Конституция или НДС? (В. Зарипов, "эж-ЮРИСТ", N 31, август 2004 г.)

Конституция или НДС?

В июле 2004 года были опубликованы определения Конституционного Суда РФ (КС РФ) от 08.04.2004 N 168-О и 169-О, касающиеся применения п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ в части вычета НДС при использовании в расчетах с поставщиками денежных средств, полученных по договору займа, а также при использовании неденежных (не связанных с движением денежных средств) форм расчетов. В данных определениях КС РФ, ссылаясь на им же придуманное "требование о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога", пришел к следующим выводам:

1. При использовании в расчетах с поставщиками денежных средств и иного имущества, полученных по договору займа, вычет уплаченной поставщикам суммы НДС не предоставляется до момента погашения займа.

2. При использовании неденежных форм расчетов (передача векселей и другого имущества, взаимозачет, уступка права требования, мена) вычет НДС налогоплательщику не предоставляется до момента погашения встречной задолженности за полученное имущество.

3. Передача поставщику имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет.

Определения КС РФ вызывают массу вопросов.

О несоответствии определений постановлению КС РФ
от 20.02.2001 N 3-П

Порядок исчисления НДС, установленный российским законодательством о налогах и сборах, был рассмотрен КС РФ в постановлении от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс".

Необходимость рассмотрения данного вопроса возникла в связи с тем, что содержащееся в абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" положение о суммах налога, фактически уплаченных поставщикам, на практике нередко истолковывалось как подразумевающее суммы, уплаченные только денежными средствами. В то же время, как отметил в указанном постановлении КС РФ, положения Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон об НДС) в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога", по существу, воспроизведены в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Разрешая данный вопрос, КС РФ пришел к выводу о том, что по смыслу абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Закона об НДС под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Таким образом, в постановлении от 20.02.2001 N 3-П КС РФ указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты. При этом реально понесенными затратами, как прямо следует из указанного постановления, являются затраты в форме отчуждения части имущества (в том числе денежных средств), принадлежащего налогоплательщику, в пользу поставщика.

В подтверждение данного вывода следует привести обоснованные аргументы, изложенные в Особом мнении Судьи КС РФ А.Л. Кононова к Определению КС РФ от 08.04.2004 N 169-О.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета имущественное право - в данном случае право требования дебиторской задолженности - представляет актив юридического лица, отражающий определенную балансовую стоимость. При передаче (отчуждении) этого права другому лицу фактические затраты (расходы) отражаются в балансе как выбытие активов и именуются оплатой, при этом обязательства перед продавцом (поставщиком) юридически прекращаются.

Пункт 2 ст. 167 НК РФ прямо предусматривает, что в целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретения указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком. Налоговое законодательство не содержит какой-либо обусловленности возникновения права на налоговые вычеты с моментом погашения налогоплательщикам кредита перед третьими лицами, включая расчеты по дебиторской задолженности с первоначальным кредитором.

При оценке противоречия в правоприменении оспариваемой заявителем нормы следует исходить также из общеправовой и конституционной презумпции добросовестных участников гражданского оборота (ст. 10 ГК РФ) и положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

- В системе действующего законодательства с учетом правовых позиций КС РФ под суммой налога, подлежащей вычету на основании ч. 2 ст. 171 НК РФ как предъявленной налогоплательщику и уплаченной им при приобретении товаров (работ, услуг), следует понимать и затраты на оплату налога, произведенные путем передачи имущества (включая имущественные права, в том числе уступки требования), принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, то есть путем выбытия актива.

Кроме того, в определениях не учтено, что безвозмездная передача товаров признается реализацией и является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с этим при буквальном следовании определениям возникает двойная уплата НДС в бюджет с одной и той же операции по реализации товаров, что недопустимо в силу экономико-правовой природы НДС, о которой говорит в своих определениях Суд.

Еще одна очевидная ошибка Суда: "заемных денежных средств" и "заемного имущества" с юридической точки зрения не существует, так как согласно гражданскому законодательству по договору займа передаются денежные средства или вещи, определенными родовыми признаками, то есть признаками, не позволяющими индивидуализировать полученные вещи.

КС РФ в Определении N 169-О отмечает, что "необходимо исследовать вопрос о том, что собой представляют те средства (денежные средства или имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога". Как известно, то, что для покупателей является затратами, для поставщиков является оплатой. Возникает резонный вопрос: а должен ли поставщик уплачивать НДС, когда в отношении полученных им денежных средств нет сведений о том, что они уплачены не за счет заемных средств, то есть когда "не возникают объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам" (нет "реальной оплаты")?

Приняв определения, КС РФ нарушил один из основных принципов налогообложения - принцип равного налогового бремени. "Благодаря" определениям, налогоплательщик, получивший займы, уплатит больше налогов, чем налогоплательщик, займов не получавший, даже если размер созданной ими добавленной стоимости будет одинаков. Следует признать, что в рассматриваемых определениях КС РФ установил дополнительные условия вычета НДС (создал новую норму), что является исключительной прерогативой законодателя.

