Раздельный учет НДС: лабиринты теории и практика (М. Володина, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 28, июль 2004 г.)

Раздельный учет НДС: лабиринты теории и практика

По объективным причинам раздельный учет операций всегда вызывал у бухгалтеров массу вопросов, но сейчас они поступают в редакцию в огромных количествах. Нормы законодательства неоднократно менялись, стараясь приблизиться к практике, однако до сих пор многие из них остаются неоднозначными или вовсе отсутствуют. Надеемся, что предлагаемая статья поможет многим из вас разобраться в том, как вести раздельный учет в настоящее время.

Налогоплательщик, осуществляющий операции, облагаемые и не облагаемые (освобождаемые от налогообложения) НДС, обязаны вести раздельный учет таких операций, а также раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых (освобожденных от налогообложения) операций (п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ).

Внимание!

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

То есть налогоплательщик, который в соответствии с главой 21 НК РФ обязан вести, но не ведет раздельный учет, должен будет отнести НДС за счет собственных средств.

Как подтвердить, что ведется раздельный учет

Поскольку законодательство по НДС предъявляет жесткие требования к правилам зачета НДС, важно определить, что понимается под ведением раздельного учета. Главой 21 НК РФ, равно как и другими нормативными документами, этот вопрос не определен. Поэтому, по мнению автора, под ведением раздельного учета можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели.

Например, организация может вести учет облагаемой и не облагаемой НДС выручки (как на основе специально открытых субсчетов к счетам реализации, так и с помощью данных аналитического учета), определять обороты, рассчитывая их исходя из счетов-фактур, зарегистрированных в журналах, и т.п. Аналогично можно определять и сумму затрат, относящихся к видам деятельности.

Арбитражная практика

Анализируя арбитражную практику, можно сделать вывод: при решении вопроса о системе раздельного учета суды принимают любые документы, на основе которых можно достоверно определить, какая часть НДС относится к облагаемой, а какая - к не облагаемой НДС деятельности. При этом при рассмотрении дел суды считают, что формы организации раздельного учета (то есть как технически производится учет - на счетах, субсчетах, в ведомостях или единым расчетом за месяц и т.п.) не играют роли и могут быть различными.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 20 января 2003 г. по делу N А43-3513/02-31-108 признал достаточным определение налога, который организация не может возместить, на основании данных бухгалтерского учета и первичных документов, представленных налогоплательщиком; в постановлении от 3 декабря 2001 г. по делу N А29-802/01А был признан факт ведения раздельного учета товаров по их поступлению.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 17 марта 2004 г. по делу N А78-2669/03-С2-25/138-Ф02-796/04-С1 указал: "Довод налогового органа о том, что в нарушение п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик не вел раздельного учета затрат по розничной реализации товаров и затрат, приходящихся на оптовый товарооборот, не подтвержден материалами дела, операции по оптовой реализации товара отражены предпринимателем в отдельных регистрах бухгалтерского учета".

ФАС Дальневосточного округа установил, что организацией велся раздельный учет на основе инвентаризационной описи реализованных товаров (постановление от 29 мая 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-2/1179).

Ведение раздельного учета доходов и расходов при осуществлении нескольких видов деятельности может быть обеспечено и ведением компьютерной программы складского учета (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 мая 2004 г. по делу N Ф04/2685-1094/А27-2004).

Подтвердить право на льготу по НДС, установленную п. 2 ст. 149 НК РФ, можно и на основе счетов-фактур, книг покупок и продаж, если налогоплательщик на их основе рассчитывает НДС, приходящийся на разные виды операций (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 января 2004 г. по делу N Ф04/346-1399/А70-2003).

Фактическое ведение раздельного учета может быть установлено на основе журналов-ордеров, карточек счетов, оборотных ведомостей по счетам, сводных ведомостей затрат, калькуляций себестоимости работ (постановления ФАС Московского округа от 8 января 2004 г. по делу N КА-А40/10796-03, от 18 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/9196-03, от 8 октября 2003 г. по делу N КА-А41/7661-03).

Весьма показательное дело было рассмотрено ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 6 мая 2002 г. по делу N А10-7005/01-4-Ф02-1029/02-С1).

Налоговая инспекция настаивала на том, что о ведении раздельного учета может говорить только применение соответствующих субсчетов, "так как при отсутствии синтетического учета затруднительно определить облагаемый и необлагаемый обороты, поскольку уровень синтетического учета является именно тем обобщающим показателем, на основании которого можно определить наличие раздельного учета.

Главная книга, в которой нет субсчетов затрат по льготируемым и облагаемым затратам, являющаяся главным сводным обобщающим документом бухгалтерии предприятия, не может служить источником данной информации". Аналитические учетные данные, по мнению налоговой инспекции, содержат много избыточной информации и не могут служить достоверным источником необходимых сведений.

Суд с этим утверждением не согласился. Предприятие вело описание в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, платежных поручениях) содержания хозяйственных операций, которое позволяло отнести такую операцию к определенному виду деятельности, то есть к производству товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от налогообложения или подлежит налогообложению.

