмещает за счет средств соцстраха, отражаются в форме N 4-ФСС в разделе "Расходы на цели обязательного социального страхования". Для плательщиков ЕСН это таблица 3, а для "спецрежимников" - таблица 6. Затем эти показатели включаются в сумму строки 15 таблицы 2 формы и уменьшают сумму начисленных взносов.

Стоимость путевок, которые приобретены организацией за счет взносов на страхование от несчастных случаев, отражаются по строке 7 таблицы 11 ведомости N 4-ФСС.

Если ваша организация имеет на балансе детский лагерь, то в соцстрах нужно представить дополнительные отчеты по каждой проведенной смене. Их формы утверждены в приложении к публикуемому письму ФСС.

За счет собственных средств

Как видим, перечень путевок, которые может оплатить ФСС, очень ограничен. Поэтому организация может принять решение оплатить их стоимость за свой счет.

Порядок выдачи путевок работникам определяется внутренними распорядительными документами организации. То есть, например, создавать специальную комиссию при приобретении путевок за счет ФСС нужно в обязательном порядке (постановление Правительства РФ от 21.04.2001 N 309). А если путевка полностью оплачивается за счет средств организации, это делать необязательно. Достаточно иметь лишь приказ руководителя.

Обратите внимание: приказ руководителя нужен и в том случае, если путевка "от ФСС" частично оплачивается предприятием.

Возможны два варианта приобретения путевок. Во-первых, стоимость путевки оплачивает сама компания. В этом случае бланки путевок учитываются аналогично вышеописанному порядку как денежные документы. Во-вторых, путевка приобретается непосредственно работником, а организация впоследствии компенсирует работнику ее стоимость (полностью или частично).

В бухгалтерском учете расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и других мероприятий культурно-просветительского характера являются внереализационными расходами. Об этом сказано в пункте 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Но в целях расчета налога на прибыль эти суммы не учитываются (п. 29 ст. 270 НК РФ). Поэтому оплата стоимости путевки приведет к возникновению в учете постоянной разницы и постоянного налогового обязательства (п. 4 ПБУ 18/02).

Пример 2

Работник ЗАО "Трита" Алексеева А.Н. написала заявление с просьбой об оплате за нее стоимости туристической путевки. На основании приказа руководителя туристическому агентству перечислена полная стоимость путевки - 12 000 руб.

В учете данные операции бухгалтер должен отразить так:

Дебет 76 Кредит 51

- 12 000 руб. - перечислена стоимость путевки туристическому агентству;

Дебет 73 Кредит 76

- 12 000 руб. - стоимость путевки отнесена на расчеты с работником;

Дебет 91-2 Кредит 73

- 12 000 руб. - отражены расходы организации в пользу работника;

Дебет 91-2 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 91-2

- 12 000 руб. - отражена постоянная разница по расходам на путевку;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68

- 2880 руб. (12 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Налогообложение путевок

Итак, в 2004 году организации в основном будут приобретать путевки за счет собственных средств. Только отдых детей будет полностью или частично финансироваться ФСС. Но нужно помнить, что в любом случае затраты на приобретение путевок не учитываются в составе расходов при расчете налога на прибыль. Об этом сказано в пункте 29 статьи 270 Налогового кодекса.

Исключение составляют случаи приобретения путевок для работников - инвалидов (подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ). Затраты по обеспечению социальной защиты инвалидов (в т.ч. и оплата путевок в санаторно-курортные учреждения) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Но только в том случае, если не меньше половины работников организации - инвалиды, а расходы на оплату их труда составляют не менее 25 процентов от общих расходов на оплату труда организации.

Сложнее с определением налоговой базы по налогу на доходы физлиц. В пункте 9 статьи 217 Налогового кодекса сказано, что суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок не учитываются при расчете НДФЛ. Но это освобождение распространяется только в отношении путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, которые находятся на территории России. Если работодатель покупает сотруднику туристическую путевку, он должен удержать с него налог по ставке 13 процентов. Удержание НДФЛ можно произвести при выплате очередной заработной платы.

Что касается путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, то от НДФЛ освобождается их стоимость, выплаченная:

- за счет средств ФСС;

- за счет средств работодателей, которые остались в их распоряжении после уплаты налога на прибыль.

По поводу первого способа никаких вопросов не возникает. А вот со вторым источником ситуация не совсем ясная. Непонятно, что подразумевали законодатели под такой формулировкой. Либо они имели в виду то, что организация просто не уменьшает на стоимость оздоровительного отдыха свою налоговую прибыль. Либо чиновники хотели таким образом охарактеризовать именно чистую прибыль. То есть ту сумму, которая распределяется между учредителями организации и используется только с их согласия. Нужно сказать, что налоговики придерживаются именно такой точки зрения (письмо УМНС по Московской области от 10.02.2004 N 16-14/30/В453).

Чтобы соблюсти их требования, оформите решение собственников о том, что оплата путевок производится за счет нераспределенной прибыли. Тогда эту оплату нужно относить в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль прошлых лет". Налог на доходы физических лиц платить не придется.

Как быть, если предыдущий год организация закончила с убытком? Есть решение и у такой, казалось бы, безвыходной ситуации. Нет никакого нарушения в том, чтобы оплачивать путевки из средств, которые остались у работодателя после перечисления авансового платежа по налогу на прибыль за отчетный период. К такому выводу пришли судьи в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2003 N А17-1354/5.

Таким образом, НДФЛ нужно удерживать с работника только в том случае, если организация закончила с убытком и предыдущий год, и прошедшие отчетные периоды в текущем.

А как быть с единым социальным налогом? Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса, ЕСН не облагаются пособия, которые выплачиваются в соответствии с законодательством. Это относится и к оплате санаторно-курортного лечения, но только в той части стоимости путевки, которая профинансирована соцстрахом. Тем не менее на стоимость путевок, оплаченных организацией за счет собственных средств, ЕСН начислять также не нужно. Ведь, как было сказано выше, расходы фирмы на оплату отдыха или лечения сотрудников не учитываются при расчете налога на прибыль. А значит, не включаются в налоговую базу и по единому соцналогу (п. 3 ст. 236 НК РФ).

То же относится и к страховым взносам в Пенсионный фонд, ведь их рассчитывают исходя из базы по ЕСН (ст. 10 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Стоимость путевок не облагается и взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Об этом гласит пункт 16 Перечня выплат, на которые не начисляются "несчастные" взносы (утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765).

О.В. Лежнина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 11, июнь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 1, 2004.

*(2) Документ опубликован в "НА" N 8, 2004.

*(3) Документ опубликован в "НА" N 1, 2004.