О юридической силе определений

В соответствии со ст. 712 ФКЗ от 21.07.94 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (далее - ФКЗ) "итоговое решение Конституционного Суда Российской Федерации по существу любого из вопросов, перечисленных в пунктах 1, 2, 3 и 4 части первой статьи 3 настоящего Федерального конституционного закона, именуется постановлением. Постановления выносятся именем Российской Федерации".

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Вместо "ст. 712" следует читать "ст. 71"

Определение КС РФ является не итоговым, а "иным" решением, не выносится именем Российской Федерации, не решает по существу вопросы о соответствии Конституции федеральных законов.

В Особом мнении судьи КС РФ В.О. Лучина по Определению КС РФ от 27.06.2000 N 92-О отмечаются следующие существенные различия между постановлениями и определениями.

Определения КС РФ подписываются не всеми судьями, участвовавшими в голосовании (ч. 2 ст. 75 ФКЗ), а только Председателем и судьей-секретарем КС РФ либо замещающими их судьями; могут не направляться органам и лицам, указанным в ст. 75 ФКЗ; не подлежат незамедлительному опубликованию в официальных изданиях органов государственной власти (ст. 78 ФКЗ).

Зафиксированные ФКЗ особенности юридической природы определений как преимущественно процессуальных актов указывают на то, что ими не могут осуществляться предусмотренные ст. 3 ФКЗ полномочия КС РФ.

Определение по обращениям не должно превращаться и в разъяснение постановления КС РФ, так как для этого необходимо ходатайство, предусмотренное ст. 83 ФКЗ.

Для признания отдельных положений нормативных актов конституционными или неконституционными требуется принятие итогового решения КС РФ (ст. 87 ФКЗ).

Определения принимаются без заслушивания сторон и их представителей, показаний экспертов и свидетелей, оглашения имеющихся документов, что не позволяет сторонам отстаивать свою позицию в заседаниях КС РФ и нарушает закрепленные ФКЗ (ст. 5, 32, 35) принципы состязательности сторон и устности разбирательства.

Часть 2 ст. 79 ФКЗ устанавливает, что повторное принятие акта, признанного неконституционным, не может преодолеть юридическую силу постановления КС РФ. Однако в отношении определения такой нормы в ФКЗ не содержится. Используя это, органы государственной власти могут не изменять положения своих актов, по предметам которых постановления КС РФ не принимались. Тем самым юридическая сила определения КС РФ в какой-либо его части может быть фактически преодолена его игнорированием.

Постановления и заключения КС РФ излагаются в виде отдельных документов с обязательным указанием мотивов их принятия, в то время как определения КС РФ оглашаются в заседании и заносятся в протокол, если иное не установлено ФКЗ или решением КС РФ.

Таким образом, определения КС РФ от 08.04.2004 N 168-О и 169-О не являются итоговыми решениями по вопросу о соответствии п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ Конституции РФ.

В соответствии со ст. 29 Закона ФКЗ "решения и другие акты Конституционного Суда Российской Федерации выражают соответствующую Конституции Российской Федерации правовую позицию судей, свободную от политических пристрастий". ФКЗ не устанавливает обязательность правовой позиции судей. Следует сделать вывод, что правовая позиция судей, изложенная в определениях от 08.04.2004 N 168-О и 169-О, не является обязательной.

Окончательным и имеющим обязательную силу в данных определениях является только вывод процессуального характера о том, что поставленные в жалобах вопросы не подведомственны КС РФ. Данный вывод, как следует из указанных определений, сделан в связи с тем, что толкование законов, не имеющее конституционного аспекта (не выявляющее конституционно-правовой смысл нормы закона), не входит в компетенцию КС РФ.

Поскольку данными определениями КС РФ отказал в принятии рассмотрения по существу и дело не рассматривал, в принципе недопустимо ставить вопрос о том, на какие правоотношения во времени распространяются данные определения КС РФ.

Кроме того, по смыслу ч. 3 ст. 15 Конституции РФ акты КС РФ, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.

Выводы

Мнение, изложенное в определениях КС РФ от 08.04.2004 N 168-О и 169-О, не может служить юридическим основанием для изменения сложившейся в арбитражных судах правоприменительной практики. Выводы, сделанные КС РФ в данных определениях, являются не чем иным, как судебной ошибкой. В то же время сам факт принятия данных определений значительно повышает налоговые риски налогоплательщиков как за текущий, так и за прошлые периоды, создает неопределенность правового положения множества организаций. Поэтому в целях соблюдения конституционных прав и свобод граждан и их объединений, а также поддержания режима законности в сфере экономических отношений необходимо пересмотреть выводы, сделанные в указанных определениях и исправить тем самым допущенную ошибку. Только так можно уберечься от серьезных ошибок в будущем. Необходимо также внести ряд изменений в главу 21 НК РФ, направленных на совершенствование практического механизма взимания НДС. Такие изменения должны стать выражением общественного согласия по данной проблеме и результатом профессионального подхода к делу.

В. Зарипов,

руководитель аналитической службы юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"эж-ЮРИСТ", N 31, август 2004 г.