Обобщение первичных документов по каждой операции велось в аналитическом учете. В дело были представлены журналы-ордера, в которых отражены данные о поступлении товара, облагаемого налогом и не облагаемого, кассовые отчеты, ведомости, в которых отражалась выручка, полученная за реализацию товаров с НДС и без НДС, товарные отчеты по учету движения товаров, облагаемых и не облагаемых налогом, ведомости движения товаров, контрольно-кассовые чеки.

На основе всего вышеизложенного суд пришел к выводу, что налогоплательщиком велся раздельный учет. Такой вывод был сделан, даже несмотря на отсутствие на предприятии приказа о ведении раздельного учета.

На то, что "отсутствие в приказе об учетной политике указания на ведение раздельного учета при фактическом ведении такового не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении льготы", указал и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26 января 2004 г. по делу N Ф04/346-1399/А70-2003.

Когда бухгалтеру можно не мучиться...

Налогоплательщик имеет право не применять положения о раздельном учете к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Из приведенного положения можно сделать несколько выводов.

- Во-первых, данное положение явно не касается организаций, занимающихся торговыми операциями, так как говорится только о производстве товаров (работ, услуг). Рассматривать торговую деятельность как "производство торговых услуг" не представляется возможным, так как при оказании услуги обязательно есть ее заказчик. Торговая же организация приобретает и реализует товары самостоятельно, без стороннего заказа.

Сказанное, однако, не относится к организациям, которые реализуют товары по посредническому договору, и не означает, что если организация занимается одновременно торговой и производственной деятельностью, она не может воспользоваться рассматриваемым положением.

- Во-вторых, в расчете 5% участвуют совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг). Как учитывать эти расходы - по бухгалтерскому или налоговому учету, - главой 21 НК РФ не установлено. По мнению автора, лучше использовать данные бухгалтерского учета. Кроме того, положение о совокупных расходах, по-видимому, означает, что в расчете участвуют и общехозяйственные расходы, то есть те, которые нельзя непосредственно отнести к льготируемому или нельготируемому виду деятельности и которые подлежат распределению. Какова должна быть методика этого распределения - также остается неясным. По мнению автора, распределение общехозяйственных расходов в том порядке, в котором это предусмотрено ст. 170 НК РФ (по выручке), вызовет меньше споров с налоговыми органами. Поэтому если для целей бухгалтерского учета предусмотрено иное распределение общехозяйственных расходов (например, по прямым расходам) или они вовсе относятся на финансовый результат без всякого распределения, то для целей НДС придется делать специальный расчет.

Очевидно, что в связи с неоднозначностью налогового законодательства выбранный метод следует закрепить в учетной (налоговой) политике.

Пример 1

В июне организация осуществила следующие расходы на выпуск продукции, реализация которой:

- облагается НДС - 1180 тыс. руб. (в том числе без НДС - 1000 тыс. руб., НДС - 180 тыс. руб.), из них материалы, приобретенные в мае, - 400 тыс. руб., остальное - услуги и работы;

- не облагается НДС - 59 тыс. руб. (в том числе без НДС - 50 тыс. руб., НДС - 9 тыс. руб.), из них материалы, приобретенные в мае, - 35 тыс. руб.

Общехозяйственные расходы составили 236 тыс. руб. (в том числе без НДС - 200 тыс. руб., НДС - 36 тыс. руб.).

В июне отгружено продукции, облагаемой НДС, на сумму 3540 тыс. руб. (в том числе без НДС - 3000 руб., НДС - 540 тыс. руб.), не облагаемой НДС - на сумму 400 тыс. руб.).

В июне будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 20/о К-т сч. 10 - 400 тыс. руб. - списаны материалы, приобретенные в мае, на производство продукции, реализация которой облагается НДС

Д-т сч. 20/о К-т сч. 60 - 600 тыс. руб. - отражена задолженность перед подрядчиками, на сумму без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 108 тыс. руб. - учтен приходящийся на работы и услуги НДС

Д-т сч. 20/н К-т сч. 10 - 35 тыс. руб. - списаны материалы, приобретенные в мае, на производство продукции, реализация которой не облагается НДС

Д-т сч. 20/н К-т сч. 60 - 15 тыс. руб. - отражена задолженность перед подрядчиками, на сумму без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 2,7 тыс. руб. - учтен приходящийся на работы и услуги НДС

Д-т сч. 26 К-т сч. 60 - 200 тыс. руб. - общехозяйственные расходы, на сумму без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 36 тыс. руб. - НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.

Общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке:

на облагаемую НДС продукцию - 200 тыс. руб.: (3000 тыс. руб. + 400 тыс. руб.) х 3000 тыс. руб. = 176,5 тыс. руб.;

на не облагаемую НДС продукцию - 200 тыс. руб. - 176,5 тыс. руб. = 23,5 тыс. руб.

