Проблемы внутренних офшоров (А. Умнов, "эж-ЮРИСТ", N 27, июль 2004 г.)

Проблемы внутренних офшоров

Понятие "минимизация налогообложения" в последнее время воспринимается более чем с опаской: судебная практика демонстрирует тенденцию приравнивать его к налоговому правонарушению (см. "эж-ЮРИСТ" N 23, 26 за 2004 год). Однако полное искоренение налоговой оптимизации представляется маловероятным: очевидно, что она лишь примет более изощренные формы.

Так называемые "российские офшоры" стали популярными с 1993-1994 г. как инструмент для осуществления налоговых и корпоративных схем, основанный на территориальном выборе. Из всех внутренних офшоров сегодня сохранились льготные зоны на территории Калмыкии, Республики Алтай, Смоленской и Ярославской областей.

Грамотное использование компаний, зарегистрированных в российских низконалоговых зонах, по-прежнему остается легитимным инструментом снижения налогов.

Предпринимателей привлекают удаленность от центра, пониженные налоговые ставки на прибыль и имущество, возможность использования местной управляющей компании, широкий спектр секретарских услуг и лояльность местных чиновников к инвесторам-льготникам.

Однако в прошлом массовый характер приобрело использование таких компаний в "серых" схемах для последующего увода прибыли от налогообложения, особенно в оптовой торговле. Зачастую создатели таких схем для устранения признаков аффилированности компаний, участвующих в схеме, использовали в качестве учредителей и руководителей своих доверенных лиц, а деятельность офшорных фирм организовывали так, чтобы не возникали признаки стационарных рабочих мест на территории других, назовем их высоконалоговыми, регионов. В результате регионы-доноры теряли значительную часть налоговых поступлений, а регионы, создавшие на своей территории зоны экономического благоприятствования, получали дополнительные денежные поступления в качестве "инвестиционных взносов".

Подобные злоупотребления приводили к перекосу межбюджетных отношений и не могли остаться без внимания правительства и депутатов. Были проведены проверки по линии Прокуратуры РФ, Счетной палаты и ФСНП (см. "эж-ЮРИСТ" N 36 (240), 2002 г., с. 10). Однако популярность внутренних офшоров в основном пошла на убыль лишь после принятия главы 25 НК РФ, в соответствии с нормами которой субъектам РФ оставили право предоставлять льготы по налогу на прибыль с 1 января 2002 г. не более чем на 4%.

Вместе с тем необходимо заметить, что одно из положительных наследий работы "свободных экономических зон" образца 1993-2001 гг. - отлаженный административный механизм обеспечения и поддержки предпринимательства в этих регионах. Многие предприниматели, имевшие ранее опыт работы во внутренних офшорах, предпочитают до сих пор открывать компании там в связи с отсутствием административных барьеров, легкостью лицензирования их деятельности, оперативного решения их текущих потребностей и цивилизованных отношений с налоговыми органами.

Как избежать "налоговой прописки"

Использование российских офшоров в налоговом планировании имеет свою специфику. Для того чтобы избежать необходимости постановки на налоговый учет в высоконалоговых регионах, и, как следствие этого, необходимости платить региональные и местные налоги, офшорные компании должны избегать признаков ведения деятельности на их территории, а также не иметь стационарных рабочих мест, созданных более чем на один месяц.

Наличие такого места свидетельствует о возникновении обособленного подразделения офшорной компании на территории высоконалогового региона. Причем этот месячный период нельзя исчислять суммированием сроков функционирования за год или иной налоговый период. Но часто представители ИМНС неверно трактуют положения закона, и налогоплательщику приходится защищать свои законные интересы в суде.

Калмыцкая аудиторская фирма командировала специалистов в С.-Петербург, где заказчик оборудовал им рабочие места. Аудит осуществлялся в несколько этапов. В мае и августе аудиторы провели в С.-Петербурге по две недели, а в ноябре - три. ИМНС С.-Петербурга посчитала, что у нее в этом городе создано обособленное подразделение. Были суммированы все дни существования стационарно оборудованных рабочих мест: 2 недели + 2 недели + 3 недели > 1 месяца.

Но такой метод исчисления противоречит ч. 4 ст. 6.1 НК РФ, в соответствии с которой учитываются лишь дни непрерывного существования стационарно оборудованных рабочих мест. В данной ситуации срок непрерывной деятельности в С.-Петербурге через оборудованные рабочие места не превысил одного месяца, у организации не имелось стационарных рабочих мест в этом городе, а значит, не было и обособленного подразделения.

О существовании стационарных рабочих мест может свидетельствовать аренда предприятием офисных или складских помещений для своих нужд, а также местонахождение исполнительных органов компании, например постоянное фактическое проживание руководителя компании или других ответственных работников.

В современных условиях ведения бизнеса, развития IТ-индустрии и аутсорсинга со многими функциями в состоянии справиться даже один директор (он же может быть одновременно и главным бухгалтером компании).