Всего совокупных расходов на производство:

- облагаемой продукции: 1000 тыс. руб. + 176,5 тыс. руб. = 1176,5 тыс. руб.;

- необлагаемой продукции: 50 тыс. руб. + 23,5 тыс. руб. = 73,5 тыс. руб.

Доля расходов на необлагаемую продукцию составит 73,5 тыс. руб.: (1176,5 тыс. руб. + 73,5 тыс. руб.) х 100% = 5,9%.

Так как доля превышает 5%, организация обязана распределить НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы, и не может принять этот НДС к вычету в полной сумме - 36 тыс. руб.

- В-третьих, возможна и обратная ситуация: организация производит и реализует незначительное количество продукции, облагаемой НДС. Может ли такая организация всю сумму НДС, предъявленную поставщиками, отнести на затраты?

Иногда в печати встречаются консультации специалистов, в том числе и налоговой службы, в которых разъясняется, что НДС отнести на затраты в этом случае можно. Однако автор делать это не советует. Глава 21 НК РФ не содержит положения, разрешающего не применять нормы ст. 170 НК РФ о ведении раздельного учета при незначительном производстве облагаемой НДС продукции в общем объеме продукции. Неприменение нормы не позволит принять для целей налогообложения по налогу на прибыль всю сумму НДС, приходящуюся на общехозяйственные расходы.

Только банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) независимо от других обстоятельств. При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет (п. 5 ст. 170 НК РФ).

Если есть операции, освобождаемые от НДС...

Порядок ведения раздельного учета НДС установлен п. 4 ст. 170 НК РФ. Он состоит в следующем.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, используемым для не облагаемых НДС операций;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, используемым для облагаемых НДС операций;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При применении принципа распределения НДС, заложенного в ст. 170 НК РФ, нужно обратить внимание на следующее.

Внимание!

Распределяется только тот НДС, который относится к общехозяйственным, общепроизводственным расходам, то есть тем расходам, которые нельзя отнести непосредственно к облагаемому или необлагаемому виду реализации. Это же относится и к НДС по приобретаемым основным средствам, нематериальным активам.

Возможны следующие случаи. В момент получения материальных ценностей, используемых при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, организация не знает, будут они использоваться в льготируемой или нельготируемой деятельности. Или, например, организация в части розничной торговли переведена на ЕНВД, а при приобретении товара невозможно определить, как он впоследствии будет реализован - оптом или в розницу. Означает ли это, что НДС, приходящийся на приобретаемые товары (работы, услуги), стоимость которых затем войдет в состав прямых расходов по тому или иному виду деятельности, следует распределять в порядке, установленном ст. 170 НК РФ?

По мнению автора, не следует. И это подтверждается выводами ФАС Восточно-Сибирского округа, сделанными им в постановлении от 9 июля 2002 г. по делу N А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/2002-С1.

Арбитражная практика

Налоговая инспекция посчитала, что приказом организации об учетной политике закреплен раздельный учет товаров по методике, противоречащей налоговому законодательству. По мнению инспекции, налоговое нарушение состояло в том, что поступившие в организацию товары носили общий характер и могли быть реализованы как в розничной торговле, переведенной на уплату ЕНВД, так и в оптовой торговле, облагаемой НДС.

Учет НДС при передаче товаров в розничную торговлю велся организацией в соответствии с ее учетной политикой следующим образом:

- передача товаров в розничную торговлю оформлялась расходной накладной с указанием ставки и суммы НДС, на основании расходных накладных ежемесячно составлялись сводные ведомости передачи товаров в розничную торговлю с указанием суммы НДС;

- на основании ведомостей передачи товаров ежемесячно составлялся журнал-ордер по расходу товаров, в котором указывалась сумма НДС по товарам, переданным в розничную торговлю, по которым НДС подлежал восстановлению в данном налоговом периоде.

Налоговая инспекция посчитала такой порядок неправомерным, считая, что при приобретении товаров НДС должен быть разделен на относящийся к облагаемому и не облагаемому НДС видам деятельности. Исчислив средний процент выручки за проверенный период по розничной и оптовой торговле, налоговая инспекция определила сумму НДС, не подлежащую к вычету расчетным путем. Тем самым налоговая инспекция фактически произвела раздельный учет НДС, относящийся к прямым расходам (товарам).

Суд пришел к выводу, что избранная организацией методика исчисления "входного" НДС не противоречит нормам действующего законодательства. Порядок исчисления недоплаты сумм налога, избранный налоговой инспекцией, не основан на нормах закона, поэтому признан судом необоснованным.

НДС распределяется в том отчетном периоде, когда он отражается по дебету счета 19, а не 68. Стоимость товаров (работ, услуг), участвующих в определении пропорции, берется также за тот период, когда НДС отражается по дебету счета 19.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от принятой налогоплательщиками учетной политики.

Под стоимостью товаров (работ, услуг) понимается их продажная стоимость, а не себестоимость. Стоимость товаров (работ, услуг), участвующая в расчете пропорции, по мнению налоговых служб, должна учитываться без НДС.

В расчете пропорции участвует не только стоимость товаров (работ, услуг), производство и реализация которых являются целью создания данной организации, но также и стоимость отгруженных основных средств, ценных бумаг и прочего имущества, арендных услуг и т.п.

Распределенный таким образом НДС в дальнейшем не перераспределяется.

Пример 2

Организация, учитывающая выручку для исчисления НДС "по оплате", в июле 2004 г. реализовала в счет полученной в июне предоплаты собственную продукцию на сумму 3540 тыс. руб., в том числе без НДС - 3000 тыс. руб., НДС - 540 тыс. руб., а также продукцию на сумму 1000 тыс. руб., не облагаемую НДС.

В июле были осуществлены общехозяйственные расходы на сумму 236 тыс. руб., в том числе без НДС - 200 тыс. руб., НДС - 36 тыс. руб., оплата которых поставщикам произведена организацией в сентябре 2004 г.

В августе 2004 г. реализовано продукции, облагаемой НДС, на сумму 1770 тыс. руб., в том числе без НДС - 1500 тыс. руб., НДС - 270 тыс. руб., не облагаемой НДС - на сумму 2500 тыс. руб. Оплата получена в сентябре.

В августе были осуществлены общехозяйственные расходы на сумму 295 тыс. руб., в том числе без НДС - 250 тыс. руб., НДС - 45 тыс. руб., оплата которых поставщикам произведена организацией предварительно в июле 2004 г.

В июле и августе 2004 г. организация осуществила как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, и не может принять к вычету НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме - он подлежит распределению. При этом будут сделаны следующие проводки.

Июнь

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 3540 тыс. руб. - получена предоплата под облагаемую НДС продукцию

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - 540 тыс. руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с предоплаты

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 1000 тыс. руб. - получена предоплата под не облагаемую НДС продукцию.

Июль

Операции по реализации:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 3540 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции, облагаемой НДС

Д-т сч. 68 К-т сч. 62 - 540 тыс. руб. - восстановлен НДС, уплаченный с аванса

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - 540 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с реализации

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 1000 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС.

Операции по общехозяйственным расходам:

Д-т сч. 26 К-т сч. 60 - 200 тыс. руб. - учтены общехозяйственные расходы июля, без НДС.

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 36 тыс. руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы

Рассчитывается доля, исходя из которой налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую отнесению на расходы:

1000 тыс. руб.: (3000 тыс. руб. + 1000 тыс. руб.) = 0,25

36 тыс. руб. х 0,25 = 9 тыс. руб.

Д-т сч. 26 К-т сч. 19 - 9 тыс. руб. - часть НДС отнесена на расходы.

Оставшаяся сумма НДС в размере 27 тыс. руб. (36 тыс. руб. - 9 тыс. руб.) может быть принята к вычету при соблюдении условий, установленных законодательством.

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 295 тыс. руб. - произведена предоплата поставщикам по расходам, которые будут произведены в августе.

Август

Операции по реализации:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 1770 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции, облагаемой НДС

Д-т сч. 90 К-т сч. 76 - 270 тыс. руб. - начислена задолженность по НДС

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 2500 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС

Операции по общехозяйственным расходам:

Д-т сч. 26 К-т сч. 60 - 250 тыс. руб. - учтены общехозяйственные расходы, без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 45 тыс. руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы

Рассчитывается доля, исходя из которой налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую отнесению на расходы:

2500 тыс. руб. : (1500 тыс. руб. + 2500 тыс. руб.) = 0,625

45 тыс. руб. х 0,625 = 28,1 тыс. руб.

Д-т сч. 26 К-т сч. 19 - 28,125 тыс. руб. - часть НДС отнесена на расходы.

Оставшаяся сумма НДС в размере 16,875 тыс. руб. (45 тыс. руб. - 28,125 тыс. руб.) может быть принята к вычету также в августе, так как оплата поставщикам была произведена в июле.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 28, 125 тыс. руб. - принят к вычету НДС по общехозяйственным расходам, произведенным в августе.

Сентябрь

Операции по реализации:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 4270 тыс. руб. - получена оплата от покупателей за продукцию, реализованную в августе (1770 тыс. руб. + 2500 тыс. руб.)

Операции по общехозяйственным расходам:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 236 тыс. руб. - оплачено поставщикам за товары (работы, услуги), отнесенные на общехозяйственные расходы июля

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 27 тыс. руб. - принят к вычету НДС, распределенный на деятельность, облагаемую НДС, в июле.

Если в каком-либо налоговом периоде (квартале, месяце) не было отгрузки по виду деятельности, облагаемому НДС, то весь НДС по общехозяйственным расходам относится в их состав. Если выручки не было по виду деятельности, освобожденному от НДС, то весь НДС данного налогового периода принимается к вычету при соблюдении условий, установленных законодательством. Возможен и случай, когда при наличии общехозяйственных расходов отсутствует выручка, хотя в предыдущем и последующем периодах выручка есть как по облагаемому, так и по не облагаемому НДС видам деятельности. Очевидно, что и в этом случае следует распределять НДС, однако, как это осуществить, налоговым законодательством не определено. Следовательно, метод распределения следует закрепить в учетной политике организации. Пропорция может быть определена, например, по отгрузке предыдущего или последующего налоговых периодов, на основе данных бухгалтерского учета или любым другим экономически обоснованным методом.