Поэтому, если льготная компания реализует свой товар на территории высоконалогового региона, ей лучше заключать договоры комиссии (поручения, хранения, консигнации) товаров с другими местными предприятиями.

Например, московское предприятие-комиссионер, осуществляющий деятельность от своего имени, но за счет калмыцкой организации, станет платить налоги с суммы своего вознаграждения по данному договору и оформит на себя недвижимость, договоры аренды, лицензии, будет продавать товар в розницу и т. д. Если же продавцом товара является сама льготная компания, то осуществлять реализацию она обязана со своего места нахождения самовывозом транспортом покупателя. Можно также в ряде случаев в качестве грузоотправителя использовать поставщика офшорной компании, а в качестве грузополучателя - ее покупателя. Все то же самое относится и к деятельности по выполнению работ или оказанию услуг низконалоговыми компаниями.

ФАС СЗО определил, что у калмыцкой фирмы "Нитрохим-Эксим", не состоящей на налоговом учете в Санкт-Петербурге, имеют место следующие признаки ведения деятельности на территории Санкт-Петербурга:

- генеральный директор калмыцкой фирмы проживает (имеет регистрацию) в Санкт-Петербурге и одновременно является одним из руководителей питерской материнской компании;

- работа фирмы построена так, что фактическим адресом ее исполнительного органа является адрес в г. Санкт-Петербурге;

- фирма арендует склады в г. Санкт-Петербурге;

- работники питерской компании состоят в штате (трудовых отношениях) и в дочерней калмыцкой фирме. Тем самым заключение и исполнение трудовых договоров происходит на территории г. Санкт-Петербурга. Все работники фирмы (22 человека) проживают (имеют регистрацию) на территории Санкт-Петербурга. Выплата заработной платы осуществляется из кассы предприятия по питерскому адресу;

- имеются доказательства того, что фирма заключает договоры, оформляет счета-фактуры, производит расчеты, заключает и исполняет сделки на территории Санкт-Петербурга;

- фирма имеет основные фонды - компьютерную технику, используемые ею (но, например, находящиеся на ответственном хранении у третьих лиц) на территории Санкт-Петербурга (постановление ФАС СЗО от 31.01.2000 по делу N А56-16358/99).

Новое время - новые схемы

Показательный процесс над компаний "ЮКОС", широко применявшей в своей деятельности внутренние офшоры, вызвал повсеместное нежелание предпринимателей получать региональные льготы по налогу на прибыль.

Действительно, до 01.01.2004 внутренние офшоры пользовались лазейкой, которую им оставил Закон о внесении изменений во вторую часть НК РФ от 06.08.2001. В нем сказано, что компании, которые до 01.07.2001 заключили с регионами инвестиционные договоры, могут полностью освобождаться от региональной (16%; было 16,5%) и местной (2%) частей налога на прибыль. Это позволяло снизить ставку налога с 24 до 6%. Эту возможность и использовали нефтяные компании.

Однако у компаний все же сохранилась возможность серьезно экономить на налогах по договоренности с губернаторами. Дело в том, что регионы имеют право возвращать налогоплательщикам часть собранных налогов в виде субвенций - для этого региону достаточно принять у себя соответствующий закон. Такой закон, в частности, принят в Ярославской области (Закон Ярославской области "О стимулировании экономического развития Ярославской области" от 23.04.2001 N 20-з). Интерес к этой форме поддержки бизнеса сейчас проявляют и другие традиционно офшорные регионы - Калмыкия, Чукотка, Мордовия и даже Тюменская область.

Между тем офшорная ярославская модель имеет по меньшей мере одно уязвимое место, препятствующее популярности субвенций. Компании, претендующие на получение субвенции, должны регистрироваться на территории Ярославской области, а фактически им приходится работать на территории других регионов.

Причем эти фирмы в соответствии с условиями предоставления льгот должны быть успешно развивающимися прибыльными компаниями, которым будет сложно избежать признаков ведения деятельности (стационарных рабочих мест) в других высоконалоговых регионах. Ведь все "белые" компании, как правило, имеют там арендованные офисы и склады с рабочими местами, штат сотрудников, местные лицензии и т. д. Тем самым налицо факт незаконной предпринимательской деятельности без постановки на налоговый учет обособленных подразделений "ярославских" компаний, что сводит на нет всю привлекательность схемы.

Единственный выход для предпринимателя - создавать не реально действующую компанию, а всего лишь "куклу" с признаками "успешно развивающейся" компании, способную соответствовать инвестиционным требованиям. Но здесь сразу на ум приходит печальный опыт ЮКОСа. Кроме того, если новый правительственный законопроект по разграничению полномочий между бюджетами разных уровней будет принят, то с 1 января 2005 г. регионы могут лишиться права выдавать субсидии. И хотя субвенции юрлицам можно проводить и под видом других расходов, наделение Минфина правом контролировать исполнение региональных бюджетов может положить конец и этой практике.

Оптимизация или недобросовестность?