На практике возникает и такой вопрос. В состав общехозяйственных расходов могут входить относящиеся только к одному из видов деятельности. Надо ли НДС распределять в общей сумме или такие расходы с учетом НДС следует выделять отдельно?

Пример 3

Для структурного подразделения, которое занимается только не облагаемым НДС видом деятельности, организация арендует отдельное помещение. Арендная плата уплачивается с НДС.

Арендная плата с НДС включается в общехозяйственные расходы, однако ясно, что они относятся только к одному виду деятельности - не облагаемому НДС.

Напомним, что в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, подлежат распределению, только если они используются для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Поэтому каждый вид расходов нужно рассматривать отдельно, даже если эти расходы относятся к общехозяйственным.

Таким образом, по условиям примера сумма НДС, предъявленная арендодателем, распределению не подлежит, а включается в состав расходов:

Д-т сч. 26 К-т сч. 19.

В обороте - вексель: есть ли реализация?

В соответствии с п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Ценные бумаги, к которым относятся и векселя, являются имуществом согласно ст. 128 ГК РФ. Следовательно, для НК РФ векселя являются товаром.

Реализация ценных бумаг НДС не облагается (подп. 12, п. 2 ст. 149 НК РФ).

Поэтому в общем случае если организация реализует товары (работы, услуги) и одновременно векселя, то ею должен вестись раздельный учет НДС, предъявленного поставщиками, приходящийся на облагаемые и необлагаемые операции по реализации.

Однако является ли любое выбытие векселя его реализацией? По мнению автора, можно выделить несколько вариантов приобретения и выбытия векселей, когда нельзя говорить о том, что возник оборот по реализации, не облагаемый НДС.

Основные варианты поступления и выбытия векселей представлены на схеме (см. с. 12).

На схеме видно, что выбытие любого векселя независимо от способа его получения организацией может производиться путем реализации либо погашения.

Если производится погашение векселя векселедателем либо иным плательщиком (независимо от того, как вексель поступил в организацию), то говорить о реализации векселя, то есть о том, что для целей раздельного учета НДС есть обороты, не облагаемые НДС, нельзя. Вексель имеет двойственную природу - будучи имуществом (ценной бумагой), он оформляет заемные обязательства. Если вексель гасится, то реализация отсутствует, несмотря на то что стоимость векселя, если он, например, был приобретен в качестве финансовых вложений, списывается в дебет счета 91, так как в соответствии со ст. 39 НК РФ при реализации происходит смена собственника. В данном случае смена собственника отсутствует: фактически организация получила долговое обязательство, а затем его погасила. Подтверждение данной позиции можно найти в Письме Минфина РФ от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30.

Схема

                       /-------------\

                       |   Вексель   |

                       \-------------/

/-----------------------------------------------------------------------\

|                                                                     |

|/---------------------\        /--------------------------------------\|

||Приобретен за плату  |        |Получен в оплату товаров (работ,услуг)||

|\---------------------/        \--------------------------------------/|

|   |           |                                                     |

|   |           |    /--------------------------\ /--------------------\|

|   |           |    |Выписан третьим лицом     | |Выписан покупателем ||

|   |           |    \--------------------------/ \--------------------/|

\-----------------------------------------------------------------------/

| /--+----------/ \------------+---\ |   | /----------------------/ | | | | \------------------------\ | | | | |    /---------------------------------\ /--------------------------------\ |Реализован, в том числе передан в| |Погашен векселедателем или иным | |оплату приобретенных товаров| | плательщиком по векселю | |(работ, услуг) | | | \---------------------------------/ \--------------------------------/

Неоднозначным, по мнению автора, в этом случае является лишь досрочное погашение векселя векселедателем. Например, организация получила в оплату за товары векселя Сбербанка РФ со сроком погашения не ранее 1 августа 2004 г. номинальной стоимостью 5000 руб. Не дожидаясь срока погашения, она предъявила векселя векселедателю 15 июля 2004 г. Векселя были оплачены досрочно в меньшей сумме - 4900 руб. Есть ли здесь реализация векселя?

Вопрос спорный, и связано это опять-таки с тем, что вексель имеет двойственную природу. С одной стороны, вексель погашен векселедателем, то есть фактически погашено заемное обязательство. С другой стороны, Положение о переводном и простом векселе, утвержденное постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341, досрочного погашения векселей не предусматривает, то есть можно говорить о том, что при досрочном "предъявлении и погашении" вексель был "реализован" векселедержателем и "приобретен" векселедателем.

Вексель в общем случае может быть не только погашен, но и реализован, в том числе путем передачи его в оплату приобретенных товаров (работ, услуг). В момент реализации ценная бумага меняет собственника, поэтому возникает оборот по реализации ценных бумаг, не облагаемый НДС. Но во всех ли трех случаях, представленных на схеме, возникает такой оборот? Очевидно, что данное утверждение будет справедливо тогда, когда либо вексель был приобретен за деньги, либо вексель третьего лица, не являющегося покупателем товаров (работ, услуг), был получен от покупателя в оплату этих товаров (работ, услуг), а затем реализован.

В бухгалтерском учете организации при этом отражаются приобретение и выбытие финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений").

В налоговом учете при этом (при исчислении НДС) отражается, во-первых, реализация товаров (работ, услуг) (когда вексель был получен в их оплату), во-вторых, реализация векселя.

Рассмотрим, является ли для целей бухгалтерского учета и налогообложения реализацией дальнейшая передача векселя, выданного ранее организацией - векселедателем организации - продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. При получении этого векселя новое имущество в виде финансовых вложений в учете не отражается (п. 3 ПБУ 19/02).

В момент получения векселя не отражается и закрытие дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги). Задолженность будет погашена в момент реализации данного векселя, в том числе путем передачи его в оплату приобретенных товаров (работ, услуг). Однако так как такого имущества, как вексель, в учете не числится, то и реализация векселя в бухгалтерском учете не отражается.

Для целей исчисления НДС применяется такой же порядок. В соответствии с п. 2 и 4 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя.

В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем - векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем - векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

То есть в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, отражается только одна реализация - товаров (работ, услуг). Следовательно, передача по индоссаменту векселя векселедателя - покупателя товаров (работ, услуг) не должна отражаться для целей налогообложения как реализация ценной бумаги, а следовательно, участвовать в качестве не облагаемых НДС оборотов при ведении раздельного учета НДС. Данный вывод автора косвенно подтверждает постановление ФАС Московского округа от 18 апреля 2003 г. по делу N КА-А40/2047-03.

Пример 4

Организация, учитывающая выручку для целей исчисления НДС "по оплате" в июле реализовала товары покупателю на сумму 3540 тыс. руб., в том числе без НДС - 3000 тыс. руб., НДС - 540 тыс. руб. В оплату были получены 10 беспроцентных векселей Сбербанка РФ номинальной стоимостью 200 тыс. руб. каждый со сроком погашения 30 июля 2004 г. и два беспроцентных векселя покупателя номинальной стоимостью 1000 тыс. руб. каждый.

Не дожидаясь погашения, организация 10 июля досрочно предъявила 5 векселей Сбербанку РФ к погашению, получив при этом сумму 900 тыс. руб. Оставшиеся 5 векселей были предъявлены Сбербанку РФ в срок - 30 июля 2004 г. При этом на расчетный счет организации поступила сумма в размере их номинальной стоимости.

В июле был передан в качестве предоплаты один вексель покупателя под приобретение товаров стоимостью 950 тыс. руб. (в том числе без НДС - 805 тыс. руб., НДС - 145 тыс. руб.). Товары поступили в августе.

Кроме того, в июле были осуществлены общехозяйственные расходы на сумму 472 тыс. руб., в том числе без НДС - 400 тыс. руб., НДС - 72 тыс. руб., оплата которых поставщикам произведена также в июле.

Так как в данном месяце организация осуществила как облагаемые (реализация товаров), так и не облагаемые (реализация ценных бумаг) НДС операции, она должна вести раздельный учет данных операций. При этом будут сделаны следующие проводки.

Д-т сч. 62/1 К-т сч. 90 - 3540 тыс. руб. - отражена выручка от реализации продукции

Д-т сч. 90 К-т сч. 76 - 540 тыс. руб. - начислена задолженность по НДС.

При получении векселей закрытие дебиторской задолженности отражено пропорционально их номинальной стоимости. Номинальная стоимость всех полученных векселей составляет 4000 тыс. руб. (10 векселей Сбербанка РФ номинальной стоимостью 200 тыс. руб. и два векселя покупателя номинальной стоимостью 1000 тыс. руб.). Сумма дебиторской задолженности - 3540 руб., следовательно, при получении векселей Сбербанка РФ осуществлены расходы на финансовые вложения в размере 1770 тыс. руб. (2000 тыс. руб.: 4000 тыс. руб. х 3540 тыс. руб.) или в расчете на один вексель - 177 тыс. руб.

Д-т сч. 58 К-т сч. 62/1 - 1770 тыс. руб. - отражено получение 10 векселей Сбербанка РФ в счет оплаты задолженности

Д-т сч. 62/2 К-т сч. 62/1 - 1770 тыс. руб. - отражено получение двух векселей покупателя (на каждый приходится сумма 885 тыс. руб.)

Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - 900 тыс. руб. - векселя Сбербанка РФ предъявлены к погашению досрочно

Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - 1000 тыс. руб. - векселя Сбербанка РФ предъявлены к погашению в срок

Д-т сч. 91 К-т сч. 58 - 1770 тыс. руб. - себестоимость векселей Сбербанка РФ списана на реализацию

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 1900 тыс. руб. - получены суммы по векселям Сбербанка РФ (900 тыс. руб. + 1000 тыс. руб.)