Непримиримые противоречия Минфина и Минэкономразвития привели к тому, что законопроект об особых экономических зонах (ОЭЗ) отложен в долгий ящик. Это, по существу, консервирует на неопределенный срок существующую практику деятельности российских офшоров. Действительно, опасения чиновников, что новые "зональные" проекты могут быть использованы для формирования центров прибыли в особых зонах, не лишены основания, так как нынешнее российское законодательство не позволяет надежно контролировать и пресекать трансфертное ценообразование.

По существу, единственное "действенное" оружие, которое использует власть в борьбе с внутренними офшорами, - это вольная трактовка такого понятия, как "недобросовестный налогоплательщик". Отсутствие в законодательстве четкого определения понятия "добросовестность" ведет к изобретению задним числом все новых, не установленных законом запретов и ограничений, что иначе как произволом назвать нельзя.

Чего стоит только формулировка "Несоразмерность инвестиций в экономику регионов предоставленным льготам", недавно данная Московским арбитражным судом по делу ЮКОСа, откуда делается вывод, что компания является "недобросовестным налогоплательщиком". Недобросовестных же налогоплательщиков вообще, оказывается, можно ставить вне закона, поскольку, по мнению суда, "нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных". (Московский арбитражный суд при этом исходил из знаменитого определения КС РФ от 25.07.2001 N 138-О.) По этой причине "недобросовестному налогоплательщику" ЮКОСу суд отменил срок давности для привлечения к налоговой ответственности, установленный ст. 113 НК РФ. Опять же не основано на законе и возложение обязанности по уплате налогов аффилированных компаний на контролирующее их предприятие (ЮКОС), а установление факта "зависимости" по не установленным в законе косвенным признакам вызывает по меньшей мере недоумение.

26 мая 2004 г. Московский арбитражный суд признал ЮКОС "взаимозависимым" с более чем 20 компаниями, зарегистрированными в бывших российских офшорах. Среди выявленных судом признаков, "доказывающих" аффилированность, присутствуют, например, и такие: эти компании имели счета в одних и тех же банках, подконтрольных ЮКОСу, эти фирмы рассчитывались друг с другом и ЮКОСом преимущественно взаимозачетами и векселями того же ЮКОСа, а их бухгалтерию вели компании ООО "ЮКОС-Инвест" либо ООО "ЮКОС-ФБЦ".

Вот еще примеры изощренных трактовок понятия "добросовестный налогоплательщик". ФАС ДВО в марте 2003 г. постановил, что "отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона (легальность действий налогоплательщика) не означает одновременно и его добросовестность" (постановление от 26.03.2003 N ФОЗ-А73/03-2/204). А ФАС СКО в июне 2003 г. решил, что нельзя считать добросовестным налогоплательщика, который не проявил "необходимой осмотрительности в выборе контрагента" (постановление от 05.06.2003 N Ф08-1836/2003-689А). ФАС УрО в своем постановлении от 02.03.2004 N Ф09-623/04-АК считает, что истолкование налогоплательщиком пробела в налоговом законодательстве в свою пользу также является признаком недобросовестности. Еще одно мнение, что "недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный", содержится в постановлении ФАС СКО от 22.05.2003 N Ф08-1638/2003-622А.

21 июня на конференции, организованной инвестиционной группой "Ренессанс Капитал", Алексей Кудрин объяснил свою позицию в деле ЮКОСа. По его мнению, в вопросе, связанном с уходом от налогов, важно отделять оптимизацию налогов в легальном режиме от оптимизации, при которой пользуются легальными инструментами, но которая, по сути, не является такой. Но чтобы не оказаться на месте ЮКОСа, каждый предприниматель должен заранее знать, в чем конкретно может заключаться "нелегальная суть" налоговой оптимизации, и это должно быть определено в НК РФ. Кроме того, поскольку определения и критериев "недобросовестности" нет ни в законе, ни в определении КС РФ, который ввел это понятие, предпринимателям сложно защищать в судах свою налоговую "добросовестность". Как можно доказать наличие или отсутствие того, чему нет определения?

Подобная правовая нестабильность, проистекающая из попыток подменить законность моральными и оценочными категориями "добросовестный", "недобросовестный", неопределенность условий хозяйствования подрывает веру в закон и сеет страх среди налогоплательщиков. Это, возможно, соответствует сиюминутным ведомственным интересам налоговых служб, делающих в последнее время основной упор в своей деятельности на силовое и репрессивное администрирование или же на интересы тех групп, которые используют политический заказ для передела собственности. Однако дискредитация легальных инструментов налогового планирования причиняет существенный вред правосознанию рядового налогоплательщика, поскольку в условиях жесткой ценовой конкуренции подчас не оставляет ему другого выхода, как использовать заведомо незаконные схемы ухода от налогов.

А. Умнов,

юрисконсульт ООО "Новая Стратегия"

"эж-ЮРИСТ", N 27, июль 2004 г.