Д-т сч. 60 К-т сч. 62/2 - 885 тыс. руб. - отражается передача векселя покупателя в качестве предоплаты приобретаемых товаров

Д-т сч. 60 К-т сч. 91 - 65 тыс. руб. - выявлена прибыль, возникшая из-за разницы оценок дебиторской и кредиторской задолженности при обращении векселя покупателя (950 тыс. руб. - 885 тыс. руб.).

Кроме того, в июле были осуществлены общехозяйственные расходы:

Д-т сч. 26 К-т сч. 60 - 400 тыс. руб. - учтены общехозяйственные расходы, без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 72 тыс. руб. - отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы.

Рассчитывается доля, исходя из которой налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую отнесению на расходы. Как рассматривалось выше, по мнению автора, предъявление векселя Сбербанка РФ к погашению в установленный срок, а также передача векселя покупателя, полученного ранее в оплату товаров (работ, услуг), не является реализацией ценных бумаг для целей исчисления НДС. Предъявление векселя к оплате досрочно, по мнению автора, напротив, приводит к появлению оборота по реализации, не облагаемого НДС.

В июле осуществлена реализация товаров, облагаемая НДС, на сумму 3000 тыс. руб. (без НДС), а также реализация ценных бумаг, не облагаемая НДС, на сумму 900 тыс. руб.

Доля рассчитывается следующим образом:

900 тыс. руб.: (3000 тыс. руб. + 900 тыс. руб.) = 0,23.

Д-т сч. 26 К-т сч. 19 - 16,6 тыс. руб. - часть НДС отнесена на расходы (72 тыс. руб. х 0,23)

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 472 тыс. руб. - произведена оплата поставщикам.

Так как в июле созданы условия, установленные главой 21 НК РФ, для принятия НДС к вычету, то оставшаяся сумма НДС в размере 55,4 тыс. руб. (72 тыс. руб. - 16,6 тыс. руб.) может уменьшить задолженность организации перед бюджетом.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 55,4 тыс. руб. - принят к вычету НДС.

Раздельный учет при отгрузке на экспорт

Пунктом 1 ст. 153 НК РФ установлено, что при применении налогоплательщиками, реализующими товары (работы, услуги), различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Согласно п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров, облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Из данных норм НК РФ можно сделать вывод, что налогоплательщику вменено в обязанности вести учет таким образом, чтобы имелась возможность определить налоговую базу по операциям по реализации, облагаемым по различным ставкам. Однако нормами главы 21 НК РФ прямо не предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет операций, облагаемых по разным налоговым ставкам: 18, 10 и 0%, для возможности применения этих ставок или возможности принять НДС, уплаченный поставщикам, к вычету. Аналогичные выводы можно найти, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2003 г. по делу N А42-8250/02-С4.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) для осуществления операций по экспорту товаров, могут быть предъявлены к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), но в особом порядке - в момент подтверждения факта экспорта или в другой момент, установленный законодательством. Кроме того, согласно ст. 172 НК РФ вычеты по экспортным операциям предоставляются на основании отдельной налоговой декларации, заполняемой по специальной форме. Очевидно, что заполнение такой декларации невозможно, если не учитывать обособленно материальные ресурсы, работы, услуги, приобретенные для операций, облагаемых по ставке 0%. Таким образом, у организации, отгружающей товары на экспорт, возникает необходимость определить, какие суммы НДС связаны с экспортом, а какие с операциями по реализации на территории России, чтобы правильно рассчитать налог к уплате в бюджет или к вычету по обоим видам операций.

Порядок ведения раздельного учета затрат по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, и затрат по другим операциям законодательно не определен, поэтому организация может разработать и закрепить в учетной политике любой вариант раздельного учета.

Например, организации, отгружающие товары на экспорт, могут вести учет в том же порядке, который был рассмотрен в примере 2, с той лишь разницей, что НДС, распределенный на товары, отгруженные на экспорт, не относится на расходы, а учитывается отдельно на субсчете к счету 19 (или 68) до тех пор, пока организация не подтвердит факт экспорта или не создадутся другие условия для возможности принятия этого НДС к вычету.

При осуществлении экспортных операций у налогоплательщиков, как правило, возникает вопрос: следует ли при ведении раздельного учета распределять НДС, относящийся к косвенным (общехозяйственным, общепроизводственным) расходам, например по арендным платежам, приобретаемым основным средствам, которые одновременно участвуют в операциях, облагаемых по различным ставкам? Ведь распределение части НДС на сумму, предъявляемую к возмещению при экспорте по общехозяйственным расходам, - не в интересах налогоплательщика. Во-первых, для принятия к возмещению необходимо будет собрать установленный ст. 165 НК РФ комплект документов. Во-вторых, рассчитавшись с поставщиками реальными деньгами, налогоплательщик получит возможность не сразу, а только в последующем получить определенное возмещение из бюджета.

По мнению налоговых служб, выраженному, например, в письмах МНС РФ от 15 мая 2003 г. N 03-1-08/1485/12-С698, УМНС РФ по г. Москве от 15 мая 2003 г. N 24-11/27161, такое распределение производить нужно. Такой же вывод можно сделать и на основе арбитражной практики (постановление ФАС Московского округа от 3 февраля 2004 г. по делу N КА-А40/172-04).

Причем в указанном Письме УМНС РФ по г. Москве разъясняется, в каком порядке, по мнению налоговиков, должен производиться раздельный учет.

По косвенным расходам (в том числе общехозяйственным и другим), одновременно использующимся в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, сумма предъявленного к возмещению налогового вычета по НДС может определяться расчетным путем на основании принятой в организации методики раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции. Методика разрабатывается с использованием методов бухгалтерского учета по учету затрат.

То есть подход к решению вопроса, по мнению налоговиков, один: раздельный учет следует организовать по правилам бухгалтерского учета.

Однако так как главой 21 НК РФ никакой порядок ведения раздельного учета при осуществлении экспортных операций не установлен, то организация вправе применять любой другой метод. Это подтверждает арбитражная практика.

Более того, налогоплательщики, реализующие товары на экспорт, - это, как правило, крупные организации с непрерывным циклом производства, и определить, какая сумма уплаченного поставщикам НДС относится непосредственно к той или иной экспортной поставке, для них не представляется возможным из-за сложности учета.

Поэтому, так как при осуществлении экспортных операций не применяются нормы п. 4 ст. 170 НК РФ, такой налогоплательщик в соответствии с установленной учетной политикой, по мнению автора, может:

во-первых, распределять НДС исходя из процентного соотношения отгруженной на экспорт продукции в общем объеме выпущенной продукции - как по прямым расходам, так и по косвенным;

во-вторых, распределять сразу сумму оплаченного НДС (то есть того, который в данном налоговом периоде был отражен по дебету счета 68), а не принятого к учету НДС (отраженного по дебету счета 19).

Пример 5

Предприятие приобрело в июле товаров (работ, услуг) для производства продукции на сумму 826 млн руб., в том числе без НДС - 700 млн руб., НДС - 126 млн руб. Оплата поставщикам в июле произведена в сумме 708 млн руб., в том числе 600 млн руб. - без НДС, 108 млн руб. - НДС.

Кроме того, в июле оплачен НДС по товарам (работам, услугам), которые отнесены или будут отнесены на косвенные расходы, в сумме 24 млн руб.

Организация производит один вид продукции. Учетной политикой организации установлено, что НДС, уплаченный поставщикам в отчетном месяце, распределяется между операциями по реализации на экспорт и на внутренний рынок исходя из доли продукции, отгруженной на экспорт, в общем объеме произведенной продукции.

На начало месяца было в остатках 500 т продукции, в течение месяца произведено 19 500 т, отгружено на экспорт - 15 000 т.

Операции июля предприятие отразило так:

Д-т сч. 10, 20 К-т сч. 60 - 700 млн руб. - приобретены товары (работы, услуги) для производства продукции, на сумму без НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 126 млн руб. - отражен НДС, приходящийся на стоимость товаров (работ, услуг)

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 708 млн руб. - произведена оплата поставщикам

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 132 млн руб. - принят к вычету НДС в сумме, уплаченной поставщикам (108 млн руб. + 24 млн руб.).

Определяется доля, приходящаяся на экспортированную продукцию: 15 000 т: (500 т + 19 500 т) = 0,75.

Д-т сч. 19 К-т сч. 68 - 99 млн руб. - сторнирован НДС, приходящийся на отгруженную на экспорт продукцию (132 млн руб. х 0,75).

Конечно, на практике методики распределения НДС гораздо более сложные, учитывающие особенности каждого конкретного производства, однако общий подход к распределению НДС (при невозможности без огромных трудозатрат определить его прямым путем - таким, какой рассматривался в примере 2), как правило, основан на пропорции между стоимостью или количеством отгруженной на экспорт и произведенной предприятием продукции.

При этом попытки налоговых служб доказать, что такой метод распределения НДС не соответствует п. 1 ст. 153 и п. 6 ст. 166 НК РФ, так как сумма НДС определяется не отдельно по каждой экспортной поставке, а в целом за месяц, не находят поддержки в судах (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 февраля 2004 г. по делу N А33-7549/03-С3-Ф02-397/04-С1, от 11 февраля 2004 г. по делу N А19-8733/03-33-Ф02-162/04-С1, от 16 декабря 2003 г. по делу N А19-8732/03-5-Ф02-4422/03-С1; ФАС Московского округа от 30 декабря 2003 г. по делу N КА-А40/10794-03, от 23 октября 2003 г. по делу N КА-А40/7978-03; ФАС Западно-Сибирского округа от 10 марта 2004 г. по делу N Ф04/1287-333/А27-2004, от 26 ноября 2003 г. по делу N Ф04/5954-880/А67-2003 и другие).

М. Володина,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 28, июль 2004